Rozliczanie VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowych (cz. II)

W pierwszej części artykułu[2] była mowa o tym, jakie transakcje stanowią WNT i WDT, a także o ustalaniu miejsca ich świadczenia (opodatkowania) – w tym o wynikających z dyrektywy[3] nowych regułach dla transakcji łańcuchowych. W tej części przyjrzymy się zarówno zasadom rozliczania VAT od ww. dostaw i nabyć (szczególnie warunkom stosowania zerowej stawki do WDT), jak i opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (WTT).

Obowiązek podatkowy i odliczenie podatku w WNT

Obowiązek podatkowy w WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT. Dostawy następujące w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż miesiąc, uważa się przy tym za dokonane na koniec każdego miesiąca.

Jeżeli podatnik przemieszcza należące do niego towary z innego państwa UE na terytorium kraju i czyni to w okolicznościach[4] powodujących nieuznanie przemieszczenia za WNT, a następnie okoliczności te ustają i przemieszczenie staje się WNT, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ustania tych okoliczności.

Podstawę opodatkowania WNT ustala się, stosując odpowiednio zasady ogólne, przy czym gdy WNT występuje ze względu na przemieszczenie własnych towarów z zagranicy do Polski, określa się ją według zasad przewidzianych dla nieodpłatnej dostawy towarów.

WNT podlega opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla dostawy danych towarów w kraju.

Jeżeli WNT służy czynnościom opodatkowanym, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota VAT naliczonego jest równa kwocie VAT należnego od WNT. Obniżenia dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Rozliczenie sprowadza się więc do naliczenia i odliczenia takiej samej kwoty podatku w tej samej deklaracji VAT[5]. Warunkiem neutralnego rozliczenia jest:

• otrzymanie faktury zakupu nabytych towarów w terminie 3 mies. od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, oraz
• uwzględnienie VAT należnego w deklaracji w tym samym terminie i za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku WNT nietransakcyjnego (przemieszczenia własnych towarów) spełnienia wymaga tylko ten ostatni warunek[6].

W razie nieotrzymania faktury w ww. terminie, podatnik ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin. Otrzymanie faktury w późniejszym terminie upoważnia go do powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał tę fakturę[7].

Jeśli podatnik nie rozliczy WNT w terminie 3 mies. od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz zrobi to w terminie późniejszym, jest zobowiązany do wykazania VAT należnego od WNT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego, ale VAT naliczony może odliczyć dopiero w deklaracji bieżącej, co w praktyce oznacza, że za okres opóźnienia zostaną naliczone odsetki za zwłokę[8]. Natomiast w razie prawidłowego rozliczenia VAT należnego od WNT i braku odliczenia VAT naliczonego podatnik może odliczyć ten podatek przez korektę deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało to prawo[9].

W niektórych przypadkach VAT naliczony od transakcyjnego WNT w ogóle nie podlega odliczeniu. Jest tak wówczas, gdy WNT uważa się za dokonane na terytorium Polski z tego powodu, że nabywca podał dostawcy towarów polski numer VAT, a towary te w momencie zakończenia wysyłki lub transportu znalazły się na terytorium innego państwa UE[10].

Jeśli np. spółka z siedzibą w Polsce kupiła towar od podatnika w Czechach i przewiozła go na Litwę, przy czym podała czeskiemu sprzedawcy swój polski NIP z przedrostkiem PL, to dokonała WNT na terytorium zarówno Litwy, jak i Polski. VAT od polskiego WNT nie podlega odliczeniu. WNT w Polsce nie wystąpi, jeśli polska spółka udowodni, że rozliczyła WNT na Litwie.

Omawiane ograniczenie jest zgodne z prawem unijnym i zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego po orzeczeniu TSUE w podobnej sprawie (wyrok z 22.04.2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08). Trybunał uznał, że przepisy danego kraju UE mogą wyłączyć prawo do odliczenia VAT od WNT opodatkowanego na jego terytorium, w przypadku gdy w rzeczywistości WNT nastąpiło na terytorium innego państwa członkowskiego. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do naruszenia zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji. Odmowa prawa do odliczenia ma tu charakter sankcji za niedopełnienie obowiązków w kraju faktycznego dokonania WNT, a jej zadaniem jest zniechęcanie podatników do takich praktyk.

Obowiązek podatkowy w WDT

Obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, przy czym WDT odbywające się w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż miesiąc, uważa się za dokonane na koniec każdego miesiąca.

Jeżeli podatnik przemieszcza poza terytorium kraju należące do niego towary i czyni to w okolicznościach powodujących nieuznanie przemieszczenia za WDT[11], a następnie okoliczności te ustają i przemieszczenie staje się WDT – obowiązek podatkowy powstaje w momencie ustania tych okoliczności[12].

Podstawę opodatkowania WDT ustala się na zasadach ogólnych, przy czym w przypadku, gdy WDT występuje ze względu na przemieszczenie własnych towarów za granicę, określa się ją według zasad przewidzianych dla nieodpłatnej dostawy towarów.[13]

Jako że WDT stanowi swoisty „wewnątrzunijny eksport”, przewidziano dla niej preferencyjny sposób opodatkowania w kraju dostawcy, polegający na braku obowiązku naliczenia podatku należnego, z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego (stawka 0%)[14]. Skorzystanie z tej preferencji wymaga jednak spełnienia wielu warunków, co często stanowi przedmiot wnikliwego badania organów podatkowych, gdyż w razie niespełnienia choćby jednego z nich, organ może określić stawkę VAT należnego jak dla sprzedaży krajowej i ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tzw. sankcję (w wysokości 30% lub 20% kwoty VAT należnego)[15].

Warunki stosowania stawki 0% do WDT

WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że[16]:

1. dostawa nastąpiła na rzecz nabywcy posiadającego (w momencie dostawy) właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (weryfikację tę przeprowadza się najczęściej przy zastosowaniu systemu VIES[17];

2. na dzień złożenia deklaracji podatkowej dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;

3. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej dostawca jest w posiadaniu następujących dowodów wywiezienia towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego:

• dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa lub w przypadku wywozu dokonanego przez nabywcę albo we własnym zakresie, zawierających:

• pełne dane dostawcy i nabywcy,
• adres, pod który są przewożone towary, jeśli jest inny niż adres nabywcy,
• określenie towarów i ich ilości,
• potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę pod adresem nabywcy lub w innym ww. miejscu na terytorium UE z wyłączeniem terytorium Polski,
• rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary są przewożone środkami transportu lotniczego[18],

• specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

Posiadanie ww. dokumentów nie wystarczy, jeżeli na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa UE.

W takim przypadku dopuszcza się użycie dowodów uzupełniających, takich jak:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
• dokument potwierdzający zapłatę za towar,
• dowód potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę.

Jeżeli warunek posiadania odpowiedniej dokumentacji nie jest spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, dostawca nie wykazuje WDT w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT za ten okres, lecz za okres następny (jeśli rozlicza się kwartalnie) lub za okres następny po następnym okresie (jeśli rozlicza się miesięcznie).

Jeżeli przed upływem tych okresów dostawca nadal nie posiada odpowiedniej dokumentacji, ma obowiązek opodatkować WDT stawką VAT właściwą dla sprzedaży krajowej. Skompletowanie dokumentacji w terminie późniejszym, upoważnia go do korekty deklaracji i informacji podsumowującej za okres, w którym WDT wystąpiła.

W przypadku nietransakcyjnej WDT, tj. polegającej na przemieszczeniu własnych towarów do innego niż Polska kraju UE, ww. warunki stosuje się odpowiednio. Oznacza to m.in., że podatnik ma obowiązek nie tylko posiadać odpowiednią dokumentację dowodzącą faktycznego wywozu towarów i „przyjęcia” ich w innym kraju UE, lecz także być w tym innym kraju podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tylko wówczas możliwe jest bowiem odpowiednie spełnienie warunku wskazanego w pkt 1 powyżej.

Należy tu zaznaczyć, że zdaniem TSUE (orzeczenie z 20.10.2016 r., C-24/15) organ podatkowy nie może odmówić stosowania stawki 0% do WDT tylko dlatego, że podatnik nie podał numeru podatkowego nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia – w sytuacji gdy towar został rzeczywiście przemieszczony, a inne przesłanki zwolnienia zostały spełnione, o ile nie istnieją poszlaki dokonania oszustwa.

Zmiany od 2020 r.

Od 1.01.2020 r. w całej UE zaczną obowiązywać ujednolicone zasady dokumentowania przemieszczenia towarów w ramach WDT[19].

Przede wszystkim rozporządzenie wykonawcze do dyrektywy 112[20] wprowadza dwie kategorie dokumentów dowodzących faktycznego wykonania wysyłki lub transportu.

Do pierwszej kategorii należą: dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów.

Do drugiej kategorii należą: polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów bądź dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów, dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, np. notariusza, potwierdzające przywóz towarów do państwa UE przeznaczenia, poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie UE przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie.

Do celów stosowania zerowej stawki VAT w WDT domniemywać się będzie, że towary zostały wysłane lub przetransportowane do innego państwa UE w każdym z następujących przypadków:

1. Sprzedawca:

• wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz
• posiada:

• co najmniej dwa niebędące ze sobą w sprzeczności dowody z pierwszej kategorii albo
• jakiekolwiek pojedyncze dowody z pierwszej kategorii wraz z jakimikolwiek pojedynczymi, niebędącymi ze sobą w sprzeczności, dowodami z drugiej kategorii, potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

2. Sprzedawca:

• posiada pisemne oświadczenie nabywcy, potwierdzające, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, wskazujące państwo członkowskie przeznaczenia towarów, zawierające datę wystawienia, nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy, ilość i rodzaj towarów, datę i miejsce przybycia towarów, a w przypadku dostawy środków transportu – numer identyfikacyjny środków transportu, oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy,
• posiada:

• co najmniej dwa niebędące ze sobą w sprzeczności dowody z kategorii pierwszej lub
• pojedynczy dowód z kategorii pierwszej wraz z pojedynczymi dowodami z kategorii drugiej, niebędącymi ze sobą w sprzeczności, potwierdzającymi transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca zobowiązany jest dostarczyć sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa wyżej, do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Nie jest niestety jasne, jakie będą konsekwencje niedopełnienia tego obowiązku lub dopełnienia go z opóźnieniem. Można się obawiać, że organy podatkowe będą odmawiały wówczas prawa do zastosowania zerowej stawki VAT do WDT, a dostawca będzie mógł dochodzić od nabywcy odszkodowania.

Należy podkreślić, że posiadanie ww. dowodów powoduje powstanie domniemania dostarczenia towarów. Organ podatkowy może to domniemanie obalić, ale to na nim będzie spoczywać ciężar dowodu. Podatnik nie będzie już musiał dostarczać nowych dowodów tylko dlatego, że kontrolujący urzędnicy nie są w pełni przekonani tymi już posiadanymi. Będą wówczas musieli sami się postarać o dowody obalające domniemanie dostarczenia towarów do innego niż Polska państwa UE.

Warto tu także nadmienić, że projekt polskiej ustawy zmieniającej przewiduje dodatkowo uzależnienie możliwości stosowania stawki 0% do WDT, m.in. od prawidłowego wykazania tej transakcji w informacji podsumowującej[21].

Rejestracja i informacje podsumowujące

Przed dniem dokonania pierwszego WNT lub WDT podatnicy mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT UE, a następnie posługiwać się w takich transakcjach swoim numerem indentyfikacyjnym z przedrostkiem PL[22]. Ponadto są zobowiązani do składania w US – oprócz deklaracji VAT – tzw. informacji podsumowujących o dokonanych – transakcyjnych i nietransakcyjnych – WNT i WDT oraz dostawach towarów w uproszonych WTT (o których jest mowa dalej), a w przypadku zauważenia jakichkolwiek błędów – do niezwłocznej korekty tych informacji.

Informację podsumowującą należy składać do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania ww. transakcji – drogą elektroniczną, na formularzu VAT UE.

Prawidłowe wypełnienie obowiązków rejestracyjnych i sprawozdawczych ma (lub wkrótce będzie miało) kluczowe znaczenie dla korzystania z istotnych uprawnień podatnika VAT, takich jak możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku WNT czy opodatkowania WDT stawką VAT 0%.

Uproszczenie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej

Z WTT mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy:

• trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich
• uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym
• dostawa towaru następuje między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności podatnikiem,
• przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa UE na terytorium innego państwa UE.

Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. WTT nie wystąpi, gdy:

• w transakcji bierze udział np. czterech, a nie trzech podatników,
• „po drodze” do ostatecznego odbiorcy na towarze wykonywane są usługi (z uwagi na niespełnienie warunku bezpośredniego wydania),

[28] Wyrok WSA w Warszawie z 8.04.2008 r. (III SA/Wa 194/08).

• za transport towaru odpowiedzialny będzie trzeci w kolejności podmiot; przepis nie wyklucza jednak sytuacji, w której transport wykona podmiot trzeci na zlecenie podmiotu pierwszego lub drugiego[28].

Uproszoną procedurę rozliczania WTT można stosować w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

• dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej była bezpośrednio poprzedzona WNT u drugiego w kolejności podatnika,
• drugi w kolejności podatnik podatku od wartości dodanej, dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka,
• drugi w kolejności podatnik podatku od wartości dodanej stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo UE inne niż to, w którym zaczyna się bądź kończy transport lub wysyłka,
• ostatni w kolejności podatnik podatku od wartości dodanej stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka,
• ostatni w kolejności podatnik podatku od wartości dodanej został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Warunki zastosowania uproszczenia

Korzyść z procedury uproszczonej polega na tym, że VAT z tytułu dostawy towaru przez drugiego na rzecz trzeciego w kolejności podatnika rozlicza ten ostatni, a dokonane WNT uznaje się za już rozliczone przez drugiego podatnika, pod warunkiem że wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi fakturę zawierającą, oprócz zwykle wymaganych danych:

• adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135–138 ustawy o podatku od towarów i usług” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 141 dyrektywy 2006/112/WE”,
• stwierdzenie, że podatek z tytułu dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika,
• numer VAT właściwy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
• numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej przez ostatniego w kolejności
• podatnika.

Wskazane zasady rozliczenia będą mieć odpowiednie zastosowanie, gdy ostatnim w kolejności podmiotem będzie polski podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, a drugim w kolejności – podatnik podatku od wartości dodanej, posługujący się numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez inne niż Polska państwo UE.

Na polskim podatniku, biorącym udział w uproszczonej procedurze WTT, ciążą dodatkowe obowiązki, jeśli chodzi o dane zamieszczane w prowadzonej przez niego na potrzeby VAT ewidencji.

Musi mianowicie wykazać w niej, gdy jest:

• drugim w kolejności podatnikiem – ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
• ostatnim w kolejności podatnikiem – obrót (bez kwoty podatku) z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niego WNT, oraz nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

WTT podlega także wykazaniu w deklaracji VAT i informacji podsumowującej. Drugi w kolejności podatnik (pośrednik) wykazuje w deklaracji zakup towaru od pierwszego podatnika jako WNT, ale jedynie w zakresie wskazania podstawy opodatkowania (bez podatku należnego), natomiast dostawę dokonaną na rzecz ostatniego w kolejności podatnika wykazuje jako dostawę towarów poza terytorium kraju, zaznaczając w części deklaracji, przeznaczonej dla informacji dodatkowych, że dokonał w danym okresie rozliczeniowym WTT z zastosowaniem procedury uproszczonej. Natomiast w informacji podsumowującej wykazuje WDT na rzecz trzeciego uczestnika transakcji i WNT od uczestnika pierwszego, a ponadto zaznacza odpowiedni kwadrat, przez co informuje, że chodzi o transakcję trójstronną. Ostatni w kolejności nabywca wykazuje natomiast w deklaracji i informacji podsumowującej regularne (transakcyjne) WNT.

Przykłady z praktyki

Uzupełnieniem informacji zamieszczonych w obu częściach niniejszego artykułu są poniższe przykłady, obrazujące praktyczne problemy związane z rozliczaniem VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowych. Bo chociaż omówione zasady opodatkowania WNT, WDT i WTT mogą się na pierwszy rzut oka wydawać proste i przejrzyste, to w wielu niestandardowych sytuacjach, występujących w praktyce gospodarczej, ich właściwe stosowanie nie jest wcale łatwe.

Łatwo zauważyć, że zakup biżuterii we Włoszech powinien być udokumentowany fakturą sprzedawcy niezawierającą włoskiego VAT, gdyż z jego punktu widzenia transakcja ta stanowi WDT. Z kolei spółka dokonuje WNT na terytorium Wielkiej Brytanii oraz Niemiec, gdyż tam znajdują się towary po zakończeniu ich przewozu. Następnie sprzedaje biżuterię na terytorium tych krajów. Powinna zatem zarejestrować się na potrzeby VAT zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Niemczech, w celu rozliczania WNT i lokalnej sprzedaży, a faktury wystawiane brytyjskim i niemieckim nabywcom powinny zawierać tamtejszy VAT. Obecny sposób postępowania naraża ją na poważne ryzyko ze strony brytyjskich i niemieckich służb skarbowych.

Ponieważ spółka we wszystkich transakcjach posługuje się polskim NIP z przedrostkiem PL, WNT powinna wykazywać nie tylko w Niemczech i Wielkiej Brytanii, lecz także w Polsce, gdzie je obecnie rozlicza, deklarując VAT należny. Nie ma jednocześnie prawa do uznania tego podatku za VAT naliczony. Towar nie dociera bowiem do Polski, a spółka nie może wykazać, że rozliczyła WNT w Niemczech lub w Wielkiej Brytanii. Nie korzysta też z procedury uproszczonej dla WTT. Natomiast sprzedaż biżuterii nie wiąże się w Polsce z negatywnymi konsekwencjami, gdyż jest to sprzedaż poza terytorium kraju (niepodlegająca VAT w Polsce).

Przyjęty przez spółkę model biznesowy jest niewątpliwie ryzykowny i nieefektywny. Istnieje kilka sposobów na jego poprawę. Najbardziej oczywisty polegałby na zarejestrowaniu się na potrzeby VAT w Niemczech i Wielkiej Brytanii oraz dokonywaniu w tych krajach stosownych rozliczeń. Wydaje się jednak, że spółka wolałaby takiego rozwiązania nie wdrażać. Poszukajmy więc innych sposobów.

Jeśli chodzi o brytyjską sprzedaż i brytyjskie WNT, to wystarczyłoby, aby spółka zaczęła korzystać z procedury uproszczonej dla WTT. Okoliczności, w jakich odbywają się transakcje, spełniają bowiem niezbędne ku temu warunki, a konieczne zmiany w postępowaniu spółki i jej brytyjskiego kontrahenta sprowadzają się do formalności (treść faktury, sposób deklarowania itp.). W rezultacie spółka nie miałaby obowiązku rozliczania WNT w Wielkiej Brytanii ani rozliczania sprzedaży na terytorium tego kraju (podatnikiem byłby nabywca), a WNT nie wystąpiłoby także w Polsce, co uchroniłoby spółkę od obowiązku opłacania od niego VAT należnego, bez prawa do odliczenia.

Rozwiązanie to nie zadziała jednak dla WNT i sprzedaży w Niemczech. Biżuteria nie jest bowiem transportowana „bezpośrednio” do niemieckich nabywców; w momencie zakupu towaru we Włoszech spółka nie wie jeszcze, komu go odsprzeda i w jakiej ilości.

Spółka mogłaby też zdecydować się na sprzedaż biżuterii z posiadanego lub w tym celu stworzonego centrum dystrybucyjnego w Polsce. Zakup biżuterii we Włoszech i jej transport do Polski skutkowałby WNT w Polsce z prawem do odliczenia VAT naliczonego. Sprzedaż do Wielkiej Brytanii stanowiłaby WDT, która po spełnieniu warunków formalnych byłaby opodatkowana stawką 0%.

Jednak i to rozwiązanie nie jest dobre dla sprzedaży niemieckiej. Wprawdzie przemieszczenie towaru do tego kraju także stanowiłoby WDT, ale prawo do zastosowania stawki 0% wiązałoby się z koniecznością rejestracji na potrzeby VAT w Niemczech, a sprzedaż nadal skutkowałaby obowiązkiem naliczenia niemieckiego VAT.

Wygląda więc na to, że uniknięcie rejestracji w Niemczech wymagałoby zmiany samego sposobu dokonywania tam sprzedaży. Spółka mogłaby np. pozyskiwać zamówienia na podstawie próbek towarów prezentowanych niemieckim klientom. Wówczas, zamiast przewozić biżuterię do Niemiec i dopiero tam próbować ją sprzedać, mogłaby kupować ją we Włoszech od razu pod konkretne zamówienie i korzystać z procedury uproszczonej dla WTT, albo kompletować zamówienie w swoim polskim centrum dystrybucyjnym i wysyłać je do niemieckich klientów w ramach regularnego (transakcyjnego) WDT.

Omawiana transakcja między X i Y zakończyła się w Niemczech – to X zleciła wykonanie prac montażowych w tym kraju i to ona była odpowiedzialna za transport z Niemiec do Polski. Od momentu dostarczenia urządzenia z Holandii do niemieckiej firmy montażowej ani holenderski sprzedawca, ani Y nie mieli już do odegrania jakiejkolwiek roli.

W tych okolicznościach z pewnością można stwierdzić, że faktura wystawiona X przez Y nie powinna zawierać polskiego VAT, gdyż cała transakcja została wykonana poza terytorium kraju. Urządzenie sprowadzono z Niemiec do Polski w ramach nietransakcyjnego WNT dokonanego przez X, która przywiozła z Niemiec do kraju należący do niej towar.

Bez pełnych informacji o transakcji nie da się jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, jak powinna być ona rozliczona przez wszystkie zainteresowane podmioty. Z pewnością niemożliwe jest skorzystanie z procedury uproszczonej dla WTT, choćby dlatego, że dwie z trzech firm mają siedzibę i są zarejestrowane na potrzeby VAT w tym samym kraju (Polsce).

Prawdopodobnie należałoby uznać, że Y dokonała WNT urządzania, a następnie jego sprzedaży na rzecz X na terytorium Niemiec. W takim przypadku holenderski sprzedawca dokonał WDT, Y powinna się zarejestrować na potrzeby VAT w Niemczech, rozliczyć tam WNT oraz doliczyć do faktury sprzedaży na rzecz X niemiecki VAT, który przez tę ostatnią nie może zostać oczywiście uznany za VAT naliczony w Polsce (może być odzyskany wyłącznie w Niemczech w ramach procedury przewidzianej dla niezarejestrowanych podmiotów zagranicznych lub „zwykłego” odliczenia w przypadku rejestracji na potrzeby VAT w Niemczech).

Możliwe jest jednak także przyporządkowanie transportu urządzenia do dokonywanej przez Y dostawy. Holenderski sprzedawca wykazałby wówczas sprzedaż lokalną z holenderskim VAT, a Y – WDT z Holandii do Niemiec. Z kolei X dokonałaby WNT na terytorium Niemiec, a następnie nietransakcyjnego WDT z Niemiec i nietransakcyjnego WNT w Polsce.