Rozliczanie VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowych (cz. 1)

Artykuł zawiera omówienie (wraz z przykładami) przepisów regulujących opodatkowanie VAT transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zajmiemy się wyłącznie transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, dokonywanymi pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Pominiemy specyfikę magazynu konsygnacyjnego, tzw. sprzedaży wysyłkowej oraz obrotu nowymi środkami transportu, towarami akcyzowymi i bonami, a także dostaw związanych z importem, dostaw towarów na pokładach środków transportu, towarów przeznaczonych dla niektórych sił zbrojnych, dla placówek i personelu dyplomatycznego, dostaw dotyczących statków i samolotów oraz dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków.

VAT podlegają m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT)[1]. Należy zwrócić uwagę, że termin „dostawa” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i nie należy go mylić z fizycznym dostarczeniem, tj. w szczególności z transportem lub z wysyłką. Rozróżnianie tych pojęć jest szczególnie istotne przy analizie przepisów regulujących transakcje transgraniczne w UE.

Kiedy występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

WNT to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa UE inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz[2].

Wyłączenie dla towarów instalowanych lub montowanych

WNT nie występuje w przypadku, gdy dostawa dotyczy towarów instalowanych lub montowanych przez dostawcę bądź przez podmiot działający na jego rzecz, przy czym za instalację lub montaż nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jeżeli dostawa związana jest z montażem lub z instalacją, to mamy do czynienia z dostawą towaru na terytorium kraju, w którym czynności te są wykonywane[3].

Przemieszczenie własnych towarów (WNT nietransakcyjne)

WNT to także przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa UE innego niż Polska na terytorium Polski, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika (na terytorium tego innego państwa UE w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa) wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo zaimportowane, i mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT).

Wskazana regulacja mogłaby być literalnie odczytywana jako niedotycząca tych podatników VAT, którzy zarejestrowani są tylko w Polsce – pojęcie „podatnika podatku od wartości dodanej” oznacza bowiem podatnika VAT z państwa członkowskiego UE innego niż Polska[4]. Przemieszczenie własnych towarów, np. z Belgii do Polski, przez polskiego podatnika niebędącego jednocześnie podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym kraju UE, nie byłoby w takim razie uważane za WNT.

W praktyce jednak odstępuje się w tym przypadku od ścisłego rozumienia pojęcia „podatnika podatku od wartości dodanej” ze względu na funkcjonalną oraz prounijną wykładnię omawianego przepisu. Prawo wspólnotowe stanowi bowiem, że za odpłatne WNT uznaje się wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika lub na jego rzecz z innego państwa członkowskiego, na terytorium którego towary te zostały wyprodukowane, wydobyte, przetworzone, zakupione lub nabyte lub do którego zostały one zaimportowane przez tego podatnika w ramach działalności jego przedsiębiorstwa[5], co jednoznacznie wskazuje na objęcie definicją WNT przemieszczenia dokonanego przez każdego podatnika VAT.

Wyłączenie WNT w przypadku niektórych rodzajów przemieszczeń własnych

W razie przemieszczenia przez podatnika do Polski własnych towarów – samodzielnie lub zleconym przez siebie transportem – WNT nie występuje, jeśli podatnik dokonuje ich dostawy, a towary są przez niego (lub na jego zlecenie) instalowane lub montowane. Następuje wówczas dostawa towarów na terytorium kraju[6].

Przy przemieszczeniu własnych towarów WNT nie wystąpi także, gdy mają one być[7]:

• przedmiotem eksportu lub WDT dokonanej przez podatnika na terytorium państwa UE, z którego są przemieszczane do Polski,
• przedmiotem wykonanych w Polsce na rzecz podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa UE, z którego zostały pierwotnie wywiezione,
• czasowo używane w Polsce w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa UE rozpoczęcia wysyłki lub transportu,
• czasowo używane przez podatnika na terytorium Polski, nie dłużej jednak niż przez 24 mies., pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła.

Kiedy występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

WDT to:

• wywóz towarów z Polski w wykonaniu dostawy towarów na terytorium innego państwa UE, a także
• przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z Polski na terytorium innego państwa UE, jeśli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium Polski w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo sprowadzone do Polski w ramach importu towarów i mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W razie przemieszczenia własnych towarów WDT nie będzie jednak występować w przypadkach analogicznych (ale jednak różnych) do tych, które zostały omówione wyżej dla WNT, tj. gdy towary mają być[9]:

• przedmiotem eksportu przez tego podatnika,
• przedmiotem WDT dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa UE innego niż państwo, do którego dokonywana jest ta WDT,
• przedmiotem wykonanych na terytorium innego niż Polska państwa UE na rzecz podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone do Polski,
• czasowo używane na terytorium innego niż Polska państwa UE, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary,
• czasowo używane przez tego podatnika na terytorium innego niż Polska państwa UE, nie dłużej jednak niż przez 24 mies., pod warunkiem że ich import z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła.

W przypadku towarów montowanych lub instalowanych poza Polską WDT nie występuje także, gdy przemieszczenie towaru związane jest z jego dostawą, bowiem taka dostawa następuje wówczas poza terytorium kraju[10].

WDT stanowi w dużej mierze (ale jednak niedokładnie) odwrotność WNT, co obrazują poniższe przykłady.

Sprzedaż towarów na terytorium innego kraju UE niż kraj siedziby podatnika

Mając do czynienia z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, należy pamiętać o kategorii do nich podobnej, a mianowicie o nabyciu towarów, dla którego podatnikiem jest nabywca. Chodzi o sytuacje, w których dokonującym dostawy na terytorium Polski na rzecz polskiego podatnika VAT jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia tej działalności w Polsce (albo posiadający takowe, ale nie bierze ono udziału w transakcji) i niezarejestrowany w Polsce na potrzeby VAT[11]. Podmiot dokonujący dostawy nie rozlicza wówczas podatku należnego[12] ani nie ma obowiązku – z tytułu tej dostawy – składania zgłoszenia rejestracyjnego[13].

W takim przypadku – występującym w przykładzie 2 – obowiązek rozliczenia VAT w Polsce spoczywa na polskiej spółce, która – co do zasady – naliczy i odliczy VAT w tym samym okresie rozliczeniowym[14], a więc ekonomiczny skutek tego nabycia będzie zasadniczo taki sam, jak gdyby dokonała WNT, a nie nabycia towaru, dla którego podatnikiem jest nabywca.

Z kolei w sytuacji z przykładu 9 (przy założeniu, że przepisy niemieckie są w tej kwestii identyczne jak polskie – ze względu na harmonizację regulacji VAT w całej UE) polska spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji na potrzeby VAT w Niemczech, a obowiązek rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży towaru na terenie Niemiec obciąży niemieckiego klienta.

W takich przypadkach koniecznie jednak trzeba się upewnić co do treści lokalnych regulacji prawnych, gdyż w niektórych państwach UE może wystąpić obowiązek rejestracji na potrzeby VAT.

Należy zauważyć, że obowiązek opodatkowania przez polskiego nabywcę powstaje w każdym przypadku, gdy unijny podatnik VAT nie jest w Polsce na potrzeby tego podatku zarejestrowany, także w takim, gdy brak rejestracji stanowi z jego strony naruszenie prawa. Sprzedając w Polsce towary wymagające instalacji lub montażu, a także towary, które również w Polsce nabył, zagraniczny podatnik nie musi się w Polsce rejestrować na potrzeby VAT. Gdyby jednak sprzedawał towary nieinstalowane ani niemontowane, które uprzednio przywiózłby do Polski z terytorium innego kraju UE, wówczas miałby obowiązek zarejestrowania się na potrzeby VAT, ponieważ przywóz towarów stanowiłby WNT w Polsce, a w odniesieniu do WNT nie istnieje przepis wyłączający obowiązek rejestracji. Jeśli jednak nie dopełniłby tego obowiązku, to rozliczenie VAT od nabycia tych towarów spoczywałoby na polskim nabywcy.

Tak samo jest w odwrotnym przypadku: o ile lokalne przepisy nie stanowią inaczej (zawsze trzeba to sprawdzić), polski podatnik przewożący towar np. do Francji i dokonujący tam jego dostawy (bez instalacji lub montażu) ma obowiązek zarejestrować się na potrzeby VAT

i wykazać WNT we Francji, a sprzedając towar – doliczyć francuski VAT. Jeśli jednak nie dopełni tych obowiązków, VAT od sprzedaży rozliczy nabywca towaru.

Miejsce świadczenia – zasady ogólne

Dla prawidłowej kwalifikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych niezwykle istotna jest znajomość przepisów regulujących miejsce dostawy towarów. W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejscem dostawy jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei miejscem dostawy towarów instalowanych lub montowanych przez dokonującego ich dostawy bądź przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce instalacji lub montażu, przy czym nie uznaje się za instalację bądź za montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast dostawa towarów niewysyłanych ani nietransportowanych następuje tam, gdzie towary znajdują się w momencie dostawy[15].

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w taki sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar jest wysyłany lub transportowany, wówczas wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie.

Jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Natomiast tę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów[16].

Warto zauważyć, że do 28.12.2018 r. przepisy unijne w ogóle nie regulowały omawianej tu kwestii, a praktyka przyporządkowywania transportu do tylko jednej dostawy ukształtowała się na podstawie orzecznictwa TSUE[17]. Począwszy od wskazanej daty, dyrektywa 112 została jednak wzbogacona o stosowne regulacje[18]. Przede wszystkim nie ma w nich wprowadzającego w błąd sformułowania „wydaje towar bezpośrednio ostatniemu…”.

Gdyby warunek bezpośredniego wydania traktować dosłownie, wówczas tylko pierwszy sprzedawca mógłby dokonywać wysyłki lub transportu, a przecież już następne zdanie ww. polskiego przepisu wskazuje na sytuację, gdy transportu dokonuje drugi w kolejności podmiot. Unijne przepisy stanowią, że w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane z jednego państwa UE do innego państwa UE bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu („bezpośredniość” dotyczy więc transportu, a nie podatnika go dokonującego), wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego, a do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący – tylko wtedy, gdy przekazał on swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane[19].