Rozliczanie PIT od wynagrodzeń pracowniczych – wybrane problemy

Zwrot nienależnie zapłaconych składek ZUS za zleceniobiorcę objętego „ulgą dla młodych”

Trzeba tu oddzielnie rozważyć kwestię składek na ubezpieczenia społeczne, a oddzielnie składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Jeżeli ZUS zwrócił kwotę nadpłaconych składek społecznych, które zostały wcześniej odliczone od podstawy obliczenia podatku, to co do zasady w części sfinansowanej przez ubezpieczonego są one de facto zwrotem uprzednio nienależnie pomniejszonego przychodu. Dlatego w miesiącu, w którym składki, uprzednio odliczone od dochodu (przychodu) podatnika (ubezpieczonego), są mu zwracane (postawione do jego dyspozycji), jest to dla niego przychód podlegający opodatkowaniu. W tym przypadku byłby to przychód ze zlecenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 updof.

Od dochodu zwolnionego

Inaczej jest jednak, gdy zwrot dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowił dochód (przychód) wolny od PIT, np. ze względu na zastosowanie ulgi dla młodych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b updof składki społeczne, których podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku, nie są odliczane od dochodu. Składki zapłacone ze środków podatnika korzystającego z ulgi dla młodych nie są zatem odliczane od jego przychodu ani w trakcie roku, przy obliczaniu zaliczek na PIT, ani w rozliczeniu rocznym. Dla takiej osoby zwrot nieodliczonych uprzednio składek nie stanowi więc podatkowego przychodu.

Płatnik nie powinien zatem doliczać tego zwrotu do przychodu zleceniobiorcy korzystającego z ulgi w PIT dla młodych. W odniesieniu do tej części zwróconych składek nie ciążą na spółce obowiązki płatnika, co oznacza, że nie musi ona obliczać i pobierać zaliczki na PIT od tej kwoty. Składek tych nie należy także wykazywać w wystawianej zleceniobiorcy za 2024 czy 2025 r. informacji PIT-11.

Nie są też one przychodem z innych źródeł, co oznacza, że również zleceniodawca nie uwzględnia ich (samodzielnie) w rocznym zeznaniu podatkowym.

Potwierdziła to KIS w interpretacji z 26.09.2024 r. (0115-KDIT2.4011.388.2024.1.ENB).

Po przekroczeniu limitu 85 528 zł

W tym samym piśmie KIS odniosła się także do innej sytuacji – w której podstawą naliczenia składek społecznych był w części dochód zwolniony z PIT (ulga dla młodych), a w części dochód podlegający opodatkowaniu – z powodu przekroczenia przez zleceniobiorcę rocznej kwoty przychodu 85 528 zł (objętej ulgą dla młodych).

W części, w której zwrot dotyczy nadpłaconych składek społecznych pobranych od dochodu zwolnionego z PIT (ulga dla młodych), nie należy – jak już była mowa – doliczać go do przychodu zleceniobiorcy (składki te nie pomniejszały podstawy opodatkowania).

Co innego ze zwrotem składek, które wcześniej obliczono od dochodu opodatkowanego PIT, a więc nieobjętego ulgą dla młodych (po przekroczeniu rocznego limitu przychodów 85 528 zł). W tej części zwrócone składki są dla zleceniobiorcy podatkowym przychodem (z umowy zlecenia) w miesiącu, w którym kwota nadpłaconych składek została mu wypłacona (postawiona do dyspozycji).

W takiej sytuacji płatnik musi obliczyć i pobrać zaliczki na PIT z tytułu zwrotu tej części składek (odliczonych wcześniej od dochodu podlegającego opodatkowaniu), a także uwzględnić kwotę zwrotu w informacji PIT-11 jako dochód ze zlecenia podlegający opodatkowaniu.

Zwrot w następnym roku

Jeżeli zwrot nadpłaconych składek nastąpi w 2025 r., a dotyczy składek obliczonych w poprzednim roku (2024) od dochodu opodatkowanego PIT, zwrot ten może być zwolniony z podatku dochodowego w ramach ulgi dla młodych, jeśli w 2025 r. zleceniobiorca też spełnia warunki korzystania z tej ulgi i do momentu otrzymania zwrotu nie wyczerpał rocznego limitu przychodów 85 528 zł.

W takiej sytuacji kwota zwrotu jest wliczana (tak jak inne przychody uzyskane przez zleceniobiorcę w 2025 r.) do limitu 85 528 zł objętego zwolnieniem z PIT.

W odniesieniu do tej części zwróconych składek – naliczonych w 2024 r. od dochodu podlegającego opodatkowaniu, a zwróconych w 2025 r. – nie ciąży na płatniku w 2025 r. obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na PIT.

Jeżeli zwrócone składki wraz z innymi przychodami uzyskanymi przez zleceniobiorcę w 2025 r. nie przekroczą limitu 85 528 zł, to kwotę tych składek należy wykazać w informacji PIT-11 jako przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 updof (ulga dla młodych), a nie jako przychód ze zlecenia (podlegający opodatkowaniu).

Jeśli zwrócone składki wraz z innymi przychodami uzyskanymi przez zleceniobiorcę w 2025 r. przekroczą limit 85 528 zł, to w odpowiedniej części płatnik musi obliczyć i pobrać od nich zaliczki na PIT, a także uwzględnić ich kwotę w informacji PIT-11 jako dochód ze zlecenia podlegający opodatkowaniu.

Zwrot składki zdrowotnej

Składka zdrowotna nie jest odliczana ani od dochodu zleceniobiorcy, ani od jego podatku, dlatego zwrot jej nadpłaty nie wywiera żadnych skutków podatkowych i nie jest przychodem zleceniobiorcy. Płatnik nie oblicza zatem i nie pobiera zaliczki na PIT od tego zwrotu, ani nie wykazuje go w rocznej informacji PIT-11.

Nie jest to zarazem przychód z innych źródeł, więc podatnik nie wykazuje otrzymanego zwrotu w rocznym zeznaniu podatkowym. Nie ma tu zastosowania art. 45 ust. 3a updof, ponieważ ten przepis stosuje się tylko, gdy podatnik dokonał wcześniej odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości bądź w części).

Zwrot nienależnie pobranego przez pracownika dodatku

Zwrot, o którym mowa w pytaniu, rozlicza:

● płatnik na podstawie art. 41b updof, lub

● sam podatnik na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 updof – gdy nie może tego zrobić płatnik, ponieważ np. upłynął już rok podatkowy lub ustało źródło przychodu (np. pracownik odszedł z firmy).

Zgodnie z art. 41b updof płatnik odejmuje od dochodu podatnika kwotę dokonanego zwrotu, łącznie z pobranym podatkiem: Jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 32, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Celem tej regulacji – jak wyjaśniła KIS w interpretacji z 29.08.2024 r. (0114-KDWP.4011.113.2024.1.AS1) – jest to, aby została przywrócona sytuacja sprzed wypłaty świadczenia, które okazało się nienależne, tzn. płatnik powinien odzyskać całą kwotę (łącznie z odprowadzoną zaliczką na podatek), którą wypłacił pracownikowi, podatnik powinien wyjść na zero, jeżeli chodzi o kwotę uzyskanego przychodu, a zaliczka wpłacona do urzędu powinna zostać zwrócona. Jeżeli pracownik zwróci całą kwotę, to konto płatnika zostaje przywrócone do stanu pierwotnego, a pracownik kwotę podatku, którą oddał płatnikowi, odzyska poprzez pomniejszenie bieżącego dochodu do opodatkowania. Płatnik nie ma bowiem możliwości odzyskania zapłaconej od tego świadczenia zaliczki na podatek. Dla pracodawcy cała kwota przychodu jest świadczeniem, które poniósł na rzecz pracownika, nie jest w tym przypadku istotne dzielenie jej na kwotę netto czy brutto.

Jeśli więc pracownik oddał pracodawcy tylko kwotę netto świadczenia, to – jak wynika z interpretacji KIS – nie należy traktować jej jako zwrotu kwoty netto, tylko jak częściowy zwrot kwoty przychodu, w której zawiera się również podatek (przychód brutto).

W takiej sytuacji płatnik, zgodnie z art. 41b updof, odlicza od dochodu pracownika kwotę, którą ten faktycznie oddał płatnikowi. W konsekwencji pracownik odzyska podatek tylko od tej części świadczenia, którą zwrócił.

Rozlicza płatnik

Art. 41b updof ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy pracownik:

● zwrócił nienależnie otrzymane świadczenie (dodatek) w tym samym roku, w którym je dostał, i

● nadal uzyskuje dochody od tego płatnika, któremu zwrócił nienależnie pobrane świadczenie (dodatek).

Jeśli warunki te są spełnione, płatnik odejmuje kwotę otrzymanego zwrotu od bieżących dochodów podatnika, przy ustalaniu wysokości bieżącej zaliczki na PIT. Jeżeli kwota tego zwrotu przekracza dochód pracownika w danym miesiącu, to płatnik może o pozostałą różnicę pomniejszyć dochód z następnego miesiąca, aż do pełnego pomniejszenia.

W informacji PIT-11 sporządzonej za rok, w którym podatnik zwrócił nienależne świadczenie (dodatek), płatnik (pracodawca) wykazuje całość kwot wypłaconych w roku podatkowym, pomniejszonych o dokonany przez podatnika zwrot, oraz wysokość faktycznie pobranych zaliczek na PIT i składek społecznych.

Rozlicza podatnik

Jeżeli natomiast upłynął już rok podatkowy albo z innych powodów płatnik nie może zastosować art. 41b updof (ponieważ na przykład, tak jak w pytaniu, podatnik rozwiązał umowę o pracę w związku z przejściem na emeryturę), podatnik sam odzyskuje nadpłaconą kwotę podatku, czyli samodzielnie rozlicza zwrot w zeznaniu składanym za rok, w którym oddał świadczenie płatnikowi.

Wówczas ma zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 5 updof, zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku jest dochód po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Jeśli kwota zwrotów nienależnie pobranych świadczeń (o której mowa w ust. 1 pkt 5) przekracza dochód za dany rok, to podatnik może ją odliczyć od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych (art. 26 ust. 7h updof).

Dowodem pozwalającym na odliczenie jest dokument potwierdzający zwrot świadczenia (np. przelew, przekaz), ewentualnie – jak wynika ze wspomnianej interpretacji – wystawione przez pracodawcę (byłego pracodawcę) zaświadczenie o zwrocie.

W takim przypadku płatnik (były płatnik) wykazuje w informacji PIT-11 całość kwot wypłaconych w roku podatkowym (bez pomniejszenia o zwrot świadczeń przez pracownika/byłego pracownika) oraz wysokość faktycznie pobranych zaliczek na PIT i składek społecznych.

Dopłata podatku błędnie niepobranego przez płatnika

Po kilku latach okazało się, że spółka (płatnik) nie wykazała w PIT-11 wszystkich przychodów pracownika (świadczeń niepieniężnych), przez co podatnik złożył nieprawidłowe zeznanie roczne. Czy spółka powinna skorygować PIT-11 i uregulować brakującą kwotę z własnych środków. Kto powinien dopłacić podatek – spółka czy podatnik?

Płatnik, który nie wykonał swoich obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 Op). Odpowiedzialność ta ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa. Niezapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, przez co płatnik odpowiada nie tylko za niepobrany podatek, lecz także za odsetki od zaległości podatkowej.

Jeśli płatnik ureguluje tę zaległość (wraz z odsetkami), to nie może uznać wpłaconej kwoty za przychód podatnika – wyjaśniła KIS w interpretacji z 17.07.2024 r. (0114-KDWP.4011.85.2024.1.AS1). Dokonując takiej wpłaty, zrealizują Państwo nałożony na Państwa ciężar odpowiedzialności za niepobraną i niewpłaconą do US zaliczkę na podatek. W takiej sytuacji nie można więc mówić o przychodzie podatkowym występującym po stronie podatnika (pracownika) (…), również jeżeli równowartość ww. kwoty nie została następnie potrącona z wynagrodzenia danego pracownika – czytamy w interpretacji.

Po uiszczeniu zaległych zaliczek płatnik nie powinien korygować formularza PIT-11. We wspomnianej interpretacji KIS przypomniała, że informacja PIT-11 powinna odzwierciedlać stan faktyczny. Kwota wykazanej w PIT-11 zaliczki na podatek dochodowy musi być taka sama, jak kwota, która została przekazana do US za dany rok podatkowy. Płatnik wykazuje w PIT-11 zaliczki na podatek w wysokości faktycznie przekazanej do US, nawet jeżeli były one nieprawidłowe. To oznacza, że płatnik nie może skorygować w PIT-11 swoich błędów popełnionych w roku podatkowym. Nie może tego zrobić również po uiszczeniu zaległych zaliczek.

Płatnik powinien natomiast skorygować PIT-11, jeśli nie wykazał w tym formularzu wszystkich przychodów pracownika (np. świadczeń niepieniężnych), czyli gdy zawarta w PIT-11 informacja o wysokości przychodu podatnika jest błędna.

Gdyby natomiast podatek został zapłacony przez podatnika, a nie przez płatnika, wówczas w dniu tej zapłaty wygasa zobowiązanie płatnika. Nie oznacza to zwolnienia płatnika z obowiązku zapłaty ew. odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym był obowiązany dokonać wpłaty zaliczki, do dnia wpłaty podatku przez podatnika – podkreśliła KIS we wspomnianym piśmie z 17.07.2024 r.

Powołała się na wyroki NSA z 20.03.2009 r. (II FSK 850/08, II FSK 1916/07) i 15.05.2009 r. (II FSK 197/08), w których sąd kasacyjny wyjaśnił, że jeśli podatek zostanie uregulowany przez podatnika, to przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe (art. 59 § 1 pkt 1 Op: zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty). To sprawia, że przestaje istnieć przedmiot odpowiedzialności płatnika. Nie ma mowy o naruszeniu art. 30 § 1 Op, bo nie można nakładać na płatnika obowiązku uregulowania zobowiązania, które nie istnieje – stwierdził NSA.

W takim przypadku – jak dodał sąd – wpłata może dotyczyć tylko odsetek od zaległości za okres, w którym podatek nie był, choć powinien być, w dyspozycji organu podatkowego.

Zawyżone zaliczki na PIT w trakcie roku

Informacja PIT-11 powinna odzwierciedlać stan faktyczny. Płatnik wykazuje w niej zaliczki na podatek w wysokości faktycznie uiszczonej, tj. przekazanej do US za dany rok podatkowy, nawet jeżeli były one nieprawidłowe (w tym przypadku – zawyżone). Dlatego w tym zakresie płatnik nie koryguje PIT-11.

Jeśli jednak pobór zawyżonych zaliczek na PIT wynikał z zawyżenia wysokości dochodów (przychodów) lub zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, to płatnik powinien wykazać je w PIT-11 w prawidłowej wysokości. W tym celu powinien skorygować PIT-11, by w zeznaniu rocznym podatnik mógł wykazać prawidłowe kwoty i dzięki temu odzyskać nadpłacony podatek (nadpłacone zaliczki na PIT). Potwierdza to ww. interpretacja KIS z 17.07.2024 r. Co prawda dotyczyła ona zaniżenia (a nie zawyżenia) zaliczek na PIT w trakcie roku, ale – jak wyjaśniła KIS – brak korekty PIT-11 z powodu nieprawidłowej wysokości zaliczek nie zwalnia płatnika z konieczności skorygowania informacji PIT-11 w zakresie uzyskanych przez pracownika przychodów. W sytuacji gdy pracownik uzyskał przychód ze stosunku pracy, natomiast w PIT‑11 widnieje błędnie określona wartość tego przychodu, należy dokonać korekty złożonego PIT‑11 przez płatnika – czytamy w interpretacji.

W niektórych interpretacjach KIS stwierdza, że w takim przypadku nie koryguje się PIT-11. Na przykład w interpretacji z 24.03.2020 r. (0112-KDIL2-1. 4011.278.2020.1.DJ), która dotyczyła zaniżonych kosztów uzyskania przychodów, KIS wyjaśniła, że płatnik powinien tylko poinformować pracownika o wszelkich nieprawidłowościach w tym zakresie i wskazać, jakie koszty uzyskania przychodów pracownik może wykazać w deklaracji rocznej.

Taka wykładnia wydaje się kontrowersyjna i niepraktyczna. Op nie przewiduje odrębnego trybu informowania o nieprawidłowościach w PIT-11, nie wiadomo więc, na jakiej podstawie (na podstawie jakiego dokumentu) pracownik lub tym bardziej KAS w ramach usługi Twój e-PIT mieliby wykazać w zeznaniu rocznym prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów. Jeśli nawet wykażą koszty (to samo dotyczy przychodów) w prawidłowej kwocie, to sugerowany przez KIS brak korekty PIT-11 będzie prowadzić do niezgodności między wystawioną przez płatnika informacją PIT-11 a zeznaniem rocznym wypełnionym przez podatnika lub KAS.

Stwierdzenie nadpłaty u płatnika

Z interpretacji indywidualnych wynika, że jest tak wtedy, gdy płatnik postawi świadczenie do dyspozycji podatnika, potrąci i wpłaci do US podatek (zaliczkę na PIT), a następnie podatnik nie odbierze tego świadczenia, a ono samo okaże się nienależne.

Do takiej sytuacji ustosunkował się dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 9.09.2016 r. (ILPB1/45111-647/16-2/AMN). Chodziło o powiatowy urząd pracy, który postawił do dyspozycji bezrobotnego zasiłek i jako płatnik potrącił oraz wpłacił do US zaliczkę na PIT. Bezrobotny nie stawiał się jednak w urzędzie i nie podjął zasiłku. Z powodu niestawiennictwa w powiatowym urzędzie pracy (PUP) utracił status bezrobotnego i prawo do zasiłku, ale w rozliczeniu za zakończony rok podatkowy PUP sporządził już deklarację PIT-4R (deklaracja roczna o zaliczkach na podatek dochodowy) oraz informację PIT-11. Uwzględnił w nim postawiony do dyspozycji, a niepobrany zasiłek oraz odprowadzoną od niego zaliczkę na PIT. Dopiero potem okazało się, że w okresie niestawiennictwa mężczyzna nie spełniał warunków do bycia bezrobotnym, co oznaczało, że postawione wcześniej do jego dyspozycji świadczenie było nienależne. W tym przypadku PUP powinien skorygować deklarację PIT-4R i informację PIT-11 oraz złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty – wynikało z interpretacji.

Zapłata za pracownika składek ZUS, które powinny być finansowane z jego środków

Nie. Przez wiele lat kwestia ta była przedmiotem kontrowersji. Rozstrzygnął ją ostatecznie MF w interpretacji ogólnej z 30.03.2023 r. (nr DD3.8203.1.2023). Wziął przy tym pod uwagę korzystne dla podatników orzecznictwo sądów administracyjnych. MF wyjaśnił: Płatnik składek, dokonując zapłaty zaległych składek społecznych i składek zdrowotnych, wykonuje ciążący na nim obowiązek publicznoprawny, którego nie może scedować na podatników (pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców). Stąd też późniejsza zapłata tych składek przez ich płatnika nie może być uznana za świadczenie dokonane „za ubezpieczonych” (za pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców), gdyż na podstawie odrębnych przepisów nie są oni zobowiązani do ich zapłaty.

W konsekwencji (…) zapłacenie przez płatnika składek zaległych składek społecznych oraz składek zdrowotnych dotyczących pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców nie powoduje po stronie tych podatników powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof (…). Zatem zapłatę przez płatnika (…) zaległych składek społecznych oraz składek zdrowotnych należy uznać za czynność neutralną pod względem podatkowym dla podatnika. Tym samym zapłata ww. składek przez płatnika składek nie kreuje po jego stronie statusu płatnika podatku PIT oraz obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 42a updof.

Zapłata przez płatnika nienależnych składek do ZUS

Nie – wynika z interpretacji KIS z 7.02.2024 r. (0114-KDIP3-2.4011.1071.2023.4.AC). PIT-11 i PIT-4R odzwierciedlają zaistniały w tamtym czasie stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika zaliczek na PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Wobec tego nie ma podstaw prawnych do ich korygowania.