Odszkodowanie z tytułu naruszenia zasad równego traktowania w zatrudnieniu – czy podlega PIT i ZUS

Ze składkami ZUS

W wyłączeniach z oskładkowania przewidzianych w rozporządzeniu składkowym nie zawarto odszkodowania za dyskryminację. Nie jest istotne to, że wypłata ma związek z rozwiązaniem stosunku pracy. Z § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia wynika, że podstawy wymiaru składek społecznych nie stanowią odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego bądź niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie bądź wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

W wielu indywidualnych interpretacjach ZUS wskazuje, że wyłączenie to ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy wypłata pozostaje w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z faktem wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy. Jedyną przyczyną wypłaty przez pracodawcę odprawy lub odszkodowania powinno być ustanie zatrudnienia. Tego typu świadczenia nie mogą być wypłacane przez pracodawcę w innych okolicznościach niż pozostające w ścisłym związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Odszkodowanie nie może obejmować innych roszczeń, poza rozwiązaniem stosunku pracy, wynikających z prawa pracy.

Jeśli zatem świadczenie jest wypłacane przy rozstaniu z pracownikiem, ale wyłącznej przyczyny jego wypłaty nie stanowi ustanie stosunku pracy, to należy liczyć się z koniecznością odprowadzenia składek społecznych, a co za tym idzie, także zdrowotnej.

W interpretacji z 25.11.2021 r. (DI/100000/43/727/2021) ZUS był przeciwny zwolnieniu odszkodowania za dyskryminację od składek. Pracownica, na podstawie ugody sądowej, otrzymała odszkodowanie za naruszenie zasady równego traktowania w zatrudnieniu i za rozwiązanie stosunku pracy. Według ZUS świadczenie co prawda ma związek z ustaniem stosunku pracy, ale wynikająca z ugody kwota dotyczy innych roszczeń niż odszkodowanie, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia składkowego. Pracownica oprócz świadczenia objętego ugodą sądową otrzymała odszkodowanie w związku z wypowiedzeniem umowy o pracę. Tylko to drugie jest zwolnione z oskładkowania.

Podobne wnioski wynikają z pisma ZUS z 10.01.2023 r. (DI/100000/43/1275/2022). W tej sprawie pracodawca zobowiązał się, że zapłaci pracownikowi określoną kwotę tytułem rekompensaty za zrzeczenie się roszczeń (m.in. ewentualnych roszczeń ze stosunku pracy i jego rozwiązania, dyskryminacji, mobbingu i naruszenia dóbr osobistych).

ZUS stwierdził, że świadczenie ma co prawda związek z ustaniem stosunku pracy, ale wynikająca z ugody kwota dotyczy innych roszczeń niż odszkodowanie, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia składkowego: Należy wskazać, że roszczenie odszkodowawcze musi ściśle dotyczyć tylko i wyłącznie rozwiązania stosunku pracy, czyli sytuacji, kiedy tryb i okoliczności jego rozwiązania naruszały przepisy prawa pracy. Odszkodowanie nie może obejmować innych roszczeń, poza rozwiązaniem stosunku pracy, wynikających z prawa pracy. Do tych innych roszczeń nie można zastosować przepisów rozporządzenia.

Z podatkiem czy bez

PIT – na podstawie art. 9 ust. 1 updof – podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie Op zaniechano poboru podatku. Zwolnienie z opodatkowania jest wyjątkiem i – jako takie – podlega wykładni zawężającej. Zasady różnią się w zależności od charakteru świadczenia oraz tego, czy wynika ono z ugody pozasądowej, czy sądowej.

Art. 21 ust. 1 pkt 3 updof stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn a) niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W przypadku odszkodowań za dyskryminację oraz mobbing można wykazywać, że ich wysokość wynika z przepisów prawa. Podstawą roszczeń o odszkodowanie za dyskryminację i mobbing są bowiem odpowiednio art. 18^3d i art. 94³ Kp.

Art. 18^3d Kp stanowi: Osoba, wobec której pracodawca naruszył zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, ma prawo do odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów.

Jeśli chodzi o mobbing, to w myśl art. 94³ § 3 Kp pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Natomiast zgodnie z art. 94³ § 4 Kp pracownik, który doznał mobbingu lub wskutek mobbingu rozwiązał umowę o pracę, ma prawo dochodzić od pracodawcy odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów.

Należy jednak liczyć się z tym, że organy podatkowe mogą takie stanowisko kwestionować. W piśmie KIS z 20.04.2018 r. (0114-KDIP3-3.4011.88.2018.1.AK), odnoszącym się do odszkodowania za nierówne traktowanie w zatrudnieniu, czytamy: Jak wynika z wyroku WSA z 1.10.2014 r. (I SA/Bk 294/14), „powoływany art. 183d Kp, będący podstawą do zasądzenia przez sąd powszechny odszkodowania, określa ogólne ramy uprawnienia do dochodzenia odszkodowania, nie precyzując wprost ani wysokości odszkodowania, ani też zasad, które w sposób jednoznaczny określą wysokość odszkodowania”. Zatem ani wysokość odszkodowania, ani tym bardziej zasady ustalania odszkodowania z tytułu naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu nie wynikały wprost z przepisów, a tylko wówczas odszkodowanie mogłoby skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Ugoda pozasądowa wyklucza zwolnienie

Wypłata odszkodowania za dyskryminację na podstawie ugody pozasądowej skutkuje jego opodatkowaniem.

Takie stanowisko zajmują organy podatkowe. Jak wskazano w interpretacji KIS z 14.03.2023 r. (0112-KDIL2-1.4011.4.2023.2.KF), zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

• otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem;
• odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

• ustawy,
• przepisów wykonawczych do ustawy,
• układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp;

• wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów;
• nie mogą zachodzić wyłączenia, o których mowa w lit. a–g art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Jak czytamy w ww. piśmie, analiza art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wskazuje (…) jednoznacznie, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia odszkodowania, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody pozasądowej, nawet w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost ze wskazanych w nim przepisów prawa lub aktów administracyjnych. Ponieważ (…) otrzymał Pan odszkodowanie z tytułu naruszenia zasad równego traktowania w zatrudnieniu (dyskryminacja płacowa) na podstawie ugody pozasądowej, zatem stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g updof nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, niezależnie od istnienia lub nieistnienia podstawy prawnej regulującej charakter odszkodowawczy oraz wysokość lub zasady ustalania tego rodzaju świadczeń pieniężnych.

Interpretacja ta została zaskarżona do sądu administracyjnego, który podzielił stanowisko organu. WSA w Gliwicach w wyroku z 11.10.2023 r. (I SA/Gl 770/23, nieprawomocny) stwierdził, że wystąpienie jednej z okoliczności wyłączenia zwolnienia z opodatkowania powoduje konieczność opodatkowania odszkodowania, nawet jeżeli podstawę jego ustalenia stanowiły przepisy układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. Skoro (…) z pracownikami zostały zawarte ugody pozasądowe, to zaszła okoliczność wyłączająca zwolnienie z opodatkowania odszkodowania ustalonego w drodze tej ugody.

Podobnie w interpretacji KIS (z 7.06.2023 r., 0112-KDIL2-1.4011.203.2023.4.TR) czytamy: Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w (…) art. 21 ust. 1 pkt 3 updof objęte są tylko zadośćuczynienia/odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie zadośćuczynienia/odszkodowania, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii świadczeń. Ustawodawca konsekwentnie wyłączył z katalogu zwolnień przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g zadośćuczynienia/odszkodowania, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody pozasądowej, nawet w sytuacji, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Odszkodowanie na mocy ugody sądowej

Warto dodać, że nie jest łatwo wykazać zasadność zwolnienia z opodatkowania, nawet gdy odszkodowane wynika z ugody sądowej. Wówczas wchodzi w grę inna podstawa zwolnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b updof wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub w tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Organy podatkowe twierdzą, że gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw bądź aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, należy rozważyć, czy do odszkodowania z tytułu naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu może być zastosowane zwolnienie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b updof. Wówczas jednak przeszkodą jest charakter odszkodowania, a mianowicie brak realnej szkody.

Tylko za szkodę rzeczywistą

Jak wskazano w przywołanej interpretacji KIS z 20.04.2018 r., punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b updof jest podział odszkodowań na odszkodowanie:

• za rzeczywiste straty (damnum emergens),
• za utracone korzyści (lucrum cessans).

Strata to każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego, spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań lub ich zwiększenie.

Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodę stanowi więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia ją wyrządzającego.

KIS podkreśliła, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b updof obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie (zadośćuczynienie) z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie (zadośćuczynienie) z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie (zadośćuczynienie) z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu (…). Nie sposób uznać, że odszkodowanie wiązało się z rzeczywistym uszczerbkiem w majątku, natomiast majątek ten niewątpliwie nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło nierówne traktowanie w zatrudnieniu. W tym przypadku mamy zatem do czynienia z odszkodowaniem dotyczącym utraconych korzyści, które nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b updof.