Zagraniczna delegacja a oddelegowanie– jaka podstawa podatku i składek

Problemy z definicją

Podróż służbową potocznie nazywa się delegacją. Z delegacją nie należy jednak mylić oddelegowania. Choć granica między nimi nie jest wyraźna, ma ogromne znaczenie z uwagi na świadczenia należne pracownikowi, a w konsekwencji – rozliczenie jego przychodu.

Przepisy wprost nie definiują pojęcia „podróży służbowej”. Kp zawiera regulację odnoszącą się do sytuacji, gdy pracownik na polecenie pracodawcy wykonuje obowiązki poza miejscowością, w której znajduje się jego siedziba, lub poza stałym miejscem pracy. Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kp takiemu pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Koszty tej podróży pokrywa pracodawca.

Z delegacją mamy zatem do czynienia, gdy:

• odbywa się na polecenie wyjazdu służbowego pracodawcy (nie wymaga zgody pracownika),
• pracownik wykonuje zadania poza siedzibą pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem „podróż służbowa” oznacza zjawisko wśród obowiązków pracownika, o charakterze incydentalnym, nietypowym i krótkotrwałym. Tak uznał SN w uchwale 7 sędziów z 19.11.2008 r. (II PZP 11/08).

Z delegacją nie wiąże się więc zmiana miejsca świadczenia pracy. Jeśli do niej dochodzi, oznacza to, że mamy do czynienia z oddelegowaniem. Istotne jest przy tym rzeczywiste miejsce świadczenia pracy, a nie określone w umowie o pracę. Oddelegowanie dotyczy wykonywania normalnych i rutynowych obowiązków pracownika, ale w innym niż dotychczas, zagranicznym miejscu pracy. Jednocześnie pracownik pozostaje w stosunku pracy z polskim pracodawcą, do którego jest kierowane roszczenie o wypłatę wynagrodzenia. Czasowa zmiana miejsca świadczenia pracy wymaga przy tym zgody pracownika (zawarcia aneksu w drodze porozumienia lub zgody na zmianę warunków pracy w wypowiedzeniu zmieniającym).

Jakie kryteria

Z uwagi na brak definicji „podróży służbowej” i „oddelegowania”, w kwalifikacji wyjazdu należy się kierować interpretacjami, orzecznictwem i poglądami doktryny. W praktyce trzeba się skupić na trzech zagadnieniach:

• długość okresu pracy za granicą – w ślad za Kp, który pozwala zmienić warunki pracy pracownika na okres maksymalnie 3 mies. w roku bez jego zgody i zmiany warunków pracy, przyjmuje się, że tyle właśnie może najdłużej trwać zagraniczna podróż służbowa, a oddelegowanie obejmuje dłuższy okres,
• nadzór nad pracownikiem – w czasie delegowania pracownik pozostaje pod kierownictwem polskiego pracodawcy, a w okresie oddelegowania zwykle funkcje nadzoru i wydawania poleceń przypadają podmiotowi zagranicznemu,
• beneficjent efektów pracy – korzyści z pracy osoby wyjeżdżającej w delegację odnosi co do zasady polski pracodawca, a w przypadku oddelegowania – zagraniczny podmiot.

Te okoliczności należy jednak rozpatrywać łącznie, a żadna z nich odrębnie nie przesądza o kwalifikacji wyjazdu.

Ubezpieczenia w Polsce

Pracownik, którego pracodawca wysłał w zagraniczną podróż służbową, nadal podlega ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu w Polsce.

Przy oddelegowaniu do pracy za granicę możliwość pozostania w polskim systemie ubezpieczeń społecznych jest natomiast uzależniona od spełnienia określonych przesłanek. Pracownik – co do zasady – podlega systemowi zabezpieczenia społecznego w kraju wykonywania pracy najemnej. Wyjątkiem jest m.in. sytuacja określona w art. 12 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) 883/2004 z 29.04.2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (DzUrz UE L 166 z 30.04.2004 r.), polegająca na tym, że:

• pracownik ma wykonywać pracę za granicą w imieniu przedsiębiorstwa delegującego,
• przedsiębiorstwo delegujące normalnie prowadzi działalność w Polsce,
• okres delegowania nie przekracza 24 mies.,
• pracownik nie zostaje wysłany w celu zastąpienia innego pracownika oddelegowanego.

Jeśli wszystkie te warunki będą spełnione, pracodawca może złożyć w ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, które poświadczy, że pracownik w okresie oddelegowania pozostanie objęty polskim systemem ubezpieczeń społecznych.

Różne świadczenia

Pracownik wysłany w zagraniczną delegację ma prawo do diet oraz innych należności z tytułu podróży służbowej, określonych w § 2 rozporządzenia MPiPS z 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 2190, dalej rozporządzenie delegacyjne). Są to: zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Pracodawca może wypłacać diety z tytułu podróży zagranicznej w wysokości wynikającej z rozporządzenia delegacyjnego bądź określić ich inne stawki w układzie zbiorowym, regulaminie pracy lub w zawartej z pracownikiem umowie o pracę. Wysokość diety nie może być jednak niższa niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, czyli obecnie 30 zł (nie trzeba się odnosić do diet zagranicznych). Jeżeli takich postanowień nie wprowadzono, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej w wysokości wskazanej w rozporządzeniu delegacyjnym.

Świadczenia za czas delegacji są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i opodatkowania do wysokości określonej w rozporządzeniu delegacyjnym. Tak stanowią art. 21 ust. 1 pkt 16 updof oraz § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego. Ewentualne nadwyżki (przewyższające kwoty diet i innych świadczeń z tytułu delegacji, określone rozporządzeniem delegacyjnym) są podstawą do obliczenia PIT i ZUS.

Prawo do opisanych świadczeń z tytułu podróży służbowej nie przysługuje pracownikowi, który został oddelegowany. Pracodawca nie ma obowiązku wypłacania mu diet, zapewnienia transportu czy zakwaterowania. Czynności formalne pracodawcy, takie jak polecenie wyjazdu, wypłacanie diet czy zwrot kosztów podróży i noclegu, nie przesądzają przy tym, że mamy do czynienia z podróżą służbową (wyrok SN z 10.10.2012 r., II UK 72/12).

Jeżeli zatem mimo braku obowiązku pracodawca wypłaci diety czy inne należności za czas podróży służbowej pracownikowi oddelegowanemu – fakultatywnie lub przez pomyłkę – stanowią one przychód pracownika podlegający PIT i składkom.

Podstawa podatku…

Co prawda NSA w wyroku z 1.08.2023 r. (II FSK 270/21) uznał, że skoro regulacje unijne wskazują, iż nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu i zakwaterowania oraz powinny one obciążać pracodawcę, to nie można przyjmować na gruncie prawa podatkowego, że te obowiązki będą obciążały pracownika. Do wyroku trzeba jednak podchodzić z ostrożnością, bo fiskus nie respektuje zawartego w nim stanowiska. Świadczy o tym chociażby interpretacja KIS z 13.03.2024 r. (0115-KDIT2.4011.29.2024.1.MM), w której organ potwierdził, iż wciąż uważa, że wartość takich świadczeń stanowi dla pracowników przychód.

Linia orzecznicza zmienia jednak kierunek, na co wskazują m.in. wyroki NSA z 9.01.2024 r. (II FSK 434/21) i 6.02.2024 r. (II FSK 609/21). W przeciwieństwie do wcześniejszych wyroków (np. z 6.12.2022 r., I FSK 935/20, i 27.09.2022 r., II FSK 49/20), NSA orzekł, że zapewnienie darmowego lokum nie stanowi przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń, niezależnie od tego, czy podwładny jest oddelegowany czasowo do pracy za granicę, czy do wykonywania obowiązków w innym miejscu w kraju. Według NSA wydatek na nocleg pracownika fizycznego, oddelegowanego do pracy za granicę, należy uznać za koszt poniesiony wyłącznie w interesie pracodawcy.

Pracodawcy pozostaje więc możliwość wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji w tej sprawie, a potem ew. skarga i walka w sądzie.

W przypadku delegowania z opodatkowania może być natomiast zwolniona część dochodów pracownika o równowartości 30% diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określonych w rozporządzeniu delegacyjnym, obliczonych za każdy dzień pobytu poza granicami Polski, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy. Do dni pobytu za granicą na potrzeby obliczenia przychodu wolnego od PIT wlicza się m.in. soboty, niedziele, święta oraz dni urlopu wypoczynkowego. W ocenie organów podatkowych nie uwzględnia się tu dni, w których podatnik przebywał na zwolnieniu lekarskim i pobierał zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego, bo wówczas nie jest spełniony warunek stanowiący o uzyskiwaniu przychodów ze stosunku pracy. Takie zdanie wyraziła m.in. KIS w interpretacji z 11.09.2019 r. (0114-KDIP3-3.4011.265.2019.3.JM).

W odniesieniu do pracownika oddelegowanego obowiązuje dodatkowo zwolnienie z podatku obejmujące koszty zakwaterowania zapewnianego poza jego miejscem zamieszkania, do kwoty nieprzekraczającej 500 zł/mies., o ile pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 19 updof).

…i oskładkowania

Jeśli zaś chodzi o podstawę wymiaru składek, to ustala się ją z uwzględnieniem pomniejszenia wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego. Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pomniejsza się o iloczyn równowartości diety w wysokości przysługującej z tytułu zagranicznej podróży służbowej określonej w rozporządzeniu delegacyjnym oraz liczby dni pobytu za granicą. Ta zasada ma jednak zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy pracownik osiągnie miesięczny przychód w wysokości wyższej niż prognozowane na dany rok przeciętne wynagrodzenie. Diety wolno odliczyć tylko do limitu tego wynagrodzenia – w 2024 r. wynosi ono 7824 zł.

Ta kwota stanowi minimalną podstawę wymiaru składek za pracownika delegowanego, bez względu na to, w jakim wymiarze czasu pracuje i ile dni spędził za granicą. Oczywiście pod warunkiem, że jego wynagrodzenie wynosi co najmniej tyle, ile prognozowana płaca. Jeżeli pracownik otrzyma wynagrodzenie w niższej wysokości, podstawą wymiaru składek będzie ta faktyczna kwota.

Aby ustalić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia pracownika oddelegowanego, wynagrodzenie wypłacone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 updof). Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej walucie określono wynagrodzenie w umowie o pracę, ale to, w jakiej je wypłacono.

Urlop i zwolnienie lekarskie podniosą podstawę

Przez dzień pobytu za granicą w ramach oddelegowania należy rozumieć każdy dzień pracy za granicą, w tym dni wolne od pracy (soboty i niedziele, dni ustawowo wolne od pracy przypadające w trakcie wyjazdu). Za dni pobytu ZUS nie uznaje natomiast dni, w których pracownik przebywał na zwolnieniu lekarskim, ale także – odmiennie niż fiskus – na urlopie wypoczynkowym (bez względu na kraj, w którym pracownik wówczas przebywa).

Zarówno urlop, jak i choroba pracownika mogą zatem powodować, że podstawa wymiaru składek na jego ubezpieczenia będzie wyższa.

Kumulacja wypłat

Zdarza się, że pracownik w danym miesiącu dostaje wynagrodzenie za więcej niż jeden miesiąc. Może to mieć korzystne przełożenie na jego finanse. Najniższej podstawy wymiaru składek za ten miesiąc (prognozowanej płacy) nie mnoży się bowiem przez liczbę miesięcy, za które to wynagrodzenie przysługuje. Jednocześnie wolno odliczyć diety za wszystkie dni pobytu, za które to wynagrodzenie zostało wypłacone. Prawidłowość takiego postępowania potwierdził ZUS w interpretacji z 8.03.2024 r. (DI/200000/43/ 224/2024).

Szczególne zasady dotyczące kierowców

Sposób obliczania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne kierowców wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe zmienił się od 19.08.2023 r. na mocy ustawy z 28.07.2023 r. o delegowaniu kierowców w transporcie drogowym (DzU poz. 1523). Obecnie zamiast różnych stawek diet do odliczenia od podstawy składek za każdy dzień pobytu za granicą stosuje się jedną – w wysokości 60 euro. Diety odlicza się od wyjazdu do powrotu do Polski włącznie, z wyłączeniem dni, w których kierowca przebywał na urlopie albo na zasiłku chorobowym.

Również w tym przypadku odliczenie jest możliwe, pod warunkiem że miesięczny przychód kierowcy przekracza kwotę prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia.

Jednocześnie po zmianie przepisów z oskładkowania są zwolnione zwrócone koszty korzystania z urządzeń sanitarnych (toalety, prysznice), określone na podstawie średnich nieudokumentowanych kosztów takich usług oferowanych w ogólnodostępnych miejscach obsługi podróżnych w państwach, w których kierowca wykonuje zadania służbowe. Jednak nie każdy skorzysta z tej ulgi. Prawo do niej zależy od sumy należnych kierowcy wypłat z uwzględnieniem m.in. zwrotu kosztów korzystania z toalet i pryszniców. Jak wynika bowiem z art. 26g ustawy z 16.04.2004 r. o czasie pracy kierowców (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 220), zwolnienie przysługuje, pod warunkiem że przychód pracownika jest wyższy od kwoty przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia.

Potwierdził to ZUS w interpretacji z 25.04.2024 r. (DI/100000/43/ 362/2024). Wystąpił o nią przedsiębiorca, który miał dokonać na rzecz kierowcy wypłaty – samo wynagrodzenie było niższe niż przeciętna płaca, ale po doliczeniu dodatku sanitarnego miało przekroczyć jej kwotę.

ZUS wskazał, że jeżeli suma wszystkich wypłat dokonanych lub postawionych do dyspozycji kierowcy od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca (bez względu na okres, za jaki przysługują) przekracza kwotę przeciętnego wynagrodzenia, można odliczyć diety i koszt sanitariatów. Dodatek sanitarny należy uznawać zaprzychód, od którego zależy, czy można zastosować odliczenie diet i kosztów sanitariatu – jeśli łącznie pensja z tym dodatkiem przekracza prognozowaną płacę, można dokonać odliczenia. Jednak po odliczeniu podstawa wymiaru składek nie może być niższa niż przeciętne wynagrodzenie, tj. w 2024 r. 7824 zł.