Nieodpłatne świadczenia na rzecz wykonawców umów zlecenia i B2B – skutki podatkowe

Spotkania integracyjne

Powyższe różnice (zwłaszcza wykonywanie pracy pod kierownictwem, czyli podporządkowanie) widać na przykładzie uczestnictwa w spotkaniu integracyjnym. Pracownik może zostać zobowiązany przez pracodawcę, poprzez wydanie polecenia służbowego, do uczestnictwa w spotkaniu integracyjnym, co w szczególności się tyczy spotkań zorganizowanych w czasie pracy oraz w siedzibie pracodawcy. W przypadku spotkań integracyjnych poza siedzibą pracodawcy podstawą uczestnictwa pracownika w wydarzeniu może być podróż służbowa, natomiast udział w spotkaniu poza godzinami pracy może stanowić wykonywanie pracy w godzinach nadliczbowych. Ponadto co do zasady pracownik może odmówić udziału w spotkaniu integracyjnym tylko w ściśle określonych sytuacjach – stwierdził NSA w przywołanym wyżej wyroku.

Inaczej jest – zdaniem sądu – z udziałem współpracowników (przedsiębiorców) w spotkaniach integracyjnych. Sąd uznał, że nie ma tu związku przyczynowskutkowego między wydatkami poniesionymi na ich udział a przychodami firmy organizującej spotkanie. Celem nie jest bowiem motywowanie (do lepszego prowadzenia działalności gospodarczej). Współpracownik realizuje zadania na rzecz kontrahenta z uwagi na treść zobowiązań określonych w kontrakcie, a nie z uwagi na okoliczność korzystania ze spotkania integracyjnego i zapoznania się z pracownikami kontrahenta (…). Uczestnictwo współpracownika w imprezie integracyjnej nie zmienia treści umowy łączącej strony i zasad jej realizacji – stwierdził sąd. Dlatego uznał, że nie jest spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Tak samo NSA orzekł w wyrokach z 11.10.2023 r. (II FSK 326/21), 19.10.2022 r. (II FSK 572/22) i 4.11.2021 r. (II FSK 115/19).

Przyczyną wykluczenia tych wydatków z kosztów podatkowych jest również – według NSA – art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (analogicznie art. 23 ust. 1 pkt 23 updof). Przepis ten nie pozwala odliczać od przychodu wydatków na reprezentację. W orzecznictwie przyjmuje się, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia (zob. wyrok NSA 17.06.2013 r., II FSK 702/11).

Taki właśnie cel – zdaniem NSA – przyświeca zapraszaniu na spotkania integracyjne współpracowników. Poniesione wydatki służą przekonywaniu (…) współpracowników (…) do kontynuowania współpracy, a także realizowania jej w sposób jeszcze bardziej odpowiadający interesom skarżącej. Jest to więc w istocie typowe działanie nakierowane na stworzenie i utrwalenie pozytywnego wizerunku skarżącej jako atrakcyjnego partnera gospodarczego.

Jak stwierdził NSA we wspomnianych wyrokach z 12.03.2024 r., 11.10.2023 r. i 19.10.2022 r., zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby w istocie uznaniem wydatków spółki na motywowanie współpracowników do lepszego prowadzenia własnej działalności gospodarczej, czyli de facto ponoszeniem wydatku na rzecz innej firmy.

Konstatacja ta dotyczy wszystkich wydatków związanych z uczestnictwem współpracowników w spotkaniach integracyjnych, zatem również kosztów zapewnienia sali, sprzętu nagłaśniającego, noclegu, poczęstunku.

Bezpłatne szkolenia

Kosztem podatkowym są natomiast – według organów podatkowych – wydatki na szkolenia, i to także wtedy, gdy uczestniczą w nim osoby współpracujące. Nie jest to jednak pogląd powszechnie podzielany. W interpretacji z 7.09.2021 r. (0111-KDIB2-1.4010.241.2021.4.AP) KIS uznała, że organizowanie szkoleń dla osób, które nie są pracownikami spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Z interpretacji wynikało, że są to wydatki na reprezentację (wykluczone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof).

Inny wniosek płynie z większości najnowszych interpretacji. W piśmie z 11.09.2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.346.2023.2.JG) KIS przyznała, że wydatki na udział podwykonawców w szkoleniach mają związek z uzyskiwaniem przychodów przez spółkę, ponieważ są ponoszone przede wszystkim w celach umożliwienia poprawnego wykonywania obowiązków, aktualizowania wiedzy o spółce, jej produktach oraz standardach wymaganych do wykonywania działalności w jej imieniu oraz zwiększenia wiedzy merytorycznej wykorzystywanej w działalności prowadzonej dla spółki.

Również w interpretacji z 29.02.2024 r. (0114-KDIP3-1.4011.6.2024.1.EC) KIS potwierdziła, że jeżeli istnieje związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami na szkolenia a przychodem spółki, to wydatki na szkolenia dla współpracowników (osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą) są dla niej podatkowym kosztem. Jako przykład takich wydatków podano m.in. koszty rejestracji na szkolenie, transportu, noclegu.

To samo wynika z interpretacji KIS z 9.01.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.218.2022.2.PK). Organ wziął pod uwagę, że podwykonawcy spółki (eksperci prowadzący działalność gospodarczą) także muszą się zapoznać m.in. ze ściśle sformalizowanymi procedurami i strukturą spółki. Bez tego – jak przyznał – nie jest możliwe należyte wykonywanie ich zobowiązań na rzecz spółki. W trakcie trwania współpracy również konieczne jest uaktualnianie posiadanej przez ekspertów wiedzy. We wniosku o interpretację podkreślono jednak, że wiedza przekazywana na szkoleniach ma głównie wewnętrzny charakter i w większości nie jest możliwe jej wykorzystanie w sytuacji świadczenia usług eksperckich dla innych przedsiębiorców.

W tym samym piśmie KIS potwierdziła, że kosztem podatkowym są również wydatki na usługi cateringowe, dowóz i zakwaterowanie uczestników szkoleń (w tym podwykonawców). Zastrzegła, że związek między poniesieniem tych wydatków a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu może zostać zweryfikowany w toku ew. postępowania podatkowego.

Udział przedsiębiorców w bezpłatnych szkoleniach organizowanych przez kontrahenta jest dla tych osób przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej – orzekł WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z 19.04.2023 r. (I SA/Ol 110/23). Uzasadnił to tym, że służy nie tylko polepszeniu współpracy między stronami stosunku cywilnoprawnego, lecz także rozwojowi własnych kompetencji, doskonaleniu umiejętności, zdobywaniu wiedzy. Jest to więc inwestycja w siebie.

Dotyczy to również kandydatów do pracy. Sfinansowanie kosztów szkolenia stanowi dla osób niebędących pracownikami, tj. kandydatów do pracy na stanowisku kierowcy autobusu, przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof – stwierdziła KIS w interpretacji z 27.04.2023 r. (0113-KDIPT2-3.4011.88.2023.1.JŚ).

Inaczej jest – zdaniem KIS oraz WSA w Olsztynie – ze szkoleniami fundowanymi pracownikom oraz pracownikom tymczasowym (mimo że formalnie pracodawcą tych ostatnich jest agencja pracy tymczasowej). Opłacenie szkoleń przez pracodawcę (tymczasowego) nie skutkuje powstaniem u nich przychodu, przy czym – jak podkreśliła KIS – dotyczy to tylko szkoleń, które są związane z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu zatrudniającego, czyli szkoleń podnoszących posiadane kwalifikacje w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy (patrz interpretacje z 18.01.2023 r., 0115-KDIT2.4011.715.2022.2.MM, i 17.01.2023 r., 0114-KDIP3-2.4011.1098.2022.2.JK2).

Zakwaterowanie i dojazd

Zasadniczo pokrycie (zwrot) kosztów zakwaterowania oraz dojazdu współpracowników (umowa B2B, umowa zlecenia) jest uznawane za przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem NSA zasadą powinno być, że zleceniobiorca otrzymuje za pracę wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia są wyjątkiem, uzasadnionym m.in. względami praktycznymi, np. ulgami przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Jeśli dający zlecenie uwzględnia (a powinien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania (mającego bez wątpienia wymierną wartość ekonomiczną), (…) nadal jest to zapłata za zlecenie – wynika z wyroków NSA z 29.05.2023 r. (II FSK 1093/22), 13.05.2022 r. (II FSK 2479/19), 28.01.2020 r. (II FSK 488/18), 13.08.2019 r. (II FSK 2724/17, II FSK 2904/17), a także z prawomocnego orzeczenia WSA w Poznaniu z 24.07.2020 r. (I SA/Po 996/19).

We wspomnianych wyrokach z 13.08.2019 r. NSA nawiązał do wyroku TK z 8.07.2014 r. (K 7/13) w sprawie nieodpłatnych świadczeń. Odnosił się on co prawda do przychodu ze stosunku pracy, ale według sądu wnioski z niego płynące należy odnieść też do przychodów innych osób. Zasadnicza część rozważań TK dotyczyła art. 11 updof, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, lecz także z innych tytułów.

Z uzasadnienia wyroku TK wynikało, że nieodpłatne świadczenia są podatkowym przychodem, jeżeli:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który w przeciwnym razie musiałby sam ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest powszechnie dostępna).

Orzekając w sprawie bezpłatnych noclegów i dowozu zapewnianych zleceniobiorcom przez zleceniodawcę, NSA nie miał wątpliwości, że zostały spełnione wszystkie te warunki. Dwa z nich nie są z reguły sporne (spełnienie nieodpłatnego świadczenia za zgodą zleceniobiorcy oraz wymierna i zindywidualizowana korzyść, przypisana konkretnemu korzystającemu).

Sporne bywa spełnienie trzeciego warunku – czy przyjęcie przez zleceniobiorcę nieodpłatnego noclegu oraz dowozu leży w jego interesie. NSA orzeka, że tak właśnie jest, bo skorzystanie z tych świadczeń pozwala zleceniobiorcy uniknąć niezbędnego wydatku związanego z wykonaniem zlecenia.

Podejście sądów zmieniło się jedynie w kwestii zapewniania kosztów zakwaterowania oraz dojazdu pracownikom delegowanym do pracy w innym państwie UE. Ma to związek z koniecznością stosowania:

• art. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16.12.1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (DzUrz UE L18 z 21.01.1997 r.) oraz
• art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15.05.2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (DzUrz UE L 159 z 28.05.2014 r.).

Przepisy te przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Odnoszą się także do wynagrodzeń pracowników delegowanych do pracy w innym państwie UE. Wynika z nich, że do wynagrodzenia nie wlicza się kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pokrytych (zwracanych) przez pracodawcę pracownikom delegowanym.

W Polsce przepisy te zostały wdrożone ustawą z 10.06.2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 73). W art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 tej ustawy zobowiązano pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

W związku z tym koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszone (zwracane) przez pracodawcę nie są obecnie traktowane przez sądy administracyjne jako przychód ze stosunku pracy. Tak wynika z wyroków NSA z 1.08.2023 r. (II FSK 270/21, II FSK 243/21, II FSK 1246/21) i 9.01.2024 r. (II FSK 434/21, II FSK 1332/21).

Zarówno te orzeczenia, jak i same przepisy (unijne i krajowe) o delegowaniu nie dotyczą natomiast osób niebędących pracownikami. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych oraz sądów jest spójne i niezmienne.

Inne świadczenia

Podobnie jest w przypadku innych dodatkowych świadczeń wynikających z tego samego stosunku prawnego (umowy zlecenia lub umowy B2B), np. pokrycia kosztów biletów lotniczych, ubezpieczeń (w tym medycznego, podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków), świadczeń medycznych (np. leków, szczepień). Jeżeli ich koszt pokrywa zlecający, to one również stanowią dla wykonawcy umowy (zlecenia lub B2B) przychód podlegający opodatkowaniu – wynika z wyroku NSA z 29.05.2023 r. (II FSK 1093/22).

Natomiast podatnik, który finansuje wydatki na współpracowników związane z ich podróżami realizowanymi w ramach umowy B2B (np. koszty odbytych lotów, pozostałych biletów komunikacyjnych, usługi taxi), może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdziła to KIS w interpretacji z 2.08.2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.169.2023.3.BJ).

Taki sam wniosek płynie z interpretacji:

• KIS z 5.01.2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.585.2022.4.KK) – potwierdzającej, że kosztem podatkowym spółki są koszty noclegów i biletów transportu publicznego poniesione w związku z podróżami współpracowników,
• KIS z 12.06.2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.120.2020.1.AP) – w której za koszt podatkowy uznano ponoszone przez spółkę wydatki na zapewnienie podwykonawcom wyżywienia i zakwaterowania,
• IS w Warszawie z 18.11.2015 r. (IPPB6/4510-271/15-2/AG) – potwierdzającej, że poniesione przez podatnika koszty zlecenia wykonywanego przez współpracownika na podstawie umowy cywilnoprawnej, polegające na zapewnieniu świadczeń niezbędnych do wykonania powierzonych zadań, m.in. przewozu, wyżywienia i noclegów, mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Należny VAT

NSA w wyroku z 20.12.2022 r. (I FSK 1295/19) orzekł, że świadczenia na rzecz zleceniodawcy, obejmujące koszty noclegu, biletów lotniczych, ubezpieczeń i świadczeń medycznych, stanowią element podstawy opodatkowania VAT jego usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że gdyby nie finansowanie tych świadczeń przez zleceniodawcę, to zleceniobiorca musiałby sam ponieść ich koszt, żeby wykonać zlecenie. A zatem bezpośredni związek tych świadczeń ze świadczeniem usług objętych umową jest oczywisty i niezaprzeczalny – stwierdził sąd. Za bez znaczenia uznał to, że świadczenia te opłaca zleceniodawca.

Od gastronomii i noclegu

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W wyroku NSA z 24.02.2023 r. (I FSK 1861/19) czytamy, że podatnik, który nie świadczy usług turystyki, nie może korzystać z prawa do odliczenia od nabywanych usług gastronomicznych w każdym przypadku i niezależnie od rodzaju związku tych usług z jego działalnością gospodarczą, a więc zarówno wtedy, gdy są one tylko pośrednio z nią związane, jak i wówczas, gdy ów związek ma charakter ścisły. W obu tych sytuacjach nie „siła związku” między nabywaną usługą gastronomiczną a działalnością gospodarczą, lecz istniejący ustawowy zakaz przesądza o braku prawa do odliczenia z tytułu wydatków ponoszonych na zakup wspomnianych usług (por. też wyrok NSA z 3.11.2020 r., I FSK 192/18).

Wyjątek dotyczy:

• usług wskazanych wprost w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b i c ustawy o VAT (nabycia gotowych posiłków, przeznaczonych dla pasażerów, przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży),
• usług turystyki rozliczanych na zasadach ogólnych (nie VAT marża), w tym usług hotelarskich – patrz wyroki NSA z 26.06.2023 r. (I FSK 603/19), 5.05.2023 r. (I FSK 597/20), 12.04.2023 r. (I FSK 493/20), 15.02.2023 r. (I FSK 2208/19) i 31.01.2023 r. (I FSK 2347/19); w orzeczeniach tych nawiązano m.in. do wyroku TSUE z 2.05.2019 r. (C-225/18).

Co w sytuacji, gdy firma zamawia kompleksową usługę organizacji spotkania i otrzymuje fakturę za całą usługę, bez wyodrębnienia cząstkowej usługi noclegowej i gastronomicznej? Zdaniem organów podatkowych nie ma wówczas zastosowania zakaz odliczenia wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W interpretacji z 2.06.2023 r. (0113-KDIPT1-2.4012.222.2023.2.KW) KIS stwierdziła, że wprawdzie w świetle art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Jednakże powyższe ograniczenie nie będzie miało zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu będzie kompleksowa usługa organizacji wydarzenia, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

To samo wynika z interpretacji KIS z 18.10.2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.300.2019.2.ISK): powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji spotkań wewnętrznych i zewnętrznych, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe. Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem jedynie usług noclegowych czy gastronomicznych, a jedynie całej, kompleksowej usługi organizacji konferencji, szkoleń lub wyjazdów o charakterze szkoleniowo-integracyjnym, w ramach której nabywane są ww. usługi składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy i tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość.

Jeżeli natomiast w związku z uczestnictwem współpracowników i zleceniobiorców w szkoleniach spółka kupuje odrębnie usługi gastronomiczne oraz noclegowe, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od tych wydatków – czytamy w interpretacji KIS z 6.11.2023 r. (0114-KDIP1-3.4012.482.2023.4.KF).

Od innych atrakcji

W piśmie z 27.12.2023 r. (0114-KDIP4-2.4012.539.2023.5.KS) KIS nie zgodziła się na odliczenie VAT przy zakupie atrakcji (np. turystycznych), zapewnianych uczestnikom szkoleń przez spółkę z branży IT: Nie sposób uznać, że ww. usługi będą ściśle powiązane i konieczne do realizacji szkoleń. Usługi mające charakter atrakcji stanowić będą usługi odrębne, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom w czasie szkoleń i należy je zakwalifikować jako świadczenia realizowane na potrzeby osobiste uczestników szkoleń. Organ uznał, że zakup takich usług nie ma związku z wykonanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi (usługami programistycznymi).

Również w interpretacji z 2.06.2023 r. (0113-KDIPT1-2.4012.222.2023.2.KW) KIS nie zgodziła się na odliczenie VAT od usług dodatkowych związanych z wypoczynkiem uczestników konferencji biznesowych, spotkań integracyjnych, przyjęć okolicznościowych i szkoleń wyjazdowych (dla pracowników i współpracowników spółki), takich jak SPA, strefa basenowa, siłownia. Nie pozwoliła także na odliczenie VAT zawartego w cenie alkoholu fundowanego uczestnikom. Stwierdziła, że usługi dodatkowe oferowane w związku z organizacją wydarzeń nie będą stanowić środka do lepszego wykonania usług organizacji szkolenia, konferencji czy jubileuszu. Stanowić one będą usługi odrębne, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom w miejscu organizacji ww. wydarzeń, które należy zakwalifikować jako świadczone na potrzeby osobiste uczestników. (…) Zakup (…) usług nie będzie miał związku z wykonanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Interpretacja ta została uchylona przez WSA w Łodzi wyrokiem z 5.10.2023 r. (I SA/Łd 587/23). Sąd uznał, że stanowisko KIS jest nieuzasadnione. Opisane we wniosku usługi organizacji wydarzenia są usługami kompleksowymi, a skoro tak, to stronie służy prawo odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez organizatora wydarzenia faktur/faktury – orzekł sąd. Wyrok jest jednak nieprawomocny.

Wigilia i jubileusze

Kosztem reprezentacji (wyłączonym z podatkowych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof) jest również zaproszenie podwykonawców prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze (umowy B2B) na firmową wigilię – wynika z licznych interpretacji KIS (m.in. z 11.09.2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.346.2023.2.JG, i 11.09.2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.346.2023.2.JG).

Zdaniem KIS głównym celem tych wydatków jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich niebędących pracownikami.

Z tego powodu w piśmie z 20.09.2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.309.2019.3.MBD) KIS nie zgodziła się na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na organizację nie tylko spotkań wigilijnych, lecz także pikników rodzinnych, balu karnawałowego, wyjazdów do innych miejscowości połączonych ze zwiedzaniem i z integracją. Stwierdziła, że w takim zakresie, w jakim dotyczą one:

• podwykonawców spółki, współpracujących z nią na podstawie umów zlecenia oraz w ramach B2B – nie są kosztem,
• członków rodziny podwykonawców – nie są kosztem,
• pracowników spółki zatrudnionych na umowę o pracę oraz członków ich rodzin – stanowią koszt podatkowy.

Podobny wniosek można wysnuć z wyroków NSA z 11.10.2023 r. (II FSK 326/21) i 19.10.2022 r. (II FSK 572/22), choć odnosiły się do spotkań integracyjnych, a nie wprost firmowych wigilii.

Natomiast w wyroku WSA we Wrocławiu z 28.12.2023 r. (I SA/Wr 387/23, nieprawomocny) czytamy, że wydatki na wydarzenia jubileuszowe, które mają na celu reklamę i promowanie wizerunku spółki na arenie krajowej i międzynarodowej, a są kierowane do potencjalnych inwestorów i kontrahentów oraz realizowane, mają bezpośredni wpływ na czynności opodatkowane i przysługuje od nich prawo do odliczenia VAT.

Także w wyroku z 3.08.2023 r. (I SA/Wr 154/23, nieprawomocny) WSA we Wrocławiu stwierdził, że organizowanie przez spółkę rozmaitych wydarzeń jubileuszowych i branżowych ma związek z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną VAT, jeżeli ma przełożenie na efekty tej działalności. Spółka wskazywała, że w wydarzeniach tych uczestniczą głównie pracownicy spółki i spółek z nią powiązanych oraz członkowie ich rodzin, a także stali współpracownicy prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą (np. radcy prawni, adwokaci, doradcy podatkowi). W takiej sytuacji korzyść osobista, jaką uzyskuje uczestnik imprezy, ma charakter wtórny (niejako uboczny, patrząc od strony spółki) i w żaden sposób nie może niweczyć skutków osiąganych przede wszystkim przez spółkę – stwierdził sąd.

Tym samym WSA potwierdził możliwość odliczenia VAT naliczonego przy organizacji: jubileuszowego balu, branżowych spotkań, festynów, koncertów i zawodów sportowych, a także firmowych wigilii i imprez integracyjnych.

Trzeba mieć natomiast na uwadze wyrok NSA z 6.04.2023 r. (I FSK 239/20). Wynika z niego, że jeżeli spółka kupuje usługi rozrywkowe w celu ich przekazania (nieodpłatnego świadczenia) pracownikom i członkom ich rodzin oraz osobom trzecim, nie działając w takim przypadku jako podatnik, [to] nabycie przez nią tych usług i ich przekazanie ww. osobom ma miejsce poza systemem VAT, a spółkę należy w takim przypadku traktować jako konsumenta. Oznacza to, że poniesie ona ciężar VAT z tytułu nabycia (…) usług, poprzez brak możliwości odliczenia od nich podatku, znajdując się w takiej samej sytuacji, jak ostateczni konsumenci tych usług (pracownicy i członkowie ich rodzin), którzy chcąc z nich skorzystać bez pośrednictwa spółki, nabywaliby te usługi z VAT, bez możliwości jego odliczenia. Pozostawanie tych świadczeń poza sferą działalności gospodarczej spółki powoduje też, że nie znajduje do nich zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Poczęstunek i napoje

Jeśli chodzi o wydatki na poczęstunek w codziennej praktyce biznesowej oraz w trakcie szkoleń, to z orzecznictwa sądów i organów podatkowych płynie wniosek, że:

• są one kosztem podatkowym, gdy dotyczą kontrahentów, inwestorów,
• mogą nie być kosztem, gdy dotyczą współpracowników zatrudnionych na umowy zlecenia lub B2B, choć w tej kwestii zdania są podzielone.

W interpretacji ogólnej z 25.11.2013 r. (DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521) MF stwierdził, że nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc., dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.

Natomiast w wyroku z 11.10.2023 r. (II FSK 326/21) NSA orzekł, że zakup artykułów spożywczych na rzecz zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i współpracowników prowadzących działalność gospodarczą (B2B) nie jest podatkowym kosztem, bo nie ma związku z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Chodziło o wydatki na zakup – na rzecz tych osób – usług gastronomicznych i cateringowych oraz gotowych posiłków, a także artykułów spożywczych (kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda itp.) i owoców.

Sąd zgodził się z KIS, że zapewnienie posiłków w trakcie dnia pracy, podczas spotkań szkoleniowych, targów, spotkań integracyjnych dla osób, które nie są pracownikami spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej spółkę z tymi osobami. Zdaniem NSA nie można tłumaczyć konieczności organizowania poczęstunku dla współpracowników koniecznością motywowania ich do lepszego prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej im, a w konsekwencji i ich kontrahentom, większe zyski.

Inny wniosek płynie z interpretacji KIS z 11.09.2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.346.2023.2.JG), która również dotyczyła poczęstunków – nie tylko dla pracowników, lecz także podwykonawców B2B współpracujących ze spółką. KIS potwierdziła, że wydatki na artykuły spożywcze, takie jak: ciastka, cukierki, kawa, herbata, owoce, soki, w okresie letnim także lody itp., udostępniane we wspólnych pomieszczeniach biurowych spółki pracownikom oraz podwykonawcom podczas ich pracy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Również Szef KAS w interpretacji z 21.07.2021 r. (DOP4.8221.8.2021.CPXV) uznał za koszt uzyskania przychodów artykuły spożywcze (różne napoje, płatki, musli, owoce, warzywa) oferowane przez spółkę personelowi w kuchniach, ogólnodostępnych powierzchniach biur z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu podczas wykonywania obowiązków zawodowych przez pracowników i współpracowników B2B, a także w trakcie spotkań wewnętrznych i szkoleń (w tym przypadku spółka zapewniała również ciastka, orzeszki, migdały, niekiedy kanapki, pizze, zestawy lunchowe). Według organu wykazują one związek przyczynowo-skutkowy z osiąganiem przychodów (…) lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Szef KAS uznał argument spółki, że udostępnienie artykułów spożywczych jest obecnie standardową praktyką na rynku pracy, w szczególności w takich branżach, jak IT (…). Brak zapewnienia produktów spożywczych znacząco utrudnia pozyskanie nowego personelu oraz zatrzymanie dotychczasowego. Zapewnienie personelowi artykułów spożywczych ma na celu m.in. zachęcenie do podjęcia i kontynuowania pracy u wnioskodawcy i prowadzi do zmniejszenia fluktuacji personelu, a tym samym ograniczenia kosztów finansowych i organizacyjnych odejścia jednych i zatrudnienia nowych osób, co bez wątpienia przyczynia się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Niewykluczone, że różnica w wykładni wynika z silniejszego wyeksponowania we wspomnianym wyżej wyroku NSA kwestii spotkań integracyjnych i świątecznych – mimo że rozpatrzona przez sąd interpretacja KIS dotyczyła także spotkań roboczych (w trakcie których omawiane są m.in. sprawy bieżące, plany rozwoju i sprzedaży) oraz spotkań zewnętrznych, np. z kontrahentami spółki. Natomiast przywołane interpretacje KIS oraz Szefa KAS

odnosiły się do wydatków na artykuły spożywcze udostępniane pracownikom i podwykonawcom we wspólnych pomieszczeniach biurowych spółki.

Z uwagi na podatki bezpieczniej jest skorzystać z usług podmiotu pośredniczącego w zatrudnieniu (np. agencji pracy tymczasowej). W piśmie z 7.06.2024 r. (0114-KDIP2-1.4010.167.2024.3.MR1) KIS potwierdziła, że można zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na poczęstunek dla pracowników, współpracowników oraz tzw. outsourcerów działających na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego bądź umowy B2B (osoby fizyczne prowadzące samodzielną działalność gospodarczą). Różnica była taka, że spółka nie zawierała umów bezpośrednio z tymi osobami, lecz z podmiotem pośredniczącym w ich zatrudnieniu. KIS potwierdziła, że w takiej sytuacji spółka może zaliczyć do podatkowych kosztów wydatki na rzecz outsourcerów, na:

• zakup owoców i przekąsek, jogurtów, płatków śniadaniowych i napojów do ogólnodostępnych pomieszczeń socjalnych,
• poczęstunki świąteczne (kawa, herbata, ciastka),
• posiłki i usługi cateringowe, dofinansowanie posiłków, które mogą być dostarczane w trakcie realizacji zadań lub pobytu w biurze (np. pizza z okazji dnia programisty, catering dla zespołu projektowego, bony na catering).

Z reguły u osób korzystających z poczęstunku nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ nie ma możliwości zweryfikowania, kto i w jakim zakresie (np. w jakiej ilości) z tych świadczeń skorzystał. W szczególności nie ma możliwości kontrolowania tego w zakresie ogólnodostępnych napojów i przekąsek, środków higieny czy gier. Będą one dostępne dla każdego obecnego w biurze w dowolnym momencie, w trakcie wykonywania zadań, jak również w trakcie przerw – potwierdziła KIS we wspomnianej interpretacji z 7.06.2024 r.

Spotkania z kontrahentami

Jeśli chodzi o wydatki związane z poczęstunkiem kontrahenta podczas spotkań biznesowych, to wciąż jest aktualny wyrok 7 sędziów NSA z 17.06.2013 r. (II FSK 702/11): Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

W interpretacji ogólnej z 25.11.2013 r. (DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521) MF podsumował tezy tego wyroku:

1. Wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów podatkowych. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków.

2. Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych itp., tj. nie bierze się pod uwagę, czy poczęstunki są wydawane w siedzibie firmy, czy poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy, jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu, jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

3. Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

4. Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności, w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi art. 15 ust. 1 updop lub art. 22 ust. 1 updof, czyli być poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychoda‑

mi podatnika wydatki np. na „obiady dla rodziny”, „fundowane przyjęcia dla znajomych”, „usługi rozrywkowe”. Tego rodzaju przykładowo podane wydatki, niemieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof.

Wydatki na alkohol

W przywołanej interpretacji ogólnej MF wyjaśnił, że wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof wydatków na zakup napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Praktyka interpretacyjna i orzecznicza jest jednak inna. Organy podatkowe i sądy jednoznacznie nie zgadzają się na zaliczanie tych wydatków do kosztów podatkowych.

KIS uważa, że wydatki te, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (interpretacje z 29.01.2024 r., 0114-KDIP2-1.4010.637.2023.3.DK, 1.09.2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.180.2019.10.S/JF, i 30.04.2020 r., 0114-KDIP2-1.4010.37.2020.4.KS). Według KIS trudno powiązać wydatek na alkohol z zakładanym celem poprawy relacji między osobami zatrudnionymi w spółce, zwiększeniem motywacji do pracy oraz budowania lojalności wobec pracodawcy.

Przywoływany jest także art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.10.1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 2151), który stanowi, że zadania w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi wykonuje się przez odpowiednie kształtowanie polityki społecznej, w szczególności tworzenie warunków sprzyjających realizacji potrzeb, których zaspokajanie motywuje powstrzymywanie się od spożywania alkoholu.

Podobnie KIS wypowiedziała się w interpretacji z 29.12.2022 r. (0112-KDIL2-2.4011.774.2022.1.MM). Zgodziła się z podatnikiem, że podczas długich spotkań z kontrahentami często niezbędne jest spożywanie napojów, ale – zdaniem KIS – nie musi to być napój alkoholowy. Może to być np. woda, sok.

Prezenty dla kontrahentów

W interpretacji z 5.04.2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.103.2023.2.KW) KIS odniosła się do wysyłania prezentów kontrahentom (franczyzobiorcom, ajentom, innym partnerom biznesowym). Stwierdziła, że:

• kosztem podatkowym są wydatki na zakup gadżetów opatrzonych logo spółki (np. długopisy, kalendarze, notesy, broszury, ulotki, kubki), jeżeli ich jednostkowa wartość jest niska i są one rozdysponowane na
• rzecz szerokiego grona odbiorców w różnych okolicznościach,
• nie stanowią takiego kosztu wydatki na towary, które są przekazywane w opakowaniu z logo spółki (zazwyczaj z gadżetami), np. słodycze, artykuły spożywcze, alkohole. Według organu jest to koszt reprezentacji, a ponadto zakup alkoholu nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów ani zachowania lub zabezpieczenia ich źródła.

Natomiast w interpretacji z 7.06.2024 r. (0114-KDIP2-1.4010.167.2024.3.MR1) KIS potwierdziła, że do podatkowych kosztów można zaliczyć wydatki na tzw. outsourcerów działających na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego bądź umowy B2B, poniesione na:

• upominki świąteczne i na inne okazje związane z działalnością spółki (np. kubek, notes, miód, dżem, czekolada, plecak, wraz z kosztami opakowania i wysyłki),
• upominki i drobne prezenty w związku z wewnętrznymi firmowymi wydarzeniami i konkursami aktywizującymi dzieci personelu (np. upominki za rysunki, pisanki, kartki wakacyjne, świąteczne i mikołajkowe),
• zakup dodatkowych środków higieny osobistej (np. kremy do rąk, środki higieny intymnej, dezodoranty),
• zakup konsoli do gier, gier planszowych, sprzętu muzycznego (np. gitary) do stref relaksu dostępnych w biurach,
• masaże, prezentacje i spotkania w biurach spółki oraz webinaria m.in. z dietetykami, fizjoterapeutami, masażystami, lekarzami promującymi kulturę fizyczną oraz zdrowy styl życia.