Praca zdalna w kraju i za granicą – obowiązki płatnika PIT

Praca obcokrajowca za granicą dla polskiego pracodawcy

Podatnik zagraniczny – niemający w Polsce miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 updof[1] , a w konsekwencji objęty tu ograniczonym obowiązkiem podatkowym – podlega opodatkowaniu jedynie w zakresie przychodów uzyskanych na terytorium Polski. Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 1 updof za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

O miejscu uzyskania dochodów z pracy decyduje miejsce faktycznego przebywania pracownika w trakcie jej wykonywania. Nie jest zaś istotne położenie siedziby pracodawcy czy miejsce wykorzystywania pracy. Podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wykonujący pracę za granicą, uzyskuje zatem przychody „niewidoczne” dla polskiego fiskusa. Na pracodawcy nie ciążą w takim przypadku obowiązki poboru zaliczek na PIT oraz sporządzenia informacji PIT-11. Potwierdzają to m.in. wyrok NSA z 14.09.2012 r. (II FSK 243/11) oraz interpretacje organów podatkowych.

Jak czytamy w piśmie KIS z 23.06.2023 r. (0112-KDWL.4011.21.2023.1.TW), praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. (…) Planują Państwo zatrudnić na umowę o pracę Pana (…). Pan (…) na stałe zamieszkuje w Niemczech, skąd zdalnie, przy użyciu środków telekomunikacyjnych, świadczy usługi z zakresu IT. Praca będzie świadczona przez Pana (…) na rzecz spółki zdalnie, z terytorium państwa, w którym zamieszkuje, bez obowiązku stawiennictwa w siedzibie spółki. (…) Państwo nie będą obowiązani do pobierania zaliczek na podatek dochodowy oraz sporządzania i przekazania informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 z tytułu wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia.

Analogiczne stanowisko KIS zajęła w interpretacjach z 13.02.2023 r. (0113-KDIPT2-3.4011.946.2022.2.RR), 21.11.2022 r. (0115-KDWT.4011.924.2022.1.KGD) i 1.03.2023 r. (0113-KDIPT2-3.4011.102.2023.2.NM). W ostatnim z ww. pism potwierdzono, że dla wyłączenia od opodatkowania nie jest niezbędne przedstawienie przez pracownika certyfikatu rezydencji. Jest to pogląd prawidłowy, bo certyfikat rezydencji stanowi dokument warunkujący wyłączenie od opodatkowania podatkiem u źródła. W stosunku do dochodów z pracy przepisy podatkowe nie określają takiego wymogu. Niemniej posiadanie certyfikatu zwiększa bezpieczeństwo podatkowe pracodawcy (potwierdzając zagraniczną rezydencję podatkową pracownika, a w konsekwencji brak opodatkowania w Polsce uzyskiwanych przez niego przychodów).

Praca obcokrajowca w Polsce dla polskiego pracodawcy

Jeśli zagraniczny pracownik (niemający w Polsce miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 updof) wykonuje pracę zdalnie na rzecz polskiego pracodawcy, przebywając w Polsce, uzyskuje dochody objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Również upo nie stanowią w takim przypadku przeszkody w opodatkowaniu dochodu w Polsce. Przykładowo, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 upo z Niemcami[2]:

1. (…) uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

2. Bez względu na postanowienia ust. 1 (…) wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu [w niektórych umowach: w trakcie roku podatkowego – przyp. aut.], rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

Cytowany przepis odpowiada (z zaznaczonym wyjątkiem) regulacjom innych konwencji międzynarodowych.

Przewidujący opodatkowanie pracownika w państwie jego rezydencji podatkowej ust. 2 nie ma w analizowanym przypadku zastosowania (uniemożliwia to regulacja lit. b, bo pracodawcą jest polski rezydent podatkowy). Nie ma też zastosowania ust. 1 zd. 1, dotyczący wykonywania pracy w państwie miejsca zamieszkania pracownika (czyli przypadku opisanego wcześniej). Natomiast zd. 2 umożliwia opodatkowanie w państwie wykonywania pracy (co przewidują również przepisy updof).

Obcokrajowiec podlega zatem opodatkowaniu, a pracodawca na ogólnych zasadach (art. 32 updof) ma obowiązek pobrać zaliczkę na PIT i wykazać przychody w informacji PIT-11. Ani w art. 32 updof, ani w informacji PIT-11 nie przewidziano szczególnych rozwiązań z uwagi na położone za granicą miejsce zamieszkania pracownika.

Praca Polaka za granicą dla polskiego pracodawcy

Polski pracownik (mający w Polsce miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 updof) pracujący zdalnie za granicą na rzecz polskiego pracodawcy uzyskuje dochody objęte w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Zastosowanie ust. 1 przepisu właściwej upo dotyczącego pracy najemnej zależy zatem od spełnienia przesłanki określonej pod lit. a. Jeśli długość pobytu za granicą nie przekroczy limitu 183 dni, ust. 2 ma zastosowanie, a pracownik podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Zasady poboru zaliczek i sporządzania informacji PIT-11 nie ulegają zmianie.

Jeżeli długość pobytu za granicą przekroczy limit 183 dni, to ust. 2 nie ma zastosowania, a zgodnie z ust. 1 pracownik podlega opodatkowaniu za granicą. W Polsce należy wówczas zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w danej upo. Może to być metoda wyłączenia (art. 27 ust. 8 updof) lub metoda zaliczenia (art. 27 ust. 9 i 9a updof).

W przypadku pracy wykonywanej i podlegającej opodatkowaniu za granicą zasady poboru zaliczek przez polskiego pracodawcę podlegają szczególnej regulacji. W myśl art. 32 ust. 9 updof płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium RP, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium RP. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2–8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Przepis ten jest interpretowany korzystnie dla podatników. Przyjmuje się, że nawet jeśli w dniu wypłaty nie został jeszcze przekroczony przewidziany w upo okres pobytu za granicą (formalnie podatnik nadal, w myśl ust. 2, podlega więc opodatkowaniu wyłącznie w Polsce), ale zgodnie z zamiarem stron okres ten ma być przekroczony, to pracodawca zaprzestaje poboru zaliczek na PIT.

Jak czytamy w interpretacji MF z 6.06.2014 r. (DD3/033/145/KDJ/14/RD-52525/14), jeżeli zatem na podstawie upo określenie kraju, w którym dochody będą podlegać opodatkowaniu, zależy od okresu pobytu pracownika za granicą, stwierdzenie, że wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. (…) Dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku, gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale pracodawca posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu, to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy przez niego posiadanej. Na tej zasadzie – stosownie do art. 32 ust. 6 updof [ust. 6 jest odpowiednikiem ust. 9 przed zmianą porządku redakcyjnego art. 32 updof – przyp. aut.], płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt w Turcji będzie przekraczać 183 dni w danym roku kalendarzowym.

Prawidłowość takiego sposobu postępowania potwierdzają też m.in. interpretacje IS w Warszawie z 14.03.2014 r. (IPPB4/415-815/13-4/JK) oraz KIS z 18.10.2019 r. (0112-KDIL3-1.4011.211.2019.2.KF) i 18.04.2025 r. (0113-KDIPT2-3.4011.113.2025.2.NM). W tym ostatnim piśmie czytamy: Jeżeli pracodawca wie „z góry”, że zatrudniony pracownik będzie przebywał w drugim państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 mies. rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i tym samym wie, że dochody pracownika z pracy wykonywanej na terenie drugiego państwa będą podlegały opodatkowaniu w tym drugim państwie, to na podstawie art. 32 ust. 9 (…) winien odstąpić od poboru zaliczek na podatek dochodowy od pierwszego dnia wykonywania przez pracownika pracy na terenie drugiego państwa.

Z interpretacji tej wynika też jasno, że nie ma przy tym znaczenia fakt, że pracownik – w świetle przepisów updof – pozostaje polskim rezydentem podatkowym.

Brak obowiązku poboru zaliczek nie wyłącza jednak obowiązku wykazania przychodów w informacji PIT-11. Jeśli w stosunku do wynagrodzeń właściwa upo przewiduje stosowanie metody zaliczenia, przychody są wykazywane w „zwykłych” polach właściwych dla przychodów z pracy[3] (29 – w przypadku pracowników, którzy ukończyli 26 lat oraz nie ukończyli wieku senioralnego, 36 – w przypadku podatników, którzy nie ukończyli 26 lat, 43 – w przypadku podatników, którzy ukończyli wiek senioralny). Jeżeli zaś upo przewiduje metodę wyłączenia, właściwe są, odpowiednio, pola: 32, 39 lub 46. Wobec braku poboru zaliczek w polach 33, 40 lub 47 należy wpisać wartość 0.

Praca Polaka w Polsce dla zagranicznego pracodawcy

Jeżeli pracownik wykonuje pracę w państwie miejsca zamieszkania na rzecz pracodawcy z siedzibą za granicą, upo (ust. 1 zd. 1 przepisu dotyczącego pracy najemnej)przewidują opodatkowanie jego dochodu wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania (pokrywającego się z miejscem wykonywania pracy). Zmianie ulega jednak forma rozliczania zaliczek na podatek dochodowy. Zagraniczny pracodawca nie jest bowiem płatnikiem PIT w Polsce. Aby uzyskać taki status, niezbędne jest posiadanie tu oddziału, przedstawicielstwa itp. Nawet pracodawcy chcący „dobrowolnie” pełnić funkcję płatnika, wobec nieposiadania instytucjonalnej formy działania w Polsce uzyskują odpowiedź negatywną (por. interpretacje KIS z 30.12.2022 r., 0114-KDIP3-2.4011.1005.2022.3.JM, 30.12.2022 r., 0112-KDIL2-1.4011.813.2022.2.KF, oraz IS w Warszawie z 20.08.2013 r., IPPB4/415-865/11/13-10/S/SP). W takim przypadku zaliczki oblicza i wpłaca samodzielnie pracownik (art. 44 ust. 1a pkt 1 updof).

Ponieważ zagraniczny pracodawca nie jest płatnikiem, nie sporządza również informacji PIT-11.