Umowy B2B – czy organ podatkowy może zakwestionować wybór tej formy działalności

Działalność gospodarcza a stosunek pracy

Zgodnie z art. 12 ust. 4 updof za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Definicję stosunku pracy zawiera art. 22 Kp, stanowiąc, że jego podstawową cechą jest wykonywanie pracy pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Przepis ten potwierdza też zasadę, że:

• zatrudnienie w ww. warunkach oznacza zatrudnienie na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy, oraz
• nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną (w razie zaistnienia ww. warunków wykonywania pracy).

Zdarza się, że zawierane umowy B2B mają niektóre, odpowiednio zmodyfikowane cechy umów o pracę. Dotyczy to np. umów z „klauzulą urlopową” (dającą prawo do przerwy w wykonywaniu usług w określonych okresach[2]) czy zawierających postanowienia o dyspozycyjności usługodawcy na potrzeby usługobiorcy w określonych dniach i godzinach. „Zbliżenie” praw i obowiązków przedsiębiorcy do tych właściwych dla pracowników rodzi jednak ryzyko podatkowe. Każdorazowo należy zatem ocenić, czy treść umowy B2B nie skutkuje nadaniem jej istotnych cech umowy o pracę.

Jeżeli umowa B2B zostanie zgodnie z właściwymi przepisami uznana za umowę o pracę (np. po wydaniu przez sąd pracy wyroku stwierdzającego taki jej charakter), to moim zdaniem ten fakt wywołuje automatycznie skutek na gruncie podatkowym. Otwarte pozostaje natomiast pytanie, czy organ podatkowy może samodzielnie przekwalifikować umowę (z B2B na umowę o pracę) jedynie do celów podatkowych (brak kompetencji organu do zmiany jej charakteru na gruncie prawa pracy oraz ubezpieczeń społecznych nie ulega wątpliwości).

Moim zdaniem zakres uprawnień organu podatkowego jest wyznaczony przepisami updof. Skoro ustawa ta zawiera samoistną, „podatkową” definicję działalności gospodarczej, organ może zakwestionować „gospodarczy” charakter umowy, a w konsekwencji zaliczenie wynikających z niej przychodów do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Brak jest natomiast wyraźnej podstawy prawnej do dalszego działania organu (przypisania przychodów do innego, właściwego, źródła). Stosując wykładnię celowościową, można uzasadniać, że organy podatkowe są do tego uprawnione. Skoro bowiem mogą kwestionować gospodarczy charakter działalności, a w konsekwencji wyłączyć przychody z zakresu art. 14, obejmującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, kolejnym krokiem powinno być zaliczenie ich do przychodów ze stosunku pracy (art. 12), z działalności wykonywanej osobiście w postaci umowy zlecenia (art. 13 pkt 8) lub do przychodów z innych źródeł (art. 20). Przychód nie może bowiem pozostać „w zawieszeniu” – nie zaliczać się do żadnego ze źródeł (uniemożliwiałoby to opodatkowanie go). Teza, że organ podatkowy w każdym przypadku powinien występować do sądu powszechnego o stwierdzenie charakteru stosunku prawnego (do celów podatkowych), nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów podatkowych. Niewątpliwie jednak kwestia ta pozostaje nierozstrzygnięta.

Działalność gospodarcza a działalność wykonywana osobiście

Zgodnie z art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody:

• otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7),
• z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło – z wyjątkiem uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8),
• uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Niektóre kategorie przychodów – z uwagi na rodzaj zawartej umowy i przedmiot świadczenia podatnika – mogą jednocześnie spełniać wymogi zaliczenia do art. 13 i art. 14 updof. Przykładowo umowa zlecenia może być zawarta w ramach działalności gospodarczej oraz w ramach działalności wykonywanej osobiście. Aby przyporządkować przychody do właściwego źródła, niezbędne jest odwołanie się do sposobu wykonywania umowy w danym przypadku. Art. 13 obejmuje umowy zawierane w zakresie „działalności wykonywanej osobiście”. Kładzie nacisk na rolę (osoby) podatnika wykonującego umowę – odróżniając ten sposób działania od „profesjonalnego” (gospodarczego), wymagającego m.in. odpowiednich środków materialnych, samodzielnego stworzenia przez przedsiębiorcę niezbędnych warunków do realizacji umowy.

Umowa wykonana w sposób odpowiadający definicji działalności gospodarczej tworzy przychód z tego rodzaju działalności, nawet jeżeli sam rodzaj umowy (działalności) jest również wymieniony w art. 13 updof. Wprost potwierdza to art. 13 pkt 8 updof stanowiący, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie zalicza się przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W interpretacji ogólnej MF z 22.05.2014 r. (DD2/033/30/KBF/14/RD-47426) także potwierdzono, że podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 updof może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 updof, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1.

Na odrębność tych dwóch źródeł przychodów wskazuje także KIS. W interpretacji z 28.11.2024 r. (0115-KDIT1.4011.562.2024.3.AS) wydanej na wnioseksędziego sportowego (tego rodzaju działalność jest wymieniona w art. 13 pkt 2 updof) stwierdzono, że jeśli przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej, podatnik może zakwalifikować te przychody do źródła „działalność gospodarcza”. (…) Przychody uzyskiwane w ramach wykonywania działalności sędziowskiej w trakcie zawodów sportowych może Pan zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Oczywiście również wykonując działalność gospodarczą o przedmiocie uregulowanym w art. 13 updof, przedsiębiorca ma obowiązek wykazać, że – z uwagi na sposób jej prowadzenia – odpowiada wymogom definicyjnym z art. 5a pkt 6 i art. 5b updof.

Na uwagę zasługuje też interpretacja KIS z 13.09.2018 r. (0114-KDIP3-1.4011.336.2018.2.KS), w której czytamy: Jeden z muzyków w ostatnim czasie zgłosił przedsiębiorcy ustnie, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług muzycznych, jednakże w dalszym ciągu chce być opodatkowany jak od działalności wykonywanej osobiście. (…) Umowa zlecenia/o dzieło niezostała zawarta w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę (muzyka) działalności gospodarczej. (…) Przychody otrzymywane przez zleceniobiorcę-osobę fizyczną, z którą została zawarta umowa zlecenia/o dzieło nie w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej, należy zakwalifikować zgodnie z art. 13 pkt 8. Aprobata organu – w tym przypadku dla prymatu źródła działalność wykonywana osobiście – ma charakter warunkowy. KIS odniosła się do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, nie weryfikując, czy w istocie okoliczności wykonania umów uzasadniają jednoczesne zaliczanie przychodów z analogicznej (co do przedmiotu) działalności do dwóch różnych źródeł.

Kontrakty menedżerskie – wyjątek od zasady

Art. 13 pkt 9 updof określa wyjątek od zasady zaliczania przychodów do właściwego źródła, w zależności od okoliczności zawarcia i sposobu wykonania umowy. Przychody z kontraktów menedżerskich, nawet jeśli świadczenie usług przez podatnika spełnia definicję działalności gospodarczej, są zaliczane do źródła wskazanego w tym przepisie (ze wszystkimi konsekwencjami – np. obowiązkiem poboru zaliczki na PIT przez płatnika). Tę, jednoznacznie wynikającą z treści przepisu, konstatację potwierdza m.in. interpretacja KIS z 22.04.2022 r. (0113-KDIPT2-3.4011.2.2022.4.SJ): przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów [kontraktów menedżerskich – przyp. aut.] stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. (…) Nie jest możliwe, aby członek zarządu prowadzący działalność gospodarczą rozliczał przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie na zasadach określonych w art. 14 updof.

Menedżer na umowie B2B

W przypadku zatrudnienia menedżerów (także członków zarządów osób prawnych) często zawierane są dwa niezależne stosunki prawne:

• dotyczący zarządzania (stanowiący źródło przychodów w rozumieniu art. 13 pkt 7 lub 9 updof) oraz
• dotyczący wykonywania innych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 14 updof).

Brak jest ku temu przeszkód prawnych. Co więcej, jeżeli przedmiot działalności „dodatkowej” nie mieści się w zakresie obowiązków członka zarządu (menedżera), zawarcie dodatkowej umowy jest wręcz niezbędne. Przykładowo w prywatnej szkole członek zarządu będący jednocześnie nauczycielem nie może wykonywać drugiej z ww. funkcji na podstawie aktu powołania do zarządu.

Odrębna umowa B2B może zostać zawarta, jeśli jej przedmiot nie pokrywa się z zakresem – ustawowo określonych – obowiązków członka zarządu (lub umownie określonych obowiązków menedżera). Zgodnie z art. 201 § 1 Ksh zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki obejmuje działania wewnętrzne (np. nadzór nad pracownikami, podejmowanie decyzji). Reprezentowanie spółki oznacza zaś działania zewnętrzne (np. czynności prawne, udział w postępowaniach). Prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie nie mogą być przedmiotem dodatkowej umowy B2B. Dlatego np. zawarcie z członkiem zarządu (menedżerem) umowy B2B, której przedmiotem jest doradztwo w zakresie wyznaczania kierunków rozwoju spółki, inwestowania jej środków pieniężnych lub wykonywanie usług sporządzania budżetu spółki, może być zakwestionowane przez stwierdzenie, że tego rodzaju czynności mieszczą się w zakresie obowiązków osoby zarządzającej spółką. Nie mogą być zatem wydzielone jako przedmiot odrębnej umowy wykonywanej w ramach B2B.

Konieczność odrębności zakresu obowiązków osoby zarządzającej spółką oraz wykonującej na jej rzecz usługi na podstawie umowy B2B podkreślono m.in. w piśmie KIS z 4.09.2018 r. (0114-KDIP3-1.4011.343.2018.2.MJ): jeśli zawarta między wnioskodawcą a spółką projektowana umowa o współpracę nie będzie miała charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem czy też umowy o podobnym charakterze i zakres wykonywanych usług na podstawie umowy o współpracę nie będzie pokrywał się z obowiązkami wnioskodawcy jako członka zarządu wykonywanymi w oparciu o umowę o pracę, to przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu usług wykonywanych na podstawie projektowanej umowy o współpracę świadczonych na rzecz spółki stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W interpretacji KIS z 21.04.2023 r. (0115-KDIT2.4011.98.2023.3.ENB) zaakceptowano natomiast jednoczesne zawarcie kontraktu menedżerskiego oraz umowy B2B w zakresie doradztwa obejmującego m.in. przygotowywanie planów sprzedażowych dla spółki oraz monitorowanie ich skuteczności, doradztwo cenowe dla spółki, przygotowywanie różnorodnych nowych inicjatyw biznesowych w celu pobudzenia sprzedaży, przygotowanie wydarzeń i spotkań dla klientów oraz potencjalnych klientów, pozyskiwanie nowych dostawców oraz doradztwo przy negocjowaniu z nimi umów, analizę efektywności kosztowej spółki.

Przedmiot tych czynności (wykonywanych na podstawie umowy B2B) jest związany z zarządzaniem spółką. Moim zdaniem z przywołanego pisma nie można jednak wyprowadzić wniosku o ogólnym przyzwoleniu organów podatkowych na zawieranie tego rodzaju umów „dodatkowych” w ramach działalności B2B. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ nie weryfikował w interpretacji, czy zakresy obowiązków menedżerskich i doradczych się pokrywają. W piśmie tym czytamy, że jeżeli w istocie usługi świadczone przez menedżera w ramach dodatkowo zawartej ze spółką umowy nie będą obejmować żadnych czynności związanych z zarządzaniem spółką, to przychody z tych usług można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Rozliczenie PIT a status podatnika VAT

Na zaliczenie przychodów do właściwego źródła przychodów nie wpływa posiadanie przez daną osobę statusu podatnika VAT (ani jego brak). W szczególności prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT nie oznacza uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady określania wysokości przychodu zaliczanego do art. 13 updof, w przypadku gdy podlega on VAT, przedstawia interpretacja KIS z 21.06.2024 r. (0115-KDIT2.4011.245.2024.1.KO): gdy prezes zarządu wykonuje swoje funkcje w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania (kontraktu menedżerskiego) – na spółce, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru i przekazania na rachunek właściwego US zaliczek na PIT od wynagrodzenia tego członka zarządu, zgodnie z (…) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 updof. Przy czym, przy obliczaniu należnej zaliczki należy uwzględnić dyspozycję (…) art. 155 ustawy o VAT (…), z którego wynika, iż do przychodów opodatkowanych PIT – w tym uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście – nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. (…) VAT jako element ceny należnej (wynagrodzenia), który obciąża Państwa jako nabywcę usługi pozostaje neutralny dla celów PIT dla prezesa zarządu świadczącego usługi zarządzania.

Wybór źródła przychodów w PIT a klauzula obejścia prawa podatkowego

Art. 119a i nast. Op zawierają przepisy przeciwdziałające unikaniu opodatkowania. Wynikająca z nich klauzula antyoptymalizacyjna pozwala organom podatkowym określić zasady opodatkowania w sposób autonomiczny, niezależnie od treści podejmowanych przez podatników czynności prawnych i faktycznych. Klauzula nie pozwala organowi podatkowemu na ingerencję w samą treść stosunku prawnego, a jedynie na ustalenie zasad opodatkowania w sposób odbiegający od wynikających z zastosowana do danej czynności przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 119a § 1–3 Op czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny.

Warunkiem zastosowania klauzuli jest uzyskanie przez podatnika lub płatnika korzyści podatkowej. Możliwość wyboru formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej innej niż skala podatkowa (właściwa w przypadku stosunków zatrudnieniowych) jest korzyścią w rozumieniu art. 119a Op.

Uznanie przez organ podatkowy, że umowa B2B podlega klauzuli antyoptymalizacyjnej, oznacza określenie zasad opodatkowania stosowanych w przypadku wyboru „odpowiedniej” formy współpracy. Pominięte będą zaś rozwiązania właściwe dla przychodów z działalności gospodarczej (w tym możliwość wyboru 19-proc. podatku liniowego lub ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych czy możliwość potrącania rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów). Obliczony podatek będzie wynikać z zastosowania regulacji właściwych dla przychodów z pracy lub działalności wykonywanej osobiście. Wymaga to przeprowadzenia analizy o charakterze hipotetycznym – jak zachowałby się racjonalnie działający podatnik, gdyby w procesie decyzyjnym całkowicie pominięte były skutki podatkowe różnych rozwiązań.

Klauzula obejścia prawa podatkowego nie jest przy tym przepisem „uzupełniającym” regulacje updof. Jeżeli w toku kontroli organ podatkowy uzna, że dana działalność nie spełnia definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 i art. 5b updof), skutki podatkowe są określane w sposób właściwy dla faktycznie dokonanej czynności – wyłącznie na podstawie przepisów tej ustawy. Art. 199a Op ma zaś zastosowanie w przypadku uznania, że przedmiot i sposób wykonywania działalności zarobkowej wypełniają wymogi definicji działalności gospodarczej zawartej w updof, ale wybór tej formy działalności jest „sztuczny” oraz motywowany przede wszystkim względami fiskalnymi (uzyskaniem korzyści podatkowej).

Pierwszą przesłanką warunkującą zastosowanie art. 199a Op jest uznanie, że „głównym lub jednym z głównych celów” wyboru działalności gospodarczej jako formy wykonywania czynności zarobkowych były zasady opodatkowania przychodów należących do tego źródła. Aby zaprzeczyć takiemu zarzutowi, podatnik powinien wskazać inne (niezwiązane z prawem podatkowym) przyczyny podjęcia takiej decyzji. Powinny być to względy „gospodarcze” – np. wola usługodawcy świadczenia usług na rzecz licznych podmiotów lub wykonywania działalności w wybranych (nieregularnych) okresach. Moim zdaniem nie wyklucza zastosowania klauzuli powołanie się na chęć podlegania innym (bardziej korzystnym) zasadom ubezpieczeń społecznych. Chociaż tego rodzaju obciążenia nie mają charakteru stricte „podatkowego”, jest to jednak również kryterium korzyści z zakresu prawa daninowego – które może być zakwestionowane jako argument „gospodarczy” za wyborem tej formy działalności.

Kolejną przesłanką zastosowania klauzuli jest stwierdzenie, że wybrany przez podatnika „sposób działania był sztuczny”. Trzeba zbadać, czy specyfice wykonywania (w danym przypadku) usług bardziej „odpowiada” niezależny charakter przedsiębiorcy, czy też warunki wykonywania umowy (np. ścisłe określanie przez usługobiorcę usługodawcy sposobu, czasu, miejsca, przedmiotu prowadzonej działalności) są właściwe dla stosunku pracy bądź dla działalności wykonywanej osobiście.

Należy dodać, że ww. przesłanka zastosowania art. 119a Op nie wymaga wykazania, że usługobiorca faktycznie kieruje pracą usługodawcy. Jak wynika z powołanej powyżej definicji stosunku pracy oraz zawartej w updof definicji działalności gospodarczej – jeżeli sposób wykonywania usług odpowiada wymogom określonym w art. 22 Kp oraz nie są spełnione określone w art. 5a pkt 6 i art. 5b updof kryteria definiujące działalność gospodarczą – z mocy samych przepisów prawa materialnego nie mamy do czynienia z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej. Tymczasem art. 119a Op może być zastosowany, nawet jeśli umowa B2B ma cechy działalności gospodarczej w rozumieniu updof, ale zdaniem organu takie rozwiązanie jest „sztuczne” i nie odpowiada charakterowi współpracy.

Opinia zabezpieczająca

Formą ochrony podatnika (płatnika) przed zastosowaniem klauzuli antyoptymalizacyjnej jest uzyskanie od Szefa KAS tzw. opinii zabezpieczającej (art. 119w Op). Otrzymanie takiego dokumentu oznacza zabezpieczenie wnioskodawcy przed zastosowaniem klauzuli w stosunku do czynności objętej opinią. Nie akceptując planowanego rozwiązania, organ odmawia wydania takiej opinii. Nie oznacza to jednak stwierdzenia, że w danym przypadku klauzula powinna być zastosowana, ale jedynie, że odmawia się potwierdzenia braku możliwości jej stosowania (pozostawiając to do rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym – zob. art. 119g Op). Art. 119y § 2 Op stanowi bowiem, że Szef KAS odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1.

Pamiętać też należy, że informacje o wydaniu lub odmowie wydania opinii zabezpieczającej[3] odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych, a zatem nie mają charakteru uniwersalnego. Szef KAS w informacji z 20.03.2023 r. (DKP1.8082.6.2022) wskazał, że poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (…), nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „w danych okolicznościach” wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Ocena ryzyka zastosowania klauzuli wymaga więc uwzględnienia wszystkich okoliczności otoczenia transakcji (gospodarczego, prawnego, personalnego, organizacyjnego itp.).

Niezależnie od powyższych zastrzeżeń, z opublikowanych informacji o braku wydania opinii zabezpieczających wynika negatywna ocena przez Szefa KAS działań w zakresie restrukturyzacji form zatrudniania pracowników.

W informacji z 18.08.2023 r. (DKP3.8082.14.2022) odniósł się on do przypadku, w którym planowano rozwiązanie przez wnioskodawcę dotychczasowej umowy o pracę, rozpoczęcie przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, wydzielenie części zadań wykonywanych na rzecz spółki akcyjnej jako członek zarządu (pracownik) i zawarcie umowy B2B o świadczenie usług, której zakres będzie się pokrywał z zadaniami wykonywanymi dotychczas w ramach stosunku zatrudnienia. Jako cele gospodarcze planowanych działań, uzasadniające niemożność zastosowania klauzuli antyoptymalzacyjnej, wnioskodawca wskazał:

• uporządkowanie zasad współpracy przez wprowadzenie czytelnego podziału między czynnościami o charakterze zarządczym wykonywanymi na podstawie aktu powołania oraz pozostałymi czynnościami mającymi charakter usługowy (w tym doradczy), wykonywanymi na podstawie odrębnego stosunku prawnego, za które przewidziane będzie odrębne wynagrodzenie, zapewnienie elastyczności co do zakresu i sposobu (intensywności) wykonywania usług, umożliwiającej dostosowanie ich do bieżących potrzeb spółki,
• zwiększenie zakresu obowiązków i odpowiedzialności kierownictwa,
• powrót do stosowanego w przeszłości modelu współpracy opartego na umowie o świadczenie usług, który nie wymaga stałego i intensywnego zaangażowania właściwego dla sytuacji kluczowych w rozwoju przedsiębiorstwa (wejście na giełdę, efektywne wykorzystanie pozyskanych z giełdy środków finansowych zgodnie z oczekiwaniami inwestorów giełdowych, nabywanie nowych podmiotów, przeprowadzenie skomplikowanego procesu połączenia spółek),
• zwiększenie poziomu samodzielności względem spółki,
• zwiększenie poziomu odpowiedzialności oraz ryzyka gospodarczego wnioskodawcy wobec spółki z tytułu nienależytego wykonania usług, w stosunku do odpowiedzialności pracowniczej regulowanej przepisami Kp.

Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, Szef KAS argumentował, że założenie działalności:

Jednoznacznie wskazał zatem, że zmiana formy zatrudnienia (współpracy) wymaga uzasadnienia zmianą przedmiotu i warunków współpracy (w stosunku do dotychczasowych). Szef KAS stwierdził również, że do osiągnięcia celu w postaci wprowadzenia ścisłego podziału pomiędzy funkcjami zarządczymi (dla spółki) a usługowymi (dla jej przedsiębiorstwa) nie jest konieczne zakładanie przez wnioskodawcę działalności gospodarczej i zawarcie ze spółką umowy B2B. Można ten cel osiągnąć (…) poprzez zwykłe przeniesienie obowiązków pomiędzy oboma stosunkami prawnymi (w ramach, w jakich nie może to naruszać Ksh oraz ew. umowy spółki), wraz ze zmianą wysokości wynagrodzenia.

Odnosząc się do kryterium sztuczności sposobu działania, Szef KAS wskazał m.in., że za nieuzasadnioną ekonomicznie i gospodarczo – z punktu widzenia racjonalnego obserwatora – należało uznać okoliczność wydzielenia czynności usługowych z zakresu świadczeń wykonywanych przez wnioskodawcę jako członka zarządu spółki zatrudnionego na stanowisku Dyrektora ds. Systemów Jakości i powierzenie do prowadzenia ich w ramach działalności wnioskodawcy. Stwierdzić bowiem należy, że zadania te były wykonywane przez wnioskodawcę bezpośrednio na podstawie powołania go do organu zarządzającego spółką oraz pośrednio w związku z łączącym te strony stosunkiem pracy. (…) Te same skutki osiągnięto by poprzez utrzymanie dotychczasowego modelu współpracy pomiędzy wnioskodawcą a spółką. Pozostanie (…) przy aktualnym modelu współpracy nie wyklucza bowiem realizacji celów, jakie miałyby zostać osiągnięte wskutek zawarcia umowy o świadczenie usług z wnioskodawcą jako odrębnym od spółki przedsiębiorcą. Działanie to przyniosłoby jednak mniej korzystny efekt podatkowy dla wnioskodawcy.

Z powyższego można wyprowadzić praktyczny, aczkolwiek nie wynikający wprost z treści art. 199a Op wniosek, że ryzyko zastosowania klauzuli antyoptymalizacyjnej jest większe przy zmianie trybu zatrudnienia niż przy kształtowaniu przez strony zasad całkowicie nowej współpracy. W pierwszym przypadku niezbędne jest dodatkowo wykazanie, że planowane zmiany (uzasadnione gospodarczo) nie mogą być realizowane w dotychczasowej formie zatrudnienia.

Zwraca też uwagę zastrzeżenie organu, że argumentację o sztuczności działania wnioskodawcy wzmocniła okoliczność, że jedynym kontrahentem wnioskodawcy-przedsiębiorcy będzie powiązana z nim spółka oraz decyzyjna rola wnioskodawcy w spółce.

W piśmie z 12.06.2024 r. (DKP3.8082.10.2023) Szef KAS ocenił z kolei zastąpienie umów o pracę, zawartych z grupą zatrudnionych, umowami B2B. Wskazał, że korzyścią podatkową (której uzyskanie warunkuje zastosowanie art. 119a Op) jest nie tylko obniżenie zobowiązania podatkowego, lecz także zastąpienie poboru zaliczki na PIT przez płatnika samorozliczeniem podatnika. Wnioskodawca jako argumenty „gospodarcze” uzasadniające zmianę sposobu zatrudnienia (współpracy) wskazał:

• dostosowanie relacji występujących między współpracownikami a spółką do standardów rynkowych w kontekście wymogów współpracy oraz wymogów kontrahenckich,
• umożliwienie nawiązywania współpracy zgodnie ze standardem współpracy istniejącym w branży, w której działa spółka; działanie to zwiększy konkurencyjność grupy na rynku pozyskiwania współpracowników, także o osoby lub podmioty współpracujące tylko w relacji B2B; reorganizacja pozwoli zabezpieczyć większy poziom retencji pracowniczej wobec obecnych pracowników, którzy odeszliby na B2B do innych podmiotów w ramach obecnych trendów rynkowych,
• zwiększenie swobody w kreowaniu relacji kontraktowych pod projekty; możliwość szybkiego zwiększenia lub zmniejszenia zespołu projektowego w zależności od fazy projektu,
• zwiększenie odpowiedzialności współpracowników,
• zwiększenie swobody w zakresie zakazu konkurencji, poufności oraz przekazywania własności intelektualnych.

Odnosząc się do tego, Szaf KAS przedstawił ogólną, negatywną w kontekście art. 119a Op, ocenę zmiany formy zatrudnienia z umowy o pracę na B2B w sytuacji, w której podatnik zakłada działalność gospodarczą, ale faktycznie wykonuje usługi tylko na rzecz jednego podmiotu, najczęściej byłego pracodawcy, i wykonuje obowiązki (często przedmiotowo pokrywające się z treścią świadczeń wykonywanych na podstawie stosunku pracy) w sposób charakterystyczny dla stosunku pracy (pod kierownictwem zleceniodawcy, w miejscu i czasie przez niego wskazanym).

Celem zastosowania klauzuli jest według organu przeciwdziałanie nadużywaniu samozatrudnienia w sytuacjach, w których dochodzi do zakładania działalności gospodarczych jedynie ze względu na chęć obniżenia kosztów zatrudnienia lub korzystniejszego rozliczenia podatkowego, a w rzeczywistości świadczenie usług nadal odbywałoby się na warunkach zbliżonych do stosunku pracy, a nie na warunkach charakterystycznych dla faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej.

W piśmie tym Szef KAS potwierdził ponadto istnienie różnicy – o której była już mowa wcześniej – między zmianą dotychczasowego oraz ukształtowaniem nowego stosunku zatrudnienia: Nie ma (…) przeszkód, aby spółka lub spółka zależna zawierały umowy o świadczenie usług z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, które do tej pory nie były zatrudnione przez spółkę na podstawie umowy o pracę.