Podatek ryczałtowy od umów do 200 zł – najczęstsze wątpliwości

Mniej korzystny sposób rozliczenia

Podatek ryczałtowy jest na ogół mniej korzystny niż obliczony według skali podatkowej, co szczególnie dotyka główną grupę podatników podlegających tej formie opodatkowania – młode osoby o niskich dochodach.

W przypadku zastosowania skali podatkowej dochód podlega opodatkowaniu po przekroczeniu kwoty wolnej od opodatkowania. Jeżeli kwota rocznego dochodu ze wszystkich źródeł przychodów opodatkowanych według skali nie przekroczy 30 tys. zł – obowiązek zapłaty podatku nie powstaje, a ew. pobrane zaliczki podlegają zwrotowi. Tymczasem w przypadku przychodów opodatkowanych ryczałtem nie występuje pojęcie „dochodu wolnego od opodatkowania”.

Osoby osiągające dochody z umów zlecenia opodatkowane według skali mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla podatników, którzy nie ukończyli 26. roku życia (art. 21 ust. 1 pkt 148 updof) – tzw. ulgi dla młodych, a także z ulg „na powrót”, „rodzic 4+” oraz „dla pracującego seniora” (art. 21 ust. 1 pkt 152–154 updof). Zgodnie z art. 30 ust. 10 updof do przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152–154 nie stosuje się. Nawet podatnik nieprzekraczający rocznego limitu ww. zwolnień (przychód w kwocie 85 528 zł), uzyskując przychody ze zlecenia objęte ryczałtem, musi się zatem liczyć z potrąceniem podatku przez zleceniodawcę.

Wreszcie w przypadku opodatkowania ryczałtem podstawę opodatkowania stanowi przychód, który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów (co wprost wynika z art. 30 ust. 3 updof) ani o składki na ubezpieczenia społeczne. Podstawa opodatkowania jest więc wyższa niż przy skali podatkowej. Korzystny efekt fiskalny w wyniku zastosowania ryczałtu uzyskują jedynie:

• podatnicy, których dochody podlegają opodatkowaniu stawką określoną dla drugiego przedziału skali (32%) – przychód objęty ryczałtem nie podlega kumulacji z innymi dochodami podatnika (nie wykazuje się go w zeznaniu rocznym),
• zagraniczni podatnicy (podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) – jeżeli spełnione są wymogi z art. 30 ust. 1 pkt 5 updof, płatnik pobierze 12-proc. ryczałt zamiast podatku w wysokości 20% przychodu, obliczonego zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof.

Kiedy należy stosować ryczałt

Podstawowy warunek zastosowania ryczałtu stanowi zawarcie umowy „z osobą niebędącą pracownikiem płatnika” (kluczowy jest brak zatrudnienia na dzień podpisania umowy cywilnoprawnej). Dochód z umowy zlecenia (innego rodzaju stosunku prawnego wymienionego w art. 13 updof) z osobą zatrudnioną na podstawie stosunku pracy podlega opodatkowaniu według skali. Wprawdzie w interpretacji KIS z 17.05.2018 r. (0113-KDIPT3.4011.140.2018.3.PP) wskazano, że bez znaczenia pozostaje fakt, że dwóch członków Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych jest pracownikami gminy, bowiem uzyskane przychody za udział w posiedzeniach ww. Komisji nie wchodzą w zakres umowy o pracę, ale z przepisu jednoznacznie wynika, że sam fakt zatrudnienia danej osoby na etacie wyłącza możliwość zastosowania ryczałtu. Wkradł się tu zatem oczywisty błąd, a przywołana interpretacja nie jest wyznacznikiem powszechnej praktyki skarbowej.

Ryczałt stosuje się, jeżeli umowa określa „kwotę należności”. Umowy, które nie określają „sztywno” kwoty wynagrodzenia, tylko przewidują wynagrodzenie mające charakter prowizyjny, godzinowy itp. – automatycznie są wyłączone od opodatkowania ryczałtem (nawet jeśli ostatecznie obliczona kwota należności mieści się w limicie 200 zł). Potwierdza to interpretacja KIS z 4.08.2017 r. (0115-KDIT2-2.4011.176.2017.1.MM): skoro w uchwale rady gminy nie została określona kwota wynagrodzenia sołtysów za inkaso, lecz jedynie sposób jego ustalania uzależniony od wysokości zainkasowanego przez sołtysa w danym okresie podatku, to – nawet wówczas, gdy kwota wypłaconego wynagrodzenia jednorazowo nie przekroczy 200 zł – nie będą miały zastosowania przepisy art. 30 ust. 1 pkt 5a updof.

Tylko umowa czy także inny akt prawny

Przepis stanowi, że ww. kwota należności powinna być określona „w umowie”, a nie w innym akcie. Było to przedmiotem sporów i kontrowersji. Niektóre organy podatkowe stosowały się do literalnej treści przepisu (co moim zdaniem jest prawidłowym sposobem wykładni). Na przykład w przywoływanej już interpretacji KIS z 17.05.2018 r. stwierdzono, że skoro z członkami Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych nie są zawarte żadne umowy cywilnoprawne w związku z udziałem w posiedzeniach ww. Komisji, a powołani zostali na podstawie zarządzenia wójta gminy i przysługuje im wynagrodzenie za udział w posiedzeniach na podstawie Gminnego Programu Profilaktyki Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, to podmiot wypłacający (gmina) obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 updof.

Analogiczne stanowisko wyrażono w piśmie KIS z 29.06.2021 r. (0112-KDIL2-1.4011.367.2021.2.MKA): Gminna Komisja Rozwiązywania Problemów Alkoholowych jest powoływana zarządzeniem wójta, z jej członkami wnioskodawca nie zawiera żadnych umów, natomiast wynagrodzenie wypłacane im za udział w posiedzeniu Komisji (…) wynika z programu przyjętego uchwałą rady gminy, ponadto część członków jest pracownikami wnioskodawcy, uznać należy, że (…) nie znajduje zastosowania (…) art. 30 ust. 1 pkt 5a updof, lecz art. 41 ust. 1.

Jednak w innych interpretacjach wskazywano, że brak zawarcia umowy w ścisłym znaczeniu nie stanowi przeszkody w poborze zryczałtowanego podatku. Jako przykład – oprócz powołanego wyżej pisma z 4.08.2017 r. (w tym przypadku to nie pozaumowny tytuł wypłaty, ale prowizyjny sposób określenia wynagrodzenia nie pozwalał na pobór ryczałtu) – można przytoczyć interpretację KIS z 27.06.2017 r. (0114-KDIP3-2.4011.90.2017.1.MG), z której wynika, że przez określenie „umowa”, o którym mowa w (…) art. 30 ust. 1 pkt 5a updof rozumieć należy nie tylko umowę zlecenia, umowy o dzieło, ale również dany tytuł prawny, czyli także akt powołania, uchwałę bądź inny dokument o podobnym charakterze.

Podobnie w piśmie KIS z 7.02.2023 r. (0113-KDIPT2-3.4011.919.2022.1.KKA) uznano, że trzeba pobrać ryczałt w przypadku, gdy sędziowie, po wykonaniu czynności wymienionych w delegacji przygotowują rachunki na kwoty wynikające z tabeli zatwierdzonej przez Polski Związek (a zatem gdy regulacje wewnętrzne związku sportowego, a nie porozumienie stron, określają warunki wynagrodzenia).

Takie „rozszerzające” znaczenie słowa „umowa” przyjął także NSA w wyroku z 18.02.2020 r. (II FSK 736/18).

Przyczynkiem do ujednolicenia praktyki skarbowej w tym zakresie są interpretacje Szefa KAS – organu nadrzędnego nad dyrektorem KIS. W piśmie z 4.06.2024 r. (DOP3.8222.145.2023.CNRU) wypowiedział się on w kwestii zastosowania ryczałtowego opodatkowania wynagrodzenia osób delegowanych do zebrania przedstawicieli banku spółdzielczego, uznając, że podlega ono regulacjom art. 30 ust. 1 pkt 5a updof: do organów banku należy m.in. Zebranie przedstawicieli (…). Prawo do wynagrodzenia oraz jego wysokość określa uchwała Zebrania przedstawicieli. Aktualnie wynagrodzenie wynosi 200 zł. (…). Nie zawierają Państwo z przedstawicielami żadnej umowy w związku z pełnieniem przez nich tej funkcji i udziałem w Zebraniu przedstawicieli. Delegaci otrzymują wynagrodzenie wyłącznie z tytułu funkcji pełnionej w organie (Zebraniu przedstawicieli). (…) Wynagrodzenie otrzymane przez delegatów za udział w zgromadzeniu przedstawicieli banku wypłacane na podstawie uchwały należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof.

Podobnie w interpretacji Szefa KAS z 29.05.2024 r. (DOP3.8222.146.2023.CNRU) nakazano pobór ryczałtu, pomimo jednoznacznego stwierdzenia w opisie stanu faktycznego, że delegaci otrzymują wynagrodzenie od banku dlatego, że łączą ich z bankiem zależności w związku z pełnioną funkcją w organie banku i świadczenie to otrzymywane jest (…) wyłącznie na podstawie uchwały zarządu (nie ma żadnej umowy), właśnie w związku z wykonywaną funkcją delegata na zebraniu przedstawicieli.

Ponieważ są to stanowiska wydane w trybie nadzoru własnego (a nie przegranego przez organ sporu przed sądem administracyjnym), można założyć, że są wyznacznikiem obecnego stanowiska fiskusa. Przydałby się jednak „ogólny” komunikat Ministerstwa Finansów potwierdzający zmianę postulowanego przez organy sposobu stosowania art. 30 ust. 1 pkt 5a updof.

Ostatni element niepewności

Płatnicy nadal nie mają pewności co do obowiązku poboru ryczałtu w przypadku, gdy w jednym akcie (np. uchwale) ustanowiono wynagrodzenie za powtarzalne czynności podatnika. Bezspornie limit 200 zł warunkujący zastosowanie ryczałtu dotyczy jednostkowej umowy – nie są sumowane wypłaty dokonane w danym miesiącu na podstawie odrębnych umów. Stąd, jeżeli w jednym miesiącu zawarto z tą samą osobą np. trzy umowy zlecenia na kwoty 150 zł, 200 zł i 250 zł – dwie pierwsze podlegają ryczałtowi, a trzecia opodatkowaniu według skali. Co jednak w przypadku, gdy dana umowa (uchwała, decyzja, zarządzenie itp.) przewiduje wynagrodzenie, którego wysokość zależy np. od liczby posiedzeń w danym miesiącu?

Warto zwrócić uwagę, że KIS w interpretacji z 1.12.2023 r. (0114-KDIP3-2.4011.785.2023.1.MN) zakwestionowała możliwość poboru ryczałtu w następującej sytuacji: każdy członek rady nadzorczej uchwałą z lat poprzednich otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie miesięczne w kwocie 110 zł bez względu na liczbę posiedzeń. Wypłacane członkowi rady nadzorczej wynagrodzenie z tytułu pełnienia tej funkcji już w drugim miesiącu przekroczy zatem kwotę 200 zł (110 zł × 2). Ponieważ wynagrodzenie jest ustalone jako wynagrodzenie miesięczne – to oznacza, że w uchwale nie określono wprost kwoty wynagrodzenia członków rady nadzorczej. W uchwale określono zatem kwotę wynagrodzenia w formie miesięcznego ryczałtu, a łączne wynagrodzenie przyznane na podstawie uchwały już w drugim miesiącu przekroczy 200 zł.

KIS uznała więc, że płatnik ma obowiązek sumowania wynagrodzeń przypadających na kolejne miesiące wykonywania funkcji członka organu osoby prawnej i dlatego nie pozwoliła na zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 5a updof.

Takie stanowisko mnoży wątpliwości, gdyż określające wysokość wynagrodzenia uchwały, statuty, decyzje, zarządzenia itp. – inaczej niż „pojedyncze” umowy – zawsze mają charakter „zbiorczy” i obejmują należności za czynności wykonywane w przyszłych okresach. Wykluczałoby to możliwość pobierania ryczałtu w przypadku innych niż stricte „umowne” działań zarobkowych (np. od wynagrodzenia członków Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, które nie jest wypłacane na podstawie odrębnych uchwał podejmowanych przed każdym posiedzeniem).

Moim zdaniem trzeba odróżnić przypadki, gdy z uchwały (zarządzenia, decyzji itp.) wynika obowiązek wypłacania wynagrodzeń za kolejne miesiące (takie wynagrodzenie „comiesięczne” nie podlega ryczałtowi), od przypadku, gdy dany akt („umowa”) określa jednostkowe (samoistne) wynagrodzenia – np. za każde posiedzenie (komisji, organu osoby prawnej itp.). W tym drugim przypadku, jeżeli jednostkowa kwota wynagrodzenia nie przekracza 200 zł (a umowa nie jest zawarta z pracownikiem płatnika), powinien być pobierany podatek ryczałtowy.

Problem ten nie doczekał się jednak jednoznacznego rozstrzygnięcia w praktyce skarbowej i również w tym zakresie należy postulować wydanie przez Ministerstwo Finansów jednoznacznych zaleceń dla płatników.