Raportowanie zrównoważonego rozwoju w świetle regulacji ustawy o rachunkowości

Jednostki objęte obowiązkiem raportowania

Raportowanie zrównoważonego rozwoju (ZR) zgodnie z wymogami Europejskich Standardów Zrównoważonego Rozwoju (European Sustainability Reporting Standards, ESRS) dotyczy bardzo szerokiej grupy jednostek. Obowiązuje jednostki spełniające łącznie dwa kryteria. Pierwsze – forma prawna lub rodzaj działalności – obejmuje:

• spółki kapitałowe,
• spółki komandytowo-akcyjne,
• spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej,
• zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji,
• banki krajowe, oddziały instytucji kredytowej albo oddziały banków zagranicznych w rozumieniu odpowiednio art. 4 ust. 1 pkt 1, 18 i 20 ustawy z 29.08.1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. DzU z 2024 poz. 1646).

Drugie kryterium to wielkość jednostki – obowiązek raportowania dotyczy jednostek dużych, a w przypadku emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynkach regulowanych EOG – również średnich i małych[2].

Obowiązek sporządzania sprawozdań ZR jest wprowadzany stopniowo. Pierwsze sprawozdania będą publikowane już za 2024 r. Dotyczy to podmiotów sporządzających do tej pory sprawozdania niefinansowe (oświadczenia na temat informacji niefinansowych), kwalifikujących się do tego obowiązku na podstawie progów wartościowych zwaloryzowanych nowelizacją uor (por. tabela 1). Jednak już za 2025 r. sprawozdania te będą sporządzać wszystkie jednostki duże (będące spółkami kapitałowymi lub ww. spółkami podobnymi, bądź prowadzące określoną wyżej działalność), a więc również te nienotowane na giełdzie.

Szczegóły nt. harmonogramu wprowadzania obowiązku sporządzania sprawozdania ZR przedstawiono w tabeli 1.

Informacje zawarte w sprawozdaniu

Zakres informacji objętych sprawozdawczością ZR jest bardzo szeroki i w dużej mierze odmienny od zakresu sprawozdawczości finansowej. Wynika to z jej odmiennych celów, wskazanych m.in. w preambule do dyrektywy 2022/2464, wprowadzającej ten rodzaj sprawozdawczości do dyrektywy 2013/34/UE. Już w pierwszym akapicie preambuły znajduje się odwołanie do Europejskiego Zielonego Ładu, a zatem konkretnej polityki gospodarczej, której realizacji ma sprzyjać raportowanie ZR. Z § 2 preambuły wynika, że realizacja celów Europejskiego Zielonego Ładu będzie możliwa dzięki „ukierunkowaniu przepływów kapitału na zrównoważone inwestowanie (…), a także wspieraniu przejrzystości i podejścia długoterminowego w działalności finansowej i gospodarczej. Cele raportowania ZR obejmują zatem skłanianie przedsiębiorstw do określonych zachowań, co wymaga ujawnienia informacji o ich wpływie na ZR, a więc wdrożenia sprawozdawczości na ten temat.

Raportowanie obejmuje kwestie ZR, na które składają się zagadnienia dotyczące:

1) środowiska naturalnego (m.in. zmiany klimatyczne, zanieczyszczenie, woda i zasoby morskie, bioróżnorodność i ekosystemy, gospodarka o obiegu zamkniętym),

2) spraw społecznych, w tym z zakresu praw człowieka, warunków pracy (m.in. bezpieczeństwo i higiena pracy, dialog społeczny, odpowiednie wynagrodzenia), równego traktowania, pracy dzieci i pracy przymusowej, praw gospodarczych, społecznych i kulturalnych społeczności lokalnych, oddziaływania informacji na konsumentów lub użytkowników końcowych,

3) ładu zarządczego (korporacyjnego), mającego związek z dwoma powyższymi zagadnieniami (m.in. kultura korporacyjna, zarządzanie stosunkami z dostawcami, w tym praktyki płatnicze, przeciwdziałanie korupcji i przekupstwu).

Szczegółową listę tematów i ich elementów przedstawiono w ESRS 1 Wymogi ogólne (dodatek A „Wymogi dotyczące stosowania”, § AR16). Zamieszczona tam tabela powinna stanowić punkt wyjścia oceny istotności, omówionej w dalszej części niniejszego artykułu.

Zgodnie z art. 63r ust. 2 uor sprawozdawczość ZR wymaga ujęcia następujących elementów (por. rysunek):

1) zwięzłego opisu modelu biznesowego i strategii biznesowej jednostki, który uwzględnia:

a) odporność modelu biznesowego i strategii biznesowej jednostki na ryzyka związane z kwestiami ZR,

b) szanse dla jednostki związane z kwestiami ZR,

c) plany jednostki w zakresie dostosowania modelu biznesowego i jej strategii do celów ZR wskazanych w uor;

2) opisu celów jednostki z zakresie ZR, precyzowanym przez uor;

3) opisu roli kierownika jednostki i innych organów jednostki w odniesieniu do kwestii ZR;

4) opisu polityk jednostki w odniesieniu do kwestii ZR;

5) informacji o istnieniu systemów motywujących członków organów zarządzających lub nadzorujących, związanych z kwestiami ZR;

6) opisu procesu należytej staranności wdrożonego przez jednostkę w odniesieniu do kwestii ZR, a także najważniejszych niekorzystnych skutków własnych działań jednostki i jej łańcucha wartości, którym ten proces ma przeciwdziałać, oraz opisu innych działań zmierzających do zapobiegania tym niekorzystnym skutkom;

7) opisu najważniejszych ryzyk dla jednostki w odniesieniu do kwestii ZR, w tym opisu głównych rodzajów zależności jednostki od tych kwestii oraz sposobu zarządzania tymi ryzykami przez jednostkę;

8) wskaźników odnoszących się do powyższych informacji.

Kluczowe znaczenie dla zakresu sprawozdawczości ZR ma proces oceny istotności, konieczny do identyfikacji tematów ujawnianych w sprawozdaniu. Nie jest możliwe ani celowe poruszenie wszystkich tematów wymienionych w uor i standardach. Nie jest to celowe, gdyż sprawozdawczość powinna się odnosić tylko do tematów znaczących dla ZR jednostki. Uor i standardy z góry określają niektóre tematy jako istotne, ale większość z nich w wielu jednostkach istotna nie jest. Stąd konieczność przeprowadzenia oceny istotności zagadnień z zakresu ZR w przypadku każdej jednostki, a także przedstawienia tego procesu oceny w samym sprawozdaniu.

Zgodnie z ESRS 1 punktem wyjścia sprawozdawczości ZR w ramach ESRS jest ocena istotności. Jej przeprowadzanie służy temu, aby jednostka mogła zidentyfikować istotne wpływy, ryzyka oraz szanse, które należy ujawnić w sprawozdaniu (§ 25 i 26 ESRS 1).

W kontekście sprawozdawczości ZR ocena istotności jest definiowana szerzej niż w sprawozdawczości finansowej. Wyróżnia się dwa aspekty (zob. tabela 2):

• istotność wpływu,
• istotność finansową.

Warto podkreślić, że rola oceny istotności i jej rozumienie w sprawozdawczości ZR jest dużo szersze niż w sprawozdawczości finansowej. Z jednej strony bowiem jednostka na podstawie oceny istotności dobiera zagadnienia, które następnie zaraportuje w sprawozdaniu (z wyjątkiem pewnych zagadnień wymaganych standardami). Z drugiej ocena istotności polega nie tylko na wskazaniu czynników, które mogą wpłynąć na sytuację finansową lub wyniki finansowe negatywnie; obejmuje również szanse (możliwości), a także wpływ jednostki na otoczenie. Zagadnienie może zatem zostać uznane za istotne z powodu jego znaczenia dla np. środowiska naturalnego albo społeczności lokalnych czy pracowników, nawet jeżeli nie ma ono żadnego znaczenia dla sytuacji finansowej i wyników finansowych jednostki. Wskutek takiego znaczenia oceny istotności sprawozdanie ZR jest obarczone subiektywnymi opiniami w dużo większym stopniu niż sprawozdanie finansowe, a poruszane w nim wątki mogą się znacząco różnić, nawet w podobnych jednostkach.

Na rodzaj i liczbę prezentowanych informacji wpływa również zakres podmiotowy sprawozdawczości ZR w jednostce sporządzającej sprawozdanie. Otóż swoim sprawozdaniem jednostka musi objąć nie tylko własną działalność (czy działalność grupy kapitałowej), lecz także swoich kontrahentów w całym łańcuchu wartości, a więc zarówno dostawców i odbiorców, jak i – jeżeli to istotne – dostawców dostawców i odbiorców odbiorców. Jakkolwiek przewiduje się w tym zakresie pewne zwolnienia, to zgromadzenie odpowiednich danych, chociażby na potrzeby oceny istotności poszczególnych tematów, może być sporym wyzwaniem. Jednostka powinna przedstawić np. informację na temat przestrzegania praw człowieka lub wywieranego wpływu na zmiany klimatyczne przez wszystkich swoich dostawców (i ew. ich kontrahentów w łańcuch wartości jednostki), co będzie miało znaczenie w przypadku kontrahentów z państw o dużo mniejszym poziomie ochrony tych praw lub środowiska naturalnego niż w UE. Czasowe uproszczenia mają pozwolić na wprowadzenie odpowiednich zapisów do umów z kontrahentami.

Umiejscowienie sprawozdawczości ZR w sprawozdaniu z działalności

Zmieniona uor, na podstawie jednoznacznej dyspozycji dyrektywy, nakazuje przygotować sprawozdanie ZR jako wyodrębnioną część sprawozdania z działalności. W treści sprawozdania z działalności powinien zatem znaleźć się punkt (rozdział) odnoszący się do sprawozdawczości ZR.

Jedyną kwestią wartą wyjaśnienia w tym zakresie jest powtarzalność pewnych informacji na temat ZR w innych elementach sprawozdania z działalności lub w sprawozdaniu finansowym czy innych raportach. Aby uniknąć powtarzania tych samych informacji, można włączyć je do sprawozdawczości ZR przez odniesienie, czyli zamieszczając odwołanie do miejsca, w którym daną informację ujawniono. ESRS 1 (§ 119) zawiera zamknięty katalog źródeł informacji, do których można się odwołać w sprawozdawczości ZR. Natomiast w § 120 formułuje dodatkowe warunki zasadności włączenia przez odniesienie: ten sam język publikacji, poziom atestacji czy termin publikacji (równolegle lub przed terminem publikacji sprawozdawczości ZR). Informacja, którą włącza się przez odniesienie, powinna ponadto być w miejscu źródłowym stosownie wyodrębniona i oznaczona odpowiednim symbolem.

Szczegółowe regulacje i proces przygotowania sprawozdania ZR

Uor zawiera jedynie ogólne wymagania w zakresie sprawozdawczości ZR. Treść i proces sporządzania informacji bardziej szczegółowo regulują (lub będą regulować) odpowiednie standardy:

• ESRS,
• ESRS LSME – dla notowanych małych i średnich przedsiębiorstw (Listed Small and Medium Enterprises),
• VSME ESRS – dobrowolne Europejskie Standardy Sprawozdawczości Zrównoważonego Rozwoju, przeznaczone dla przedsiębiorstw mikro, małych i średnich nienotowanych na rynkach regulowanych, a zatem niepodlegających obowiązkowi sprawozdawczości ZR (Voluntary Small and Medium Enterprises).

ESRS tworzą trzy grupy standardów:

1) przekrojowe, dotyczące wszystkich jednostek i sprawozdań;

2) tematyczne, odnoszące się do zagadnień podlegających ocenie istotności;

3) sektorowe, uszczegóławiające wymagania dotyczące przedsiębiorstw ze względu na ich działalność w konkretnych sektorach gospodarki, tj.:

• ropa naftowa i gaz,
• górnictwo i pozostałe wydobycie,
• transport drogowy,
• przemysł odzieżowy, obuwniczy i jubilerski,
• instytucje finansowe,
• rolnictwo, hodowla i rybołówstwo,
• przemysł samochodowy,
• produkcja energii i usługi komunalne,
• przemysł spożywczy.

Standardy przekrojowe i tematyczne zostały opublikowane w załączniku do rozporządzenia delegowanego Komisji[3]. 17.12.2024 r. opublikowano również dobrowolny VSME. Sektorowe ESRS oraz standardy dla notowanych małych i średnich przedsiębiorstw znajdują się obecnie na różnych fazach opracowywania[4].

Różnice między sprawozdawczością finansową a sprawozdawczością ZR

Z przedstawionego zwięzłego omówienia obowiązków sprawozdawczych w zakresie ZR wynika niezbicie, że jest to nowy obszar rachunkowości. Zakres informacji w sprawozdawczości ZR zdecydowanie przekracza ramy sprawozdawczości finansowej, choć mają one elementy wspólne (np. obowiązkowe „zielone” finansowe wskaźniki odnoszące się do przychodów, wydatków inwestycyjnych i operacyjnych).

Warto jednak podkreślić, że z oficjalnych dokumentów UE wynika, iż to sprawozdawczość finansowa stanowi wzorzec rozwoju dla sprawozdawczości ZR.

W preambule do dyrektywy 2022/2464 wprost zapisano, że opracowanie obowiązkowych wspólnych standardów sprawozdawczości w zakresie ZR jest konieczne, aby poczynić postępy na drodze do sytuacji, w której informacje na temat ZR będą miały status porównywalny do informacji finansowych. To i liczne inne odwołania do sprawozdawczości finansowej uzasadniają konieczność porównania tych dwóch obowiązkowych systemów komunikowania się przedsiębiorstw z otoczeniem (por. tabela 3).

Z przedstawionego porównania wynika, że różnice między sprawozdawczością finansową a sprawozdawczością ZR nie zamykają się tylko w odmiennym zakresie tematycznym. Bardzo poważne różnice wynikają też z celów oraz realistycznie ocenionego potencjalnego poziomu zaufania do tej informacji. Jakkolwiek oba systemy raportowania mają w przyszłości odznaczać się podobnym stopniem wiarygodności, to jednak zakres subiektywnych ocen i opinii wpływających na treść informacji na temat ZR jest na tyle szeroki, a samo obowiązkowe raportowanie jest na tyle nowym obszarem, że nie należy się spodziewać, aby ten rodzaj sprawozdawczości szybko uzyskał odpowiedni poziom wiarygodności.