Przychody wykonawcy długotrwałej usługi budowlanej (cz. II)

Zmiana wynagrodzenia wykonawcy na skutek modyfikacji zakresu robót i korekty cen

Początkowa kwota wynagrodzenia (przychodu), ustalona w umowie, może ulec zmianie w trakcie realizacji usługi budowlanej – wskutek wykonania robót dodatkowych (zmiana zakresu umowy) lub zmian czynników wpływających na wysokość wynagrodzenia za ustalone prace (ceny materiałów, stawki za roboty itp.). Zgodnie z KSR 3 Niezakończone usługi budowlane wszelkie zaakceptowane przez zamawiającego zmiany umowy wymagają uwzględnienia w budżecie przychodów z umowy.

W praktyce zmiany zakresu umowy są bardzo częste. Wynikają głównie z konieczności wykonania robót dodatkowych, nieprzewidzianych wcześniej w umowie i planach budowy. Zamawiający z reguły uważają, że mają prawo domagać się realizacji robót dodatkowych bez podwyższenia wynagrodzenia za usługę, wykonawcy zaś próbują ograniczać zakres robót lub wskazują na literalne brzmienie umowy, która tego rodzaju robót nie przewiduje. Aby uniknąć sporów, celowe jest rozróżnienie dwóch sytuacji:

1. Wykonanie określonych robót jest w domniemany sposób przewidziane w określonych pozycjach oferty lub w kosztorysie, mimo że nie zostały szczegółowo nazwane ani wyspecyfikowane w dokumentacji umownej i przedumownej (przetargowej) kosztorysu. Nie mogły zostać niedostrzeżone przez zachowującego należytą staranność fachowca. Wykonanie tych robót wchodzi w zakres umowy i nie uprawnia wykonawcy do dodatkowego wynagrodzenia.

2. W normalnych warunkach wykonanie robót nie jest potrzebne do realizacji zlecenia i nie zostaje objęte umową. Jednak wobec ujawnienia w toku robót nieprzewidzianych okoliczności ich wykonanie jest niezbędne do realizacji umowy, co ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy są to „prawdziwe” roboty dodatkowe i/lub niezbędne, by przedmiot umowy mógł być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Są one najczęściej następstwem wymogów technologicznych, warunków terenowych lub klimatycznych bądź też zmian w prawie. Za wykonanie takich prawdziwych robót dodatkowych należy się wykonawcy dodatkowe wynagrodzenie, co powinno być udokumentowane aneksem do umowy. Na podstawie podpisanego aneksu oraz protokołów odbioru wykonanych robót wystawia się fakturę. Zwiększany jest też budżet przychodów z umowy.

Zdarza się, że zamawiający nakłada na wykonawcę, pisemnym poleceniem, obowiązek wykonania robót dodatkowych. Jest to dyskusyjne z prawnego punktu widzenia i niezwykle ryzykowne, głównie dla wykonawcy. Dlatego wskazane jest, aby wykonawca – celem uniknięcia sporów z zamawiającym o zapłatę za te roboty – dopilnował podpisania aneksu do umowy, potwierdzającego ustalenia. Jeżeli jednak wykonawca ma wątpliwości, czy wykonane przez niego roboty (lub ich część) będą opłacone przez zamawiającego, to nie powinien ich ujmować jako zwiększenia budżetu przychodów z umowy.

Na potrzeby podatku dochodowego roboty dodatkowe odebrane przez zamawiającego, co potwierdza podpisany przez obie strony protokół zdawczo-odbiorczy, zalicza się do przychodów na ogólnych zasadach.

Z kolei na potrzeby VAT usługi budowlane podlegają opodatkowaniu już w momencie ich zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę (zob. interpretacja ogólna MF z 1.04.2016 r., PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141[1]).

Roszczenia wykonawcy o pokrycie kosztów nieuwzględnionych w umowie

Opisane wyżej zmiany wynagrodzenia wykonawcy powstają w trakcie realizacji umowy i wynikają ze zmiany zakresu robót lub z aktualizacji cen materiałów budowlanych, stawek płac itp., które stanowią bazę do ustalenia kwoty wynagrodzenia do zapłaty. Należy je odróżnić od zapłaty za opóźnienia i błędy zawinione przez zamawiającego.

W praktyce u wykonawcy obiektu budowlanego często powstają dodatkowe, nieplanowane koszty realizacji zlecenia, spowodowane opóźnieniami lub niewywiązywaniem się zamawiającego z obowiązków umownych. Do najczęstszych zaniedbań należą niekompletna lub nieprawidłowa specyfikacja prac, braki bądź częste zmiany dokumentacji projektowej i wykonawczej w trakcie trwania robót, niewłaściwa inwentaryzacja obiektów przed rozpoczęciem prac, odmienne warunki gruntowe od opisanych w warunkach przetargu, ograniczenie lub opóźnienie wykonawcy dostępu do placu budowy, inne opóźnienia bądź zakłócenia powodowane przez zamawiającego, brak porozumienia w kwestiach odbioru wykonanych prac, odmienne interpretacje instrukcji postępowania na placu budowy.

Spóźnione lub niewłaściwe wywiązywanie się przez zamawiającego z obowiązków powoduje wydłużenie czasu realizacji prac budowlanych przez wykonawcę, a często oznacza dla niego także konieczność poniesienia dodatkowych, nieplanowanych wcześniej kosztów. Zwiększenie kosztów wykonawcy dotyczy zazwyczaj wzrostu kosztów ogólnych budowy, wynikającego z wydłużenia czasu jej trwania (wyższe koszty wynagrodzeń osób nadzorujących budowę, zaplecza techniczno-sanitarnego budowy, obsługi maszyn budowlanych i środków transportu, najmu sprzętu budowlanego, dodatkowej obsługi geodezyjnej i geotechnicznej, roszczeń podwykonawców z tytułu wydłużenia czasu realizacji obiektu). Są to koszty, których wykonawca nie mógł wcześniej przewidzieć i uwzględnić w umowie, a których poniesienie nie wynika z jego winy. Dlatego może się on domagać od zamawiającego ich rekompensaty (pokrycia) w formie dodatkowego wynagrodzenia.

W myśl prawa cywilnego (Kc) poniesione przez wykonawcę dodatkowe, niewynikające z własnej winy, konieczne koszty realizacji umowy budowlanej, zawartej z zamawiającym, są traktowane jako szkoda w jego majątku. Finansowa rekompensata szkody poniesionej przez wykonawcę przyjmuje w prawie cywilnym formę odszkodowania.

Podstawowym przepisem Kc, który reguluje kwestię odpowiedzialności za doznaną szkodę majątkową, jest art. 361:

• § 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła,
• § 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że poszkodowany (wykonawca umowy budowlanej) może żądać odszkodowania za szkody, obejmujące:

• straty, które poniósł (strata jest rzeczywistym uszczerbkiem w majątku poszkodowanego),
• korzyści, jakie mógłby osiągnąć, gdyby szkoda nie została wyrządzona; w przypadku wykonawcy umowy budowlanej może to być np. utracony zysk.

Zgodnie z art. 361 § 1 Kc obowiązek naprawienia szkody powstaje, jeżeli istnieje związek przyczynowo-skutkowy między zdarzeniem a szkodą. Dlatego poszkodowany (wykonawca umowy budowlanej) musi udowodnić:

• poniesienie strat (przedstawić odpowiednią dokumentację poniesionych kosztów),
• że strat doznał na skutek konkretnego zdarzenia, które spowodowało szkodę.

Jeżeli żąda zwrotu utraconych korzyści, powinien także udowodnić ich związek ze zdarzeniem i wykazać, że prawdopodobnie uzyskałby utraconą korzyść, gdyby nie doszło do zdarzenia, które spowodowało szkodę.

Otrzymana od zamawiającego dodatkowa zapłata tytułem uznanych przez zamawiającego roszczeń stanowi – w myśl prawa cywilnego – odszkodowanie za poniesione, nieuwzględnione wcześniej w umowie koszty, oraz odszkodowanie z tytułu utraconego zysku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g uor otrzymane lub zapłacone odszkodowania i kary zalicza się odpowiednio do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, ze względu na to, że są to przychody i koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki. Natomiast w myśl pkt VI.1 i VI.4 KSR 3 roszczenia wykonawcy wobec zamawiającego lub osób (firm) trzecich stanowią element zwiększający przychody z umowy o budowę. KSR 3 w pkt III.1 definiuje roszczenie z tego tytułu jako kwotę, której wykonawca dochodzi od zamawiającego lub innej strony (firmy) tytułem pokrycia kosztów nieuwzględnionych w umowie. Czytając literalnie te dwa przepisy, można odnieść wrażenie, że są one sprzeczne.

KSR mają wyjaśniać sposób postępowania w sprawach nieuregulowanych w uor lub uszczegóławiać jej przepisy. Nie mogą być sprzeczne z uor. Przytoczone wyżej postanowienia uor i KSR 3 co do klasyfikacji otrzymanych przez wykonawcę od zamawiającego dodatkowych płatności tytułem finansowej rekompensaty (odszkodowania) za koszty nieuwzględnione wcześniej w umowie nie są – moim zdaniem – ze sobą sprzeczne, ale wymuszają konieczność przeanalizowania charakteru ekonomicznego tych płatności.

Analiza ekonomicznej treści transakcji wskazuje, że ponoszone przez wykonawcę dodatkowe koszty są ściśle związane ze świadczoną przez niego usługą budowlaną. Nieprzewidziane umową, ale konieczne koszty, poniesione przez wykonawcę z winy zamawiającego lub z przyczyn niezależnych, stanowią przedmiot roszczeń o ich pokrycie przez zamawiającego. Dla wykonawcy są one elementem kosztów budowy, za które spodziewa się otrzymać zwiększone wynagrodzenie.

Otrzymana przez wykonawcę od zamawiającego zapłata za uznane roszczenie jest zmiennym elementem jego wynagrodzenia, który KSR 3 klasyfikuje jako zwiększenie przychodów z umowy o budowę. Roszczenia o zwrot kosztów dodatkowych są dość częstą praktyką, a czasem stanowią codzienność firm budowlanych (niektórzy więksi wykonawcy mają nawet wyspecjalizowane komórki, które zajmują się przede wszystkim egzekwowaniem roszczeń).

Analiza wykazuje, że roszczenia o zwrot koniecznych do realizacji umowy nieprzewidzianych w niej kosztów i ich późniejsza zapłata są elementem normalnej operacyjnej działalności wykonawcy i wpływają na jego podstawowe wynagrodzenie za realizację umowy o budowę.

W działalności przedsiębiorstwa budowlanego pojawiają się również odszkodowania niebędące rekompensatą ze strony zamawiającego za poniesienie dodatkowych kosztów realizacji budowy. Tego rodzaju przychody – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g uor – zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych. Przykładem może być otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie za szkody powstałe podczas prowadzonych prac budowlanych (np. uszkodzenia i konieczność naprawy niewskazanych w dokumentacji podziemnych kabli). Będzie o tym mowa dalej.

Podejście bilansowe

Uznane przez zamawiającego – w części lub w całości – roszczenia stanowią dodatkowe przychody wykonawcy i zwiększają budżet przychodów z umowy. Zamawiający nierzadko odmawia zapłaty za dodatkowe koszty poniesione przez wykonawcę. Sprawa kończy się często tylko częściowym uznaniem roszczeń. Dlatego uznanie zgłoszonych przez wykonawcę roszczeń wiąże się z wysokim stopniem niepewności i zwykle trwa długo (niekiedy wiele miesięcy po zakończeniu budowy).

KSR 3 wskazuje, że ponieważ akceptacja roszczeń i ich kwot przez zamawiającego jest wysoce niepewna, to uwzględnianie przychodów z roszczeń w całkowitych przychodach z umowy o budowę powinna poprzedzić rzetelna i ostrożna ocena prawdopodobieństwa uznania roszczenia przez zamawiającego oraz kwoty, którą zaakceptuje (ew. wygranie spraw w sądzie).

Warunki ujmowania w przychodach księgowych wykonawcy nieakceptowanych przez zamawiającego roszczeń są dość skomplikowane. W polskiej literaturze fachowej oraz praktyce gospodarczej dotychczas brakuje szczegółowego opracowania tego zagadnienia. Także KSR 3 nie wyjaśnia wystarczająco, jak postąpić. Dlatego celowe jest w tym miejscu odwołać się – zgodnie z art. 10 ust. 3 uor – do MSR.

Zagadnienie zmiennych składników wynagrodzenia (w tym ujmowania przychodów z roszczeń) reguluje MSSF 15 Przychody z umów z klientami, w myśl którego, aby ustalić kwotę wynagrodzenia za dobra lub usługi, należy najpierw określić tzw. cenę transakcyjną. W myśl standardu cena transakcyjna to kwota wynagrodzenia, które zgodnie z oczekiwaniami jednostki będzie jej przysługiwać w zamian za przekazanie klientowi przyrzeczonych dóbr lub usług. Wynagrodzenie określone w umowie może być kwotą stałą, zmienną bądź przyjmować formę mieszaną.

Jeżeli wynagrodzenie zostało ustalone w umowie w formie zmiennej, wykonawca szacuje kwotę wynagrodzenia, do którego będzie uprawniony w zamian za przekazanie zamawiającemu przyrzeczonych usług. Zmiany w wysokości wynagrodzenia mogą wynikać z udzielanych opustów, rabatów, dodatków i premii. Wykonawca, szacując wysokość wynagrodzenia zmiennego, dokonuje znaczącego osądu, ponieważ cena nie musi być wskazana wprost w umowie. Może wynikać z uzasadnionego oczekiwania, że ostatecznie zaakceptowana cena będzie odmienna od ceny umownej.

MSSF 15 wskazuje, że jeżeli jednostka zawiera wiele podobnych umów (typowe dla przedsiębiorstwa budowlanego), to do oszacowania kwoty wynagrodzenia zmiennego stosuje się tzw. metodę wartości oczekiwanej. Zgodnie z definicją podaną w standardzie wartość oczekiwana to suma iloczynów możliwych kwot wynagrodzenia oraz odpowiadających im prawdopodobieństw wystąpienia podzielona przez liczbę rozpatrywanych przypadków. MSSF 15 dopuszcza jednak ujęcie zmiennej części wynagrodzenia jako przychodu jedynie wtedy, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie nastąpi ich znaczące odwrócenie, gdyż roszczenia nie zostaną uznane.

Zarówno KSR 3, jak i MSSF 15 dopuszczają możliwość zaliczenia do przychodów z umowy o budowę kwot roszczeń wykonawcy wobec zamawiającego, i to również wówczas, gdy nie zostały one jeszcze formalnie uznane (zaakceptowane). Jest to możliwe po spełnieniu łącznie poniższych warunków:

• kwota roszczenia została wiarygodnie określona,
• uznanie jej przez zamawiającego jest wysoce prawdopodobne, a ocena stopnia prawdopodobieństwa została przeprowadzona w sposób ostrożny i rzetelny,
• kwota ujętych przychodów z roszczeń jest równa wartości oczekiwanej,
• nie występuje istotne ryzyko anulowania (nieuzyskania) znaczącej części dochodzonych roszczeń.

Szacując prawdopodobieństwo uznania przez zamawiającego roszczenia, bierze się pod uwagę m.in. dotychczasowe doświadczenie wykonawcy z egzekwowaniem roszczeń, posiadany materiał dowodowy oraz jego powiązanie z zapisami umowy, opinie eksperckie (techniczne i prawne), praktykę rozstrzygnięć sądowych w podobnych sprawach, relację z zamawiającym.

Zdobyte przez wykonawcę doświadczenie w postępowaniu z roszczeniami podpowiada, jak w przyszłości zapewnić skuteczność ich egzekwowania. Na podstawie doświadczenia o wiele łatwiej jest oszacować prawdopodobieństwo (procent) uzyskania pierwotnej kwoty roszczenia.

Jeżeli wykonawca realizuje znaczną liczbę umów, z którymi wiążą się roszczenia, zalecane jest ustalenie formalnych kryteriów (zasad) ich ujmowania i wyceny w budżecie przychodów z umowy. Można wyodrębnić różne kategorie roszczeń, do których na podstawie dotychczasowego doświadczenia przyporządkowuje się prawdopodobieństwo (w %) ich ściągnięcia. Kategorie te można uszczegóławiać, np. przypisując różne procentowe prawdopodobieństwo danej kategorii roszczeń, w zależności od tego:

• czy zamawiający jest podmiotem publicznym, czy prywatnym,
• czy podstawą zgłoszenia roszczenia są powody techniczne, czy ekonomiczne,
• jak szczegółowo udokumentowano dane roszczenie itd.

Wycenione w sposób rzetelny i ostrożny roszczenia zwiększają budżet przychodów z umowy. Wpływają też na przychód księgowy wykonawcy przez bilansową wycenę umowy o budowę zgodnie ze stopniem jej zaawansowania (według zasad opisanych wcześniej).

KSR 3 wskazuje, że jako roszczenie, którego wykonawca dochodzi w celu pokrycia kosztów nieuwzględnionych w umowie, może być ujęta także kwota dochodzona od innego podmiotu niż zamawiający. Może to być np. spółka dominująca, która złożyła poręczenie (gwarancję) za zamawiającego – swoją spółkę zależną. W udzielonym poręczeniu zapewniła, że w przypadku niedopełnienia warunków umowy przez zamawiającego (swoją spółkę zależną) lub pojawienia się wobec niego roszczeń związanych z realizowaną umową, to ona – w jego zastępstwie – dopełni wszelkich obowiązków i dokona rozliczeń wynikających z tej umowy.

Nie stanowią jednak przychodów wykonawcy z tytułu roszczeń o pokrycie kosztów nieuwzględnionych w umowie odszkodowania przyznane przez ubezpieczyciela (zwłaszcza jeśli zamawiający wymagał od wykonawcy, w momencie zawierania z nim umowy, ubezpieczenia się od takich przypadków). Mowa tu o ubezpieczeniu od szkód powstałych wskutek błędów projektanta albo w wyniku naprawy niewskazanych w dokumentacji podziemnych instalacji, np. rurociągów, przewodów.

W opisanej sytuacji wykonawca nie zgłasza z tych tytułów roszczeń zamawiającemu, ale ubezpieczycielowi. Pokrycie roszczenia następuje jako odszkodowanie w ramach likwidacji szkody ubezpieczeniowej. Otrzymane odszkodowanie wykonawca księguje według ogólnych zasad jako pozostałe przychody operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g uor)[3].

Podejście podatkowe

Zapłata przez zamawiającego uznanego przez niego roszczenia o pokrycie nieuwzględnionych w umowie kosztów może nastąpić na podstawie faktury z VAT (wtedy jest to sprzedaż) bądź noty obciążeniowej (bez VAT) wystawionej przez wykonawcę – są to pozostałe przychody operacyjne. Zależy to od tego, czy uznane roszczenie zostało dla celów podatkowych zakwalifikowane jako wynagrodzenie (świadczenie usługi) podlegające VAT, czy też jako odszkodowanie, które nie jest objęte VAT.

W podatku VAT rozróżnienie tych dwóch sytuacji nie opiera się na kwalifikacji odszkodowania zgodnie z prawem cywilnym (Kc).

Dla podatkowej kwalifikacji przeważające znaczenie ma ekonomiczny związek między dochodzonymi kwotami a faktycznie wykonanymi świadczeniami (gotowością ich wykonania).

Odszkodowanie, które pełni tylko funkcję wynagrodzenia za wyrządzone szkody i straty oraz nie jest związane z żadnym świadczeniem wzajemnym, nie podlega VAT (interpretacja KIS z 7.08.2017 r., 0114-KDIP4.4012.376.2017.1.MPE).

Inny rodzaj opłacanych roszczeń stanowi rekompensata za koszty stałe, przedłużenie czasu trwania budowy, np. najmu infrastruktury budowlanej, obiektów zaplecza socjalnego, kosztów oznakowania prowadzonych robót, zabezpieczenia i dozoru terenu, ubezpieczenia, mediów niezbędnych do utrzymania placu budowy, wynagrodzenia pracowników skierowanych do realizacji umowy, personelu zabezpieczającego budowę.

Pomimo prób traktowania przez wykonawców rekompensat jako odszkodowań niepodlegających VAT, organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko. Twierdzą, że zwrot kwot odpowiadających kosztom poniesionym przez wykonawcę, z uwagi na wydłużony termin realizacji obiektu budowlanego, nie stanowi odszkodowania, lecz jest ściśle związany ze świadczoną przez wykonawcę usługą budowlaną i dlatego stanowi dodatkowe wynagrodzenie opodatkowane VAT.

W interpretacji z 22.12.2020 r. (0113-KDIPT1-1.4012.824.2020.1.MSU) KIS analizowała przypadek wykonawcy robót budowlanych, który w postępowaniu mediacyjnym zawarł z zamawiającym ugodę dotyczącą wzajemnych roszczeń, jakie strony zgłosiły wobec siebie (zamawiający wezwał do zapłaty kary umownej za zwłokę w ukończeniu robót, natomiast wykonawca zgłosił wiele roszczeń odszkodowawczych). Na mocy ugody zamawiający miał zapłacić wykonawcy odszkodowanie m.in. za szkodę:

• jakiej wykonawca doznał na skutek realizacji umowy w okresie przedłużonym z winy zamawiającego,
• poniesioną przez wykonawcę na skutek wzrostu kosztów wykonania robót, w części, w jakiej ten wzrost stanowił ryzyko zamawiającego,
• w postaci utraconego zysku wobec niewykonania części prac.

KIS uznała, że otrzymana płatność nie jest odszkodowaniem, lecz stanowi wynagrodzenie za podlegającą VAT usługę wykonawcy: Wnioskodawca zawarł tym samym z zamawiającym odrębną umowę (ugodę) w zakresie kompensowania wszystkich dodatkowych kosztów (nieprzewidzianych umową zawartą wcześniej pomiędzy zamawiającym a wnioskodawcą) poniesionych przez wnioskodawcę w toku realizacji robót. W związku z tym należy przyjąć, że wnioskodawca oraz zamawiający, wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów po stronie wnioskodawcy, przewidzieli dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz wnioskodawcy z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej.

Analogiczną argumentację KIS przedstawiła również w interpretacji z 30.06.2020 r. (0114-KDIP4-3.4012.167.2020.1.KM). Kanwą tego rozstrzygnięcia była wypłata z tytułu ugody sądowej w związku z opóźnieniami w realizacji prac budowlanych z winy zamawiającego.

Obowiązek podatkowy w VAT powstaje w takich przypadkach – co do zasady – w dacie ustalenia kwoty, a więc podpisania aneksu lub ugody między zamawiającym a wykonawcą (jest to zgodne z zasadą, że dopóki nie ma określonego wynagrodzenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT).

W niektórych, raczej rzadkich przypadkach kwota roszczeń pokryta przez zamawiającego nie podlega VAT i jest dokumentowana notą obciążeniową. Dzieje się tak, gdy płatność ma na celu naprawienie szkody (wyrównanie uszczerbku) polegającej np. na utracie przez wykonawcę korzyści (utracony zysk) i spowodowanej nieprawidłowym, zawinionym zachowaniem zamawiającego.

Oczywiście nie podlegają VAT również odsetki za zwłokę naliczane i wypłacane od kwoty uregulowanych roszczeń, za okres między powstaniem danego roszczenia a uznaniem go i zapłatą przez zamawiającego.

Dla celów podatku dochodowego przychód z tytułu uznanego roszczenia powstaje w momencie podpisania aneksu lub ugody między stronami, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury (noty obciążeniowej) bądź otrzymania zapłaty, zależnie od tego, co następuje wcześniej.

Premia jako warunkowe zwiększenie wynagrodzenia wykonawcy

Premia to przewidziana umową kwota dodatkowo należna wykonawcy za osiągnięcie lub zwiększenie przez niego ustalonych w umowie cech użytkowych usługi budowlanej. Premie są też niekiedy stosowane jako zachęta do skrócenia przez wykonawcę czasu trwania budowy i wykonania jej przed wyznaczonym w umowie terminem, szybszego osiągnięcia docelowych zdolności produkcyjnych, dotrzymania bądź przekroczenia innych warunków wynikających z umowy. Warunki przyznania premii z reguły określa umowa, stąd stosunkowo łatwo ustalić jej wysokość.

Problem sprawia natomiast wskazanie momentu, w którym prawdopodobieństwo uzyskania premii jest na tyle duże, że zasadne staje się jej uwzględnienie w budżecie przychodów z umowy. W KSR 3 jako źródło tego rodzaju informacji podano system rachunkowości zarządczej, wskazujący pionowi finansowo-księgowemu stopień spełnienia warunków umowy, od których zależy uzyskanie premii.

Biorąc pod uwagę:

• że zazwyczaj dopiero na ostatnim etapie robót objętych umową można z wystarczającą pewnością ustalić, czy i w jakiej wysokości będzie należna premia,
• fakt, że zamawiający jej nie uzna do momentu uzgodnienia wymagalności i wysokości premii, a także zasadę ostrożności,
• racjonalnie działający wykonawca nalicza ją w fakturze końcowej. Z reguły nie uwzględnia jej wcześniej w budżecie przychodów z umowy. Tym samym premia nie wpływa na wysokość przychodów z niezakończonej umowy.

Jeżeli wykonawca ze względu na bardzo wysokie prawdopodobieństwo spełnienia warunków do uzyskania przez niego premii ujął w swoim budżecie przychodów z budowy przychody z tytułu spodziewanej premii, to jej doliczenie do przychodów księgowych odbywa się na ogólnych zasadach – przez comiesięczną wycenę bilansową niezakończonej umowy budowlanej[4]. Jednak do czasu ostatecznego uzgodnienia z zamawiającym wysokości należnej wykonawcy premii (np. w formie aneksu do umowy) nie wystawia się z tego tytułu (wzrostu wynagrodzenia z racji premii) faktury sprzedaży. Fakturowanie następuje w momencie ustalenia wysokości wynagrodzenia między stronami, gdyż do tej chwili jego ostateczna wysokość (kwota do zafakturowania) nie jest znana.

Również podatkowo premia staje się przychodem dopiero w chwili potwierdzenia przez zamawiającego spełnienia warunków jej przyznania, a w ślad za tym jej zafakturowania przez wykonawcę jako zwiększenie wynagrodzenia za wykonanie usługi budowalnej. Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT oraz termin wystawienia faktury są analogiczne jak przy wykonywaniu usług budowlanych.

Redukcja wynagrodzenia wykonawcy, potrącenia od sum zatrzymanych

Jeżeli zamawiający odmawia odbioru części robót i zapłaty za nie, gdyż – jego zdaniem – są wykonane w sposób niezgodny z umową i/lub nieodpowiadający wymaganym standardom, powinien wezwać wykonawcę do właściwej realizacji obowiązków umownych, np. usunięcia wady (usterki), zaangażowania większej liczby pracowników bądź dodatkowego sprzętu.

Niezbędnymi elementami wezwania są:

• określenie, na czym polega niewłaściwa realizacja obowiązków umownych,
• wskazanie, jakiej reakcji wykonawcy się oczekuje, np. przyspieszenie realizacji robót lub zwiększenie liczby pracowników na określonych frontach robót, dostarczenie materiału na plac budowy, usunięcie wady (wykonanie robót poprawkowych),
• wyznaczenie terminów oczekiwanej reakcji wykonawcy, np. przystąpienia do usunięcia wady, usunięcia wady, dostarczenia sprzętu, obsadzenia frontu robót,
• zastrzeżenie, że w przypadku upływu któregokolwiek z wyznaczonych terminów (bez reakcji na wezwanie) zastosowane będzie wykonawstwo zastępcze na ryzyko i koszt wykonawcy.

Wykonawstwo zastępcze polega na tym, że w razie upływu wyznaczonego wykonawcy terminu do zmiany sposobu prowadzenia robót i braku reakcji z jego strony zamawiający, który nie chce całkowicie odstąpić od umowy, powierza poprawienie lub dalsze prowadzenie prac innemu wykonawcy na ryzyko i koszt pierwotnego wykonawcy.

Celem tego działania jest zapewnienie zamawiającemu możliwości uzyskania nakładem pracy innego wykonawcy efektu przewidzianego w umowie z pierwotnym wykonawcą.

Zakres prac, które można powierzyć wykonawcy zastępczemu, obejmuje zarówno realizację robót jeszcze nieprzeprowadzonych przez pierwotnego wykonawcę, jak i poprawienie tych, które już wykonał (roboty poprawkowe, prace gwarancyjne).

Powierzenie wykonania zastępczego następuje na ryzyko pierwotnego wykonawcy, co powoduje, że odpowiada on za działania wykonawcy zastępczego jak za swoje własne.

Z kolei działanie na koszt pierwotnego wykonawcy oznacza, że w ostatecznym rozrachunku to jego obciąża wynagrodzenie wykonawcy zastępczego.

Zazwyczaj zamawiający wykorzystuje kaucje gwarancyjne, uprzednio zatrzymane przy zapłacie faktur przejściowych, i potrąca od nich obciążenie za wykonawstwo zastępcze. W efekcie pomniejsza wynagrodzenie pierwotnego wykonawcy.

Gdy nie dochodzi do sporu i wykonawca uznaje zasadność zmniejszenia jego wynagrodzenia o koszty wykonawstwa zastępczego, wystawia fakturę korygującą zmniejszającą wysokość uprzednio zafakturowanych przychodów. Na podstawie potwierdzonej przez zamawiającego faktury korygującej obniża przychód i pomniejsza VAT należny.

W razie wykonawstwa zastępczego często dochodzi do sporów między zamawiającym a wykonawcą, który zazwyczaj kwestionuje wysokość obciążeń, a nawet zasadność zastosowania wykonawstwa zastępczego. Dlatego, gdy wykonawstwo trwa, warto, aby zastępczy wykonawca właściwie udokumentował opóźnienia, wady itp. oraz koszty ich zastępczego usunięcia.

Jako minimum celowe jest zgromadzenie dokumentacji fotograficznej, notatek, protokołów z narad z zamawiającym, kopii faktur wykonawcy zastępczego, a także wezwanie wykonawcy do usunięcia wad, nadrobienia opóźnień. W przypadku gdy zamawiający przeprowadził wykonawstwo zastępcze siłami własnymi, powinien przedstawić szczegółową dokumentację kosztów wykonanych robót.

Zebrany materiał dowodowy ma pozwolić na rozstrzygnięcie ew. sporów dotyczących tego, czy redukcja podstawowego wynagrodzenia wykonawcy była uzasadniona oraz czy kwota redukcji jest właściwie wyliczona.

Kary umowne

Częstym elementem umów o roboty budowlane są postanowienia dotyczące kar umownych (por. art. 483 i art. 484 Kc). Pozwalają one na zabezpieczenie stron przed niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem umowy. Rzadko realizacja usługi budowlanej przebiega zgodnie z harmonogramem, a na placu budowy nie dochodzi do nieprzewidzianych sytuacji. Możliwość naliczenia kar umownych ma nie tylko skłaniać strony do realizacji robót zgodnie z postanowieniami umowy, lecz także zrekompensować ew. straty poniesione na skutek braku staranności kontrahenta.

W praktyce umowy przewidują bardzo wysokie kary za nieterminową realizację robót i opóźnienia w ich oddaniu do użytkowania – stąd w branży powszechny jest „finisz non-stop”, praca od rana do wieczora, a czasem przez całą noc, aby dotrzymać terminu zakończenia prac bądź w jak najmniejszym stopniu go przekroczyć.

Nie ma zamkniętego katalogu sytuacji, w odniesieniu do których można zastrzec karę umowną. Mogą to być wszelkie przypadki niewłaściwej realizacji obowiązków stron przewidzianych w umowie o budowę. Najczęściej strony przewidują karę umowną za opóźnienia w rozpoczęciu robót budowlanych, nieuzasadnione ich przerwanie czy nieterminowe usuwanie stwierdzonych wad. W wielu przypadkach zamawiający przewiduje karę umowną za naruszenia związane z organizacją pracy wykonawcy, np. uchybienia w stosowaniu przepisów bhp i przeciwpożarowych, nieporządek na budowie, niewłaściwą gospodarkę odpadami czy korzystanie z usług podwykonawców niezgłoszonych zamawiającemu.

Nie ma też ustawowych uregulowań co do wysokości i sposobu naliczania kary umownej. Może być ona ustalona jako określona kwota za dane naruszenie, może też stanowić procent wynagrodzenia przewidzianego w umowie o budowę. Strony mogą również określić dowolnie zasady płatności kar umownych. Można je naliczać zarówno w czasie wykonywania umowy, jak i po jej wykonaniu. Częstą praktyką jest zastrzeżenie w umowie o budowę możliwości potrącania przez zamawiającego kar umownych z należnego wykonawcy wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g uor odszkodowania i kary zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych jednostki. Natomiast w myśl pkt VI.1 i VI.6 KSR 3 kary umowne stanowią element zmniejszający przychody z umowy o budowę. Jeżeli kara wynika z bezspornej umowy, można wiarygodnie ustalić jej kwotę oraz jest prawdopodobne, że zostanie skutecznie nałożona przez zamawiającego, to powinna wpłynąć na przychody wykonawcy z umowy budowlanej.

KSR mają wyjaśniać sposób postępowania w sprawach nieuregulowanych w uor lub uszczegóławiać jej przepisy. Nie mogą być sprzeczne z uor. Analogicznie jak w opisanej wcześniej sytuacji dotyczącej otrzymanej rekompensaty finansowej (odszkodowania według Kc), także tu zapisy uor i KSR 3 nie stoją ze sobą w sprzeczności, lecz raczej wskazują na konieczność dokładnej analizy ekonomicznego charakteru potrącenia (odmowy zapłaty) przez zamawiającego części wynagrodzenia wykonawcy – tytułem kary umownej.

Z reguły nałożone przez zamawiającego na wykonawcę kary umowne z tytułu niewłaściwego wykonywania umowy budowlanej powinny być ujmowane w księgach wykonawcy – zgodnie z uor – jako pozostałe koszty operacyjne. Jest to obciążenie finansowe wykonawcy spowodowane niewłaściwą realizacją jego obowiązków przewidzianych w umowie o budowę. Jako takie nie powinno wpływać na obraz finansowy działalności podstawowej wykonawcy (jego przychody z umowy budowlanej), lecz być elementem pozostałych kosztów operacyjnych.

Nierzadko jednak nałożenie przez zamawiającego na wykonawcę kary umownej nie zamyka sporu, lecz przeciwnie otwiera negocjacje stron, dotyczące zmniejszenia wysokości pierwotnego wynagrodzenia wykonawcy. Jeżeli prawdopodobieństwo takiego obrotu sprawy jest wysokie, można kwotę potrąconej kary umownej ująć jako pomniejszenie budżetu przychodów umowy. Często w wyniku negocjacji kara umowna zostaje zamieniona na obniżkę pierwotnie ustalonego wynagrodzenia wykonawcy. Stanowi ona rabat dokumentowany fakturą korygującą wystawioną przez wykonawcę. W takim przypadku stosuje się zarówno bilansowe, jak i podatkowe podejście przyjęte dla rabatów.

Obciążenie z tytułu kary umownej (odszkodowania) nie podlega VAT. Wykonawca nie może jednak uznać za koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego kary umownej zapłaconej kontrahentowi z powodu niewłaściwego wykonania umowy, w przypadkach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad oraz zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług[5]. Nie ma przy tym znaczenia, czy obowiązek uiszczenia kary był następstwem świadomego działania lub wynikał z zaniedbań.

Natomiast kary umowne zapłacone z innych tytułów stanowią u płacącego koszt uzyskania przychodów, jeżeli będą spełnione warunki określone w art. 15 ust. 1 updop (por. wyrok NSA z 9.01.2020 r., II FSK 1330/19).

Ujęcie spornych składników wynagrodzenia w księgach wykonawcy

Specyfika produkcji budowlanej, coraz większy stopień skomplikowania projektów i realizacji usług budowlanych, różnice zdań co do realizacji projektu budowlanego itp. powodują, że często dochodzi do sporów między zamawiającym a wykonawcą; czasem są wręcz nieuniknione.

Najczęstszymi przyczynami sporów są: zwiększony zakres prac (roboty dodatkowe), ograniczenie lub opóźnienie w dostępie wykonawcy do placu budowy, opóźnienie bądź zakłócenie powodowane przez zamawiającego, niezgoda zamawiającego na odbiór wykonanych prac, odmienność interpretacji instrukcji postępowania na placu budowy, opóźnienie w rozpoczęciu robót przez wykonawcę, nieuzasadnione ich przerwanie, nieterminowe usuwanie stwierdzonych wad itd.

Wszystkie te okoliczności prowadzą do sporów w kwestii wysokości wynagrodzenia, jakie zamawiający ma zapłacić wykonawcy. Dotyczą głównie takich jego zmiennych elementów, jak:

• podwyższające przychody – roszczenia o zapłatę za roboty dodatkowe, roszczenia o pokrycie kosztów nieujętych wcześniej w umowie lub o wypłatę premii,
• obniżające przychody – obciążenia za wykonawstwo zastępcze, nieuznawanie części robót przez zamawiającego (reklamacje ilości i jakości robót).

Wymienione zmienne elementy wynagrodzenia wykonawcy wpływają na wysokość jego przychodów, co uzasadnia ich ujęcie w globalnym budżecie przychodów oraz uwzględnienie przy wycenie na dzień bilansowy niezakończonych umów budowlanych zgodnie z uor i KSR 3.

Do czasu ostatecznego uzgodnienia z zamawiającym (udokumentowanego w formie aneksu do umowy, podpisania ugody sądowej itd.) z reguły nie wystawia się faktury zwiększającej przychody (wzrost wynagrodzenia) lub faktury korygującej zmniejszającej (w przypadku akceptacji przez wykonawcę obniżenia jego wynagrodzenia). Fakturowanie następuje dopiero w momencie ustalenia przez strony wysokości wynagrodzenia, bo do tego czasu jego ostateczna wysokość (a co za tym idzie kwota do zafakturowania bądź do skorygowania przez fakturę korygującą) nie jest znana.

Wykonawca ma zazwyczaj tendencję do optymistycznej oceny możliwości wyegzekwowania dodatkowego wynagrodzenia od zamawiającego. Jednak w razie sporu z zamawiającym zasadność ujęcia oszacowanych przez wykonawcę kwot dodatkowych przychodów w budżecie przychodów z umowy jest obarczona istotnym ryzykiem. Szczególnie wtedy, gdy mimo dłużej trwających negocjacji stronom nie udało się osiągnąć porozumienia lub spór wszedł na drogę sądową.

W takiej sytuacji – zgodnie z KSR 3 – wykonawca może ująć w budżecie przychodów z umowy tylko takie zmienne elementy wynagrodzenia, które wynikają z bezspornych umów, w odniesieniu do których możliwe jest wiarygodne ustalenie ich kwoty oraz istnieje duże prawdopodobieństwo, że przychód ten zostanie opłacony przez zamawiającego.

Dokonując oceny, jaka część dodatkowego wynagrodzenia spełnia te warunki, należy uwzględnić m.in. takie czynniki, jak: posiadany materiał dowodowy oraz jego powiązanie z zapisami umowy, rozstrzygnięcia sądowe w podobnych sprawach, opinie eksperckie (ekspertyzy techniczne, prawne i ekonomiczne). Gdy brak jest silnych argumentów wskazujących na pewność lub duże prawdopodobieństwo wyegzekwowania dodatkowego wynagrodzenia, wykonawca – zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny – powinien odstąpić od ujmowania takich elementów wynagrodzenia w budżecie przychodów z umowy aż do czasu ostatecznego, korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia (np. w formie wyroku sądowego).

Wykonawca, monitorując na bieżąco budżet przychodów z umowy, musi również uwzględniać ryzyko, że skutkiem sporu z zamawiającym może być redukcja wynagrodzenia za wykonane roboty. W obecnej praktyce – jak wspomniano – dość często zamawiający zmniejsza ustaloną do wypłaty kwotę wynagrodzenia wykonawcy o naliczone przez siebie kary umowne.

Prawo nałożenia kar umownych dają zamawiającemu zarówno restrykcyjne zapisy umowne (wykonawcy godzą się na nie ze względu na dużą konkurencję w branży budowlanej), jak i postanowienia Kc. Zamawiający, korzystając z tego, że nie zapłacił jeszcze wykonawcy całego wynagrodzenia, gdyż zatrzymał kaucję gwarancyjną, często stosuje groźbę nałożenia kary umownej w celu wywarcia presji na wykonawcę, aby ten odstąpił od uzasadnionych roszczeń o zwiększenie wynagrodzenia lub je zredukował (np. z tytułu zwrotu kosztów spowodowanych przedłużeniem czasu trwania budowy z winy zamawiającego).

Częsta jest również praktyka, że zamawiający potrąca od razu naliczone przez siebie kary umowne od zatrzymanej kaucji gwarancyjnej lub też od kwoty do zapłaty z ostatniej faktury wykonawcy – i traktuje to jako zakończenie rozliczenia wynagrodzenia wykonawcy za usługę budowlaną. W księgach zamawiającego otwarte pozycje zostają w ten sposób całkowicie rozliczone. Natomiast wykonawca, który nie zgadza się z nałożoną na niego karą umowną, pozostaje z nierozliczonymi należnościami od zamawiającego, których musi dochodzić na drodze sądowej.

Jeżeli umowa zawiera zapisy o karach umownych, wykonawca przez cały czas jej trwania musi mieć świadomość, że ustalona w niej kwota wynagrodzenia może ulec zmniejszeniu o naliczone przez zamawiającego kary. W razie sporu może dochodzić swoich racji przed sądem. Aby jednak uwolnić się od odpowiedzialności i zapłaty przewidzianych umową kar, wykonawca musi przed sądem usprawiedliwić każdą przyczynę nałożenia kary. W tym celu powinien od początku realizacji budowy dokumentować wszystkie zdarzenia, które mogą świadczyć na jego korzyść, np.:

• zbierać dowody potwierdzające, że przekazanie projektów, uzgodnień itp. przez zamawiającego nastąpiło po ustalonym przez strony terminie,
• udokumentować opóźnianie się zamawiającego w regulowaniu faktur częściowych,
• notować daty, w których warunki atmosferyczne uniemożliwiały prowadzenie robót budowlanych (niska temperatura, porywisty wiatr).

Poza sporządzaniem notatek, które mogą być uznane za nieobiektywne, zalecana jest dzienna ewidencja danych pogodowych, właściwych dla regionu, na którym znajduje się budowa, udostępnianych przez właściwy terenowy oddział Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej.

W razie procesu sądowego wykonawca może również wnioskować o zmniejszenie nałożonej na niego kary umownej poprzez tzw. miarkowanie jej wysokości przez sąd. Miarkowanie jest stosowaną przez sądy instytucją mającą zapobiegać rażąco wygórowanej wysokości kary umownej, nieuzasadnionej stopniem naruszenia postanowień umowy lub stopniem winy strony zobowiązanej do jej zapłaty. Jako kryteria miarkowania wskazuje się m.in. nieponiesienie przez wierzyciela szkody, nikły bądź umiarkowany rozmiar doznanej szkody, wygórowaną wysokość zastrzeżonej kary umownej w stosunku do kwoty szkody doznanej przez wierzyciela czy do kwoty należnego wykonawcy wynagrodzenia, brak winy wykonawcy lub jej niewielki stopień.

Specyfika rozliczeń umowy budowlanej powoduje, że spory dotyczą zwykle dość skomplikowanych kwestii, a przy ich rozstrzyganiu uwzględnienia wymagają zarówno argumenty natury technicznej i technologicznej, jak i prawnej czy ekonomicznej. Może to powodować konieczność zaangażowania jako ekspertów inżynierów, prawników, finansistów itp.

Jeżeli ocena sytuacji, opinie ekspertów oraz precedensowe wyroki sądowe wskazują na pewność lub na duże prawdopodobieństwo, że zamawiający będzie mógł skutecznie nałożyć kary, trzeba w księgach utworzyć rezerwę na zobowiązanie z tego tytułu. Wymóg taki wynika z art. 35d ust. 1 uor, który stanowi, że rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym prawdopodobieństwie przyszłe zobowiązania, których kwotę można wiarygodnie oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Rezerwę na prawdopodobne zobowiązanie do zapłaty kar umownych zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 35d ust. 2 uor). Nie jest to koszt podatkowy.