Przychody wykonawcy długotrwałej usługi budowlanej (cz. I)

Specyfika umów o usługi budowlane

Cechami charakterystycznymi długotrwałych usług budowlanych[2] są:

• wykonywanie ich na indywidualne zlecenie zamawiającego, które ostatecznie przyjmuje postać umowy między zamawiającym a wykonawcą; określa ona przedmiot (zakres) usługi, warunki jej wykonania, termin zakończenia oraz istotne cechy szczególne, w tym wysokość wynagrodzenia;
• odrębne uregulowania tematyki umów w Kc (księga III, tytuł XV); w kwestii wynagrodzenia za usługi budowlane stanowią one, że:

• poprzez umowę wykonawca zobowiązuje się m.in. do wykonania robót budowlanych, a zamawiający do zapłaty umówionego wynagrodzenia (art. 647),
• strony mogą przyjąć formę wynagrodzenia kosztorysową (art. 629) lub ryczałtową (art. 632);

• długi okres wytwarzania (przez co najmniej 6 kolejnych miesięcy), co prowadzi do powstania znacznej produkcji niezakończonej i oznacza problemy z jej finansowaniem;
• występujące w czasie wykonywania usługi ryzyko natury technicznej, ekonomiczno-finansowej, prawnej itp., które może istotnie wpływać na wynik finansowy umowy; szczególnie duże ryzyko techniczne pojawia się zazwyczaj na etapie robót ziemnych, głównie ze względu na niemożność całościowego przebadania gruntu pod budowę przed przyjęciem zlecenia; na efekt ekonomiczny zlecenia wpływa długi czas jego wykonywania, co może się przekładać na zmianę cen w stosunku do pierwotnej kalkulacji; stąd też często umowy o budowę zawierają zapis nt. prawa do indeksacji wynagrodzenia wykonawcy o wskaźnik inflacji; na skutek tego umowy o cenach ryczałtowych są umowami o cenach stałych tylko pozornie, bo w rzeczywistości wynagrodzenie umowne ulega aktualizacji w ślad za inflacją; następuje to zwykle drogą podpisania przez strony aneksu do umowy.

Innymi słowy wynagrodzenie ustalone w umowie o roboty (usługi) budowlane stanowi zapłatę za ich wykonanie. Wynagrodzenie wykonawcy jest należne przede wszystkim za wykonanie określonej w umowie z zamawiającym ilości i wartości robót. Ta część wynagrodzenia za roboty budowlane ma charakter stały, a jej rozliczenie zazwyczaj nie sprawia większych trudności. Umowa może też przewidywać, że część wynagrodzenia wykonawcy ma charakter zmienny, a jego wysokość zależy od wystąpienia określonych okoliczności, warunków przewidzianych w umowie oraz odpowiedniego ich udokumentowania.

Do zmiennych składników wynagrodzenia wykonawcy zalicza się głównie korekty jego wysokości na skutek wzrostu cen lub zmiany zakresu umowy (w tym wynagrodzenie za roboty dodatkowe), roszczenia o zwrot poniesionych kosztów, nieuwzględnionych w umowie, premie oraz obniżenie z tytułu obciążenia za koszty zastępczego wykonawstwa (np. usunięcia usterek ustalonych w okresie gwarancyjnym). Łączne wynagrodzenie zapłacone wykonawcy przez zamawiającego za wykonanie określonych umową robót budowlanych (obejmujące także zmienne elementy wynagrodzenia) stanowi jego całkowity przychód z danej umowy o usługi budowlane. Ostateczna kwota wynagrodzenia jest znana zwykle dopiero po zakończeniu i ostatecznym zamknięciu rozliczeń danej umowy.

W przypadku najprostszych umów o budowę płatność należnego wykonawcy wynagrodzenia następuje na bieżąco, po wykonaniu przez niego całości robót lub ich uzgodnionego etapu. Płatność obejmuje całą wartość wykonanych robót i jest zgłaszana do rozrachunku w fakturze.

W praktyce płatności za dany okres rozliczeniowy nie są tożsame, a niekiedy znacząco się różnią od przychodu wykazywanego przez wykonawcę za ten sam okres. Wynika to ze specyfiki umowy o budowę oraz dążenia stron do zabezpieczenia się przed negatywnymi skutkami ryzyka. Powoduje to stosowanie w toku realizacji umowy różnych rozliczeń między wykonawcą a zamawiającym, takich jak zatrzymywanie przez zamawiającego określonego odsetka zafakturowanych kwot w celu zabezpieczenia przyszłych ew. roszczeń (kaucje gwarancyjne), przedpłaty, potrącenia, minimalne kwoty rozliczenia i etapy rozliczeniowe (tzw. kamienie milowe).

W czasie realizacji długoterminowej umowy przychód wykazywany przez wykonawcę jest ustalany jako:

• proporcjonalna do wykonania część należnego mu całkowitego wynagrodzenia za całość umowy, określona na podstawie stopnia zaawansowania (procentu wykonania) usługi budowlanej (zakresu robót budowlanych), lub
• wartość równa kosztom rzeczywiście poniesionym na wykonanie danego etapu robót, o ile zwrot tych kosztów przez zamawiającego jest prawdopodobny – w przypadku niespełnienia przesłanek pozwalających doliczyć zysk do przychodów.

W tym drugim przypadku przychód wykonawcy obejmuje więc także niezafakturowane roboty, a należne mu na danym etapie realizacji wynagrodzenie to jego należność wynikająca z wystawionej zamawiającemu faktury sprzedaży.

Fakturowanie usług budowlanych (należności wykonawcy) obejmuje głównie roboty odebrane i zaakceptowane przez zamawiającego. Z różnych względów w trakcie realizacji umowy o budowę wartość robót odebranych na dzień bilansowy różni się od szacowanej przez wykonawcę wartości przychodu z umowy na ten dzień. Często również kwoty należnego wykonawcy wynagrodzenia, wynikające z wystawionych przez niego faktur sprzedaży, nie są opłacane przez zamawiającego od razu w całości, w wysokości wykazanej w fakturze. Może to wynikać z tego, że część należnego wynagrodzenia z faktury zaliczana jest z góry na poczet zatrzymywanych kwot służących pokryciu kosztów wykonania ew. robót poprawkowych w okresie gwarancji (tzw. kaucja gwarancyjna). Zwrot niewykorzystanej części tych kwot przez zamawiającego następuje dopiero po upływie okresu gwarancji.

Po zakończeniu umowy i jej ostatecznym rozliczeniu wykazany przez wykonawcę w księgach przychód z tytułu tej umowy, wysokość należnego mu wynagrodzenia, zarówno opłaconego, jak i oczekującego na uregulowanie, stają się identyczne. Specyfika usług budowlanych powoduje jednak, że w trakcie trwania umowy otrzymana zapłata często nie idzie w parze z kwotą ujętego przez wykonawcę, zgodnie z uor, przychodu oraz zafakturowaną przez niego należnością za dany etap robót.

Punkt wyjścia rozliczeń należnej części wynagrodzenia za dany etap odebranych przez zamawiającego robót stanowi faktura sprzedaży wykonawcy. Jest ona wystawiana na podstawie określonych w umowie dokumentów potwierdzających wykonanie danego etapu robót (będzie o tym mowa dalej).

Najczęściej faktury sprzedaży robót budowlanych są wystawiane za okresy miesięczne. Zawierają one co najmniej takie dane, jak:

• rozliczany okres (data wykonania usługi) oraz dokument odbioru zatwierdzony przez zamawiającego (np. „roboty budowlane za okres 1–31.12.2020 r., zgodnie z PŚP[3] nr 20, zatwierdzonym 29.01.2021 r.),
• wartość fakturowanych robót za dany okres rozliczeniowy (netto, VAT, brutto); niekiedy zamawiający wymagają, aby na fakturach podawać również wartość robót budowlanych zafakturowanych łącznie od początku budowy oraz zafakturowanych do końca okresu poprzedzającego (różnica między nimi stanowi kwotę bieżącej faktury),
• rozliczenie (spłata) części uprzednio otrzymanej zaliczki, obejmujące wskazanie numeru i daty faktury zaliczkowej oraz wartości netto, VAT i brutto rozliczanej części zaliczki, która pomniejsza kwotę do zapłaty z bieżącej faktury,
• termin płatności faktury oraz wskazanie, że płatność podlega mechanizmowi podzielonej płatności (MPP).

W przypadku gdy wartość zafakturowanych robót ulega zmniejszeniu (np. na skutek reklamacji uznanej przez wykonawcę), wystawiana jest, na zasadach ogólnych, faktura korygującą. Otrzymane przez wykonawcę zaliczki podlegają opodatkowaniu VAT i wymagają udokumentowania wystawioną przez niego fakturą zaliczkową (por. dalej).

Płatności zamawiających na rzecz wykonawców – w części stanowiącej należny VAT są objęte MPP. Mechanizm ten polega na podziale kwoty brutto faktury na kwotę netto przelewaną na bieżący rachunek bankowy i kwotę VAT przelewaną na odrębny rachunek rozliczeniowy (rachunek VAT) wykonawcy. Środki zgromadzone na tym rachunku mogą być zasadniczo przeznaczone tylko na zapłatę VAT oraz innych podatków, składek ZUS, należności celnych i odsetek od nich.

Specyfika umów o budowę oraz dążenie stron do zabezpieczenia się przed negatywnymi skutkami różnego rodzaju ryzyk powodują – o czym była mowa – że stosuje się różne rodzaje rozliczeń między wykonawcą a zamawiającym. Najczęściej stosowane to:

• wezwanie do zapłaty, za pomocą faktury, należnej części wynagrodzenia za wykonanie danego etapu odebranych robót (usług), co potwierdza protokół odbioru (podstawowe rozliczenia),
• zaliczki na prefinansowanie usług budowlanych (zakup materiałów, pokrycie kosztów przygotowania się do wykonania robót i kosztów przygotowania placu budowy),
• zgłoszenie do rozrachunku objętej umową usługi całkowicie wykonanej (faktura końcowa), co potwierdza protokół odbioru robót podpisany przez zamawiającego,
• kaucje gwarancyjne uszczuplające wysokość zapłaty, zatrzymane przez zamawiającego dla zabezpieczenia się na wypadek, gdyby wykonawca nie wywiązał się z umowy lub też opóźniał się z wykonaniem robót w okresie gwarancyjnym,
• zwiększenie wynagrodzenia na skutek korekty cen bądź zmiany zakresu umowy o budowę (tzw. roboty dodatkowe),
• zwiększenie wynagrodzenia (premia) wobec lepszego wywiązania się wykonawcy z przewidzianego w umowie warunku (np. wcześniejszego ukończenia usługi),
• akceptowanie roszczenia wykonawcy o zwrot kosztów nieuwzględnionych wcześniej w umowie,
• kary umowne nakładane przez zamawiającego za niedopełnienie warunków umowy przez wykonawcę, np. opóźnienia, złą jakość robót, zejście z placu budowy, wymienione w KSR 3 jako tytuł uszczuplający przychody (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g uor zalicza się je do pozostałych przychodów operacyjnych, nie zaś do przychodów ze sprzedaży).

Rozliczenia między zamawiającym a wykonawcą wpływają na wysokość wynagrodzenia (przychodu) ostatecznie otrzymanego przez przedsiębiorstwo budowlane z tytułu realizowanej umowy.

Odbiór robót jako potwierdzenie wykonania usług budowlanych o określonej wartości

W obrocie gospodarczym przyjmuje się, że usługi budowlane są wykonane z chwilą technicznego odbioru robót – ich ilości, jakości – co potwierdza protokół odbioru podpisany przez wykonawcę i zamawiającego (jego przedstawiciela, np. inspektora nadzoru). Odbiory stanowią podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia, zafakturowania zamawiającemu odpowiedniej kwoty z przekazania przez niego zapłaty wykonawcy.

Zgodnie z art. 654 Kc w przypadku braku odmiennego postanowienia umowy zamawiający obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować roboty wykonane częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Gotowość danej części robót do odbioru zgłasza wykonawca. Odbioru robót dokonuje przedstawiciel zamawiającego i przekazuje informację (wydaje świadectwo) o ich przyjęciu.

Podstawową funkcję przy świadczeniu i przyjmowaniu robót budowlanych przez zamawiającego od wykonawcy spełnia protokół odbioru, który zgodnie z art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego[4] stanowi część dokumentacji budowy. Protokół dokumentuje techniczny odbiór robót budowlanych.

Na poszczególnych etapach wykonywania usługi budowlanej mogą występować różne rodzaje odbiorów robót, jak odbiór:

• robót zanikających i ulegających zakryciu,
• częściowy,
• końcowy,
• pogwarancyjny.

Częściowe odbiory robót oraz odbiory robót zanikających i ulegających zakryciu następują na bieżąco, w miarę ich gotowości. Odbiór końcowy stanowi element przekazywania zamawiającemu obiektu gotowego do użytkowania, zaś odbiór pogwarancyjny następuje po zakończeniu okresu gwarancyjnego.

Zasady rozliczeń umowy o budowę wynikają z przyjętych w niej postanowień. Biorąc pod uwagę sposób rozliczeń, można rozróżnić dwa rodzaje umów:

• obmiarowe (kosztorysowe),
• ryczałtowe.

W przypadku umów obmiarowych przedmiotem płatności jest kwota będąca iloczynem ceny jednostkowej, skalkulowanej przez wykonawcę w przyjętej ofercie, i rzeczywistej ilości wykonanych robót, wykazanej w rejestrze obmiarów oraz zaakceptowanej przez przedstawiciela zamawiającego. Z kolei umowy ryczałtowe określają wartość budowy (robót), w postaci kwoty należnej wykonawcy po całkowitym wykonaniu i ostatecznym odbiorze robót.

W zależności od zapisów umowy o budowę stosuje się różne dokumenty potwierdzające wykonanie robót i zgłoszenie ich do odbioru. Na ogół wystawiane są one za okresy miesięczne. Jednak dopiero po sprawdzeniu i pisemnym zatwierdzeniu przez zamawiającego ilości i jakości zgłoszonych w nich wykonanych prac budowlanych dokument nabiera cech protokołu odbioru wykonanych elementów, robót, obiektu budowlanego.

Protokół może dotyczyć zarówno odbioru danego etapu prac (robót zanikających lub okresowo następującego odbioru częściowego), jak i odbioru zakończonej usługi (protokół końcowy). Zawiera on co najmniej takie informacje, jak:

• wskazanie okresu rozliczeniowego,
• zestawienie wartości wykonanych robót,
• kwota potrąceń czasowych (kaucji, kwot zatrzymanych),
• ustalenia dotyczące jakości wykonanych robót budowlanych,
• data technicznego odbioru, zazwyczaj tożsama z datą podpisania protokołu.

Umowy o budowę, również zawarte w ramach zamówień publicznych, bardzo często są oparte na warunkach kontraktowych FIDIC. Są to powszechnie uznane międzynarodowe standardy – wzorce umów o prace projektowe lub roboty budowlane – opracowywane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów FIDIC (Fédération Internationale des Ingénieurs-Conseils). Opisują one przebieg usług budowlanych opartych na wzajemnych obowiązkach i relacjach zamawiającego oraz wykonawcy realizującego budowę, a także inżyniera (kierownika budowy) jako administratora przedsięwzięcia.

W umowach o budowę prowadzonych według przepisów FIDIC rozliczenia częściowe następują na podstawie PŚP. Zgodnie z FIDIC podstawy rozliczeń częściowych stanowią w przypadku umów:

• obmiarowych – obmiar ilości robót oraz cena jednostkowa skalkulowana przez wykonawcę dla danej pozycji wycenionego przedmiaru robót (kosztorysu),
• ryczałtowych – ocena procentowego zaawansowania robót dla poszczególnych pozycji wykazu robót.

Wykonawca sporządza wykaz robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. Po akceptacji przez zamawiającego stanowi on podstawę do sporządzenia przez kierownika budowy PŚP oraz wystawienia przez wykonawcę faktury za dany okres rozliczeniowy.

Niezależnie od rodzaju dokumentu będącego podstawą wystawienia faktury (PŚP, protokół odbioru robót itd.) wartość odebranych robót może się różnić w danym okresie rozliczeniowym od kwot zaakceptowanych do zapłaty – o sumy zatrzymane przez zamawiającego (kaucje gwarancyjne).

Stanowią one część należności (wynagrodzenia), której zapłata przez zamawiającego jest uwarunkowana spełnieniem określonych w umowie warunków (np. po upływie okresu rękojmi lub po usunięciu usterek zgłoszonych wykonawcy).

Zatrzymane z każdej faktury jako kaucja kwoty służą zamawiającemu do zabezpieczenia się, na wypadek gdyby wykonawca nie wykonał zleconych mu robót prawidłowo, w tym gdyby opóźniał się z pracami gwarancyjnymi. Zazwyczaj kaucja stanowi 5–10% łącznej (bez VAT) kwoty kolejnych faktur. Częstą praktyką jest, że zamawiający po zakończeniu robót zwraca część zatrzymanej kwoty (najczęściej 50%). Pozostała kwota służy jako zabezpieczenie usunięcia w terminie wad i usterek – do czasu wydania dokumentu odbioru pogwarancyjnego.

Zatrzymanie kaucji gwarancyjnej ma motywować wykonawcę do prawidłowego i terminowego wykonania zadań uzgodnionych w umowie o usługę budowlaną. Dla zamawiającego jest to skuteczne narzędzie pozwalające na łatwą egzekucję ew. roszczeń oraz pomniejszenie wynagrodzenia wykonawcy wobec niepełnego lub niewłaściwego wykonania robót budowlanych. Aby otrzymać zatrzymaną kaucję, wykonawca powinien udowodnić, że wykonał roboty w wartości, która obejmuje kwotę dotychczas zatrzymaną. Na takie podejście wskazuje m.in. wyrok SN z 12.01.2006 r. (II CK 336/05): Jeśli wykonawca robót budowlanych, które zabezpieczała kaucja gwarancyjna, nie wywiązał się z umowy, nie może żądać jej zwrotu. Była ona częścią wynagrodzenia, które się wykonawcy nie należało.

Ustalenie ostatecznej kwoty rozliczeń między wykonawcą a zamawiającym, a co za tym idzie wynagrodzenia, następuje zwykle w toku odbioru końcowego bądź później, w momencie odbioru pogwarancyjnego.

Końcowy odbiór robót następuje z chwilą przekazania zamawiającemu do użytkowania gotowego obiektu lub innych usług budowlanych. W rezultacie odbioru wykonawca usuwa wszystkie wady i niedociągnięcia ujawnione w jego toku. Na koniec wystawia się końcowy protokół odbioru robót (ew. Ostateczne Świadectwo Płatności), który potwierdza wykonanie robót, określa płatność oraz wysokość kwot zatrzymywanych do końca okresu gwarancyjnego.

Odbiór pogwarancyjny następuje po zakończeniu okresu gwarancyjnego. Polega na wizualnej i technicznej ocenie robót wykonanych w celu usunięcia wad stwierdzonych podczas odbioru końcowego, wpisanych do protokołu oraz ujawnionych w okresie gwarancyjnym, a także zwalnia wszystkie pozostałe zatrzymane kwoty.

Trojakie podejście do przychodów z usługi budowlanej (rachunkowość, CIT oraz VAT)

Przepisy o rachunkowości (uor) oraz podatkowe (ustawa o VAT, updop i updof) różnią się w odniesieniu do wysokości i momentu ujęcia przez wykonawcę przychodów w czasie realizacji umowy. Do zakończenia umowy o budowę wykonawcę wiąże trojakie podejście do uznawania przychodów z jej realizacji. Na skutek tego, na koniec każdego okresu sprawozdawczego przypadającego na czas trwania umowy, wysokość przychodów w myśl prawa bilansowego oraz moment ich ujęcia w księgach znacząco się różnią od tych przyjmowanych dla celów CIT/PIT i VAT. Po zakończeniu umowy o budowę, rozliczeń oraz po wystawieniu faktury końcowej te rozbieżności z reguły zanikają.

Podstawowe różnice dotyczące momentu uznawania i wysokości przychodów z umów o długoterminowe usługi budowlano-montażowe w myśl prawa bilansowego, przepisów o CIT/PIT oraz VAT zawiera tabela. Bardziej szczegółowemu wyjaśnieniu odmienności poświęcono kolejne rozdziały.

Przychody z długotrwałych umów budowlanych w myśl prawa bilansowego

Zgodnie z definicją zawartą w uor przychody z długoterminowych umów o usługi to – podobnie jak inne przychody – korzyści ekonomiczne powstałe w okresie sprawozdawczym, o wiarygodnie określonej wartości; korzyści te polegają na zwiększeniu wartości aktywów albo zmniejszeniu wartości zobowiązań, które doprowadzają do wzrostu kapitału własnego lub do zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców bądź właścicieli.

Zgodnie z KSR 3 Niezakończone usługi budowlane na przychody z tytułu długotrwałej usługi o budowę, objętej umową przewidującą stosowanie ceny ryczałtowej, składają się:

• początkowa kwota przychodu według ceny ustalonej w umowie,
• zmiany początkowej kwoty przychodów następujące podczas wykonywania usługi, spowodowane zmianą cen lub zakresu robót, roszczeniami i premiami wynikającymi z bezspornych umów:

• jeżeli możliwe jest wiarygodne ustalenie ich wartości,
• w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przychód ten zostanie opłacony przez zamawiającego.

Całkowite przychody wykonawcy z długotrwałej usługi budowlanej stanowi więc zarówno stała, jak i zmienna część jego wynagrodzenia, przy uwzględnieniu warunków określonych w uor i KSR 3.

Szacowana przez wykonawcę całkowita kwota wynagrodzenia, jaką spodziewa się uzyskać z danej umowy, jest udokumentowana w budżecie przychodów z umowy (określanym w KSR 3 jako globalny budżet przychodów z umowy). Podczas realizacji umowy budżet powinien być na bieżąco aktualizowany o wszelkie zmiany wynikające np. ze zmiany zakresu robót lub cen materiałów budowlanych, stawek płac, pod warunkiem że zostały one zaakceptowane przez zamawiającego, co najczęściej wiąże się ze stosowną zmianą umowy bądź odpowiednim aneksem do niej. Na dzień bilansowy (na koniec okresu sprawozdawczego), który przypada w trakcie realizacji umowy, wykonawca wykazuje w swoich księgach rachunkowych przychód proporcjonalny do postępu prac na ten dzień, niezależnie od wartości robót odebranych przez zamawiającego oraz zafakturowanych.

W zależności od realizowanej umowy i stosowanego przez jednostkę systemu rachunkowości zarządczej przepisy o rachunkowości przewidują, że przychód na dzień bilansowy może być ustalony:

1. jako część ceny umownej zawierającej zysk, przypadająca na wykonaną część usługi objętej umową, którą może być:

• cena ustalona na zasadzie „koszty plus” lub
• cena ryczałtowa;

2. w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na wykonanie danej części usługi (bez zysku), o ile ich zwrot przez zamawiającego jest prawdopodobny.

Wycena przychodów bilansowych z uwzględnieniem zysku wykonawcy

W razie stosowania ceny ustalonej na zasadzie „koszty plus” przychodem z wykonania usługi objętej niezakończoną umową są rzeczywiście poniesione koszty wytworzenia, powiększone o ew. rezerwę na koszty robót gwarancyjnych i narzut zysku (obliczony w procencie niektórych bądź wszystkich kosztów).

Przychód może też być ustalany jako iloczyn ilości rzeczywistego czasu pracy pracowników wykonawcy przy zleceniu i rzeczywistej lub ustalonej w umowie stawki wynagrodzenia za ten czas, służącej pokryciu wynagrodzeń pracowników z narzutami (ZUS), kosztów ogólnych oraz zysku, powiększony o rzeczywiste koszty zużytych materiałów bezpośrednich, usług obcych (np. podwykonawców) i podróży służbowych.

W razie stosowania ceny ustalonej na zasadzie „ceny ryczałtowej” zawierającej zysk przychodem z wykonania niezakończonej jeszcze usługi, objętej umową, jest część ceny ryczałtowej odpowiadająca stopniowi zaawansowania (gotowości) usługi. Ustalenie przychodów w cenie ryczałtowej zawierającej zysk może nastąpić, pod warunkiem że:

• umowa określa cenę ryczałtową za całość usługi, przy czym postanowienia umowy nie są przedmiotem sporu, a zamawiający jest w stanie się z niej wywiązać (zapłacić),
• dokonywany na dzień bilansowy pomiar stopnia zaawansowania usługi pozwala wiarygodnie ustalić, jaka część ceny ryczałtowej stanowi przychód przypadający na wykonaną część usługi,
• następuje poprawne ustalenie kosztów wytworzenia współmiernych do przychodu z tytułu wykonanej części usługi; oblicza się je przy uwzględnieniu aktualnej na dzień bilansowy, przeciętnej rentowności całej objętej umową usługi; ustala się ją na podstawie informacji o aktualnej cenie ryczałtowej (wynikającej z budżetu przychodów) oraz o rzeczywiście poniesionych kosztach wykonania usługi, a także aktualnych, wynikających z budżetu kosztach umowy, kosztach wymagających jeszcze poniesienia dla wykonania objętej umową usługi.

Stopień zaawansowania umowy o budowę można mierzyć w różny sposób (różnymi metodami). Jednostka powinna stosować taką metodę pomiaru robót objętych daną umową, która według jej najlepszej wiedzy i możliwości pozwala najbardziej wiarygodnie ustalić rzeczywisty stopień zaawansowania robót. Do różnych umów może ona stosować różne metody pomiaru. Również dla poszczególnych etapów prac objętych jedną umową może przyjmować różne metody pomiaru.

Pomiar stopnia zaawansowania niezakończonych umów o budowę może nastąpić:

• metodą obmiaru wykonanych robót – polegającą na technicznym pomiarze z natury, ilości i wartości wykonanych usług (zaawansowanie mierzone efektami w postaci wykonanych robót),
• metodą kosztową – polegającą na uznaniu, że stopień zaawansowania usługi jest równy relacji dotychczas poniesionych kosztów wytworzenia tych usług do sumy budżetu kosztów wykonania ogółu usług przewidzianych umową; na sumę budżetu kosztów składają się koszty rzeczywiście poniesione, powiększone o koszty preliminowane, których poniesienie jest konieczne do pełnego wykonania umowy (zaawansowanie mierzone przyrostem kosztów).

Obmiar wykonanych prac powinni przeprowadzać specjaliści wewnętrzni lub zewnętrzni jednostki, mający odpowiednią wiedzę techniczną, stosowną do rodzaju realizowanych robót budowlanych, oraz dysponujący odpowiednimi cenami bądź ich ekwiwalentami służącymi do wyceny wyników pomiaru. Przedmiotem obmiaru są mierzalne i sprawdzalne wielkości, wyniki obmiaru zaś wymagają odpowiedniego udokumentowania przez wykonujących go specjalistów.

W praktyce obmiar przeprowadzają najczęściej specjaliści wewnętrzni (np. kierownik budowy). Wynika to zarówno z faktu ich dostępności na moment wyceny, jak i z tego, że takie obliczenia są również na bieżąco wykonywane przez te osoby w celu kontroli przebiegu realizacji umowy – tak od strony technicznej, jak i kosztowej.

Metoda kosztowa pozwala wiarygodnie ustalić stopień zaawansowania realizacji umowy, wtedy gdy u wykonawcy umowy o budowę działa sprawnie system rachunkowości zarządczej przewidujący sporządzanie „kroczących”[5] budżetów kosztów umowy. Metoda ta wymaga posiadania wiarygodnych danych o rzeczywistych kosztach poniesionych na wykonanie robót objętych daną umową oraz kosztach preliminowanych, które – według przewidywań na dzień bilansowy – trzeba będzie jeszcze ponieść dla pełnego wykonania umowy, łącznie z usunięciem w okresie rękojmi usterek ujawnionych po jej zakończeniu. Pomiaru stopnia zaawansowania umowy na dzień bilansowy metodą kosztową dokonuje się według wzoru:

Wycena przychodów bilansowych do wysokości poniesionych kosztów (metoda zysku zerowego)

Jeżeli nie są spełnione warunki pozwalające na wliczenie zysku do przychodów z tytułu wykonania niezakończonych, nieodebranych, objętych umową robót, przychody ustala się w wysokości tej części rzeczywiście poniesionych kosztów wytworzenia usługi, która prawdopodobnie zostanie pokryta przez zamawiającego. Jest to tzw. metoda zysku zerowego, uważana za metodę najbezpieczniejszą. Stosuje się ją wówczas, gdy ostateczna cena umowy jest w toku negocjacji (np. z uwagi na aneks), gdy brak budżetu kosztów umowy albo jest on mało wiarygodny, gdy trudności sprawia pomiar stopnia zaawansowania usługi.

Dane o przychodzie z tytułu wykonania niezakończonych i nieodebranych przez zamawiającego robót objętych długoterminowymi umowami są oparte na wewnętrznych szacunkach wykonawcy. Nie podlegają one odbiorowi (kontroli) przez zamawiającego oraz nie towarzyszy im wystawienie i zgłoszenie do zapłaty faktury.

Wady i zalety obecnych uregulowań prawa bilansowego

Przyjęte w uor, w ślad za MSR, rozwiązanie polegające na jednostronnym ustalaniu przychodu na niezakończonych robotach i zawartego w nich zysku (nie dotyczy metody zerowego zysku) może rodzić niebezpieczeństwo dla wiarygodności sprawozdania finansowego, gdyż:

• nie zapewnia kontroli stopnia wykonania robót przez zamawiającego ani ich jakości (metoda obmiarowa i kosztowa),
• przekroczenia kosztów mogą sugerować wyższy od rzeczywistego stopień wykonania robót (metoda kosztowa),
• kreowaniu przychodu nie towarzyszy wezwanie do zapłaty (faktura), a więc co najmniej zwrotu wyłożonych środków,
• mimo wykazania zysku nie nastąpił realny dopływ pieniędzy.

Zaletą opisanej metody ustalenia przychodów jest zaprezentowanie aktywności (przychody) i wyniku wykonawcy długotrwałych umów w okresie wykonania robót, nie czekając na ich odbiór. Jest to zgodne z nadrzędną zasadą współmierności kosztów i przychodów.

Na wymagające długoterminowego wykonania obiekty budowlane składa się wiele różnego rodzaju robót zaliczanych do poszczególnych branż budowlanych (roboty ziemne, murowe, wykończeniowe, dekarskie). Przyjmując umowę do realizacji, wykonawca bierze pod uwagę planowany zysk z wykonania całej umowy/kontraktu, a nie na poszczególnych jej częściach składowych (robót). Na każdej części składowej wykonawca osiąga zazwyczaj różny zysk – raz wyższy, raz niższy, a niekiedy nawet ujemny. Zdarza się, że podczas gdy cała umowa wykazuje zysk na średnim poziomie, prace początkowe są wysoko rentowne, roboty wykończeniowe zaś są wykonywane po kosztach lub ze stratą.

Gdyby w opisanej sytuacji nie stosować do ustalenia umowy z rentowności opartej na porównaniu całości objętych budżetem przychodów i kosztów, wówczas wykonawca wykazałby na początkowym etapie realizacji budowy nadmiernie wysoki zysk, a potem musiałaby go stopniowo redukować do rzeczywiście osiągniętego zysku na całej umowie. Skutkiem tego byłyby istotne wahania z okresu na okres na niezakończonych umowach budowlanych, co zniekształciłoby wynik finansowy wykonawcy oraz rentowność.

Przychody z umów o budowę a podatek dochodowy

Prawo podatkowe reguluje opodatkowanie przychodów z umów o budowę w dwóch podstawowych obszarach – podatku dochodowego (CIT/PIT) oraz podatku od towarów i usług (VAT). Przepisy te są całkowicie autonomiczne i – jak już o tym była mowa – odmienne (uregulowania uor różnią się od uregulowań CIT/PIT, te zaś od uregulowań VAT).

Realizację wymogów wynikających z uor i przepisów o podatkach dochodowych powinien zapewnić system księgowości wykonawcy. Podatek VAT jest rozliczany w ewidencji niewchodzącej w skład ksiąg rachunkowych i podlega raportowaniu w jednolitym pliku kontrolnym (JPK).

Przychodami podatkowymi z działalności gospodarczej w rozumieniu updop/updof są rzeczywiście otrzymane bądź należne kwoty, które powodują definitywny przyrost majątku podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop[6] za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a updop uściśla, że przychód podatkowy z działalności gospodarczej powstaje co do zasady w momencie wydania rzeczy lub prawa majątkowego bądź wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury lub uregulowania należności za wykonane usługi, zależnie od tego, które z tych zdarzeń nastąpiło najwcześniej.

W obrocie gospodarczym za moment wykonania usługi budowlanej uznaje się dzień technicznego odbioru robót. Jak o tym była mowa, datę odbioru technicznego robót z reguły dokumentuje protokół odbioru (PŚP). Momentem powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania usługi budowlanej jest zatem dzień zakończenia danego etapu realizacji umowy o budowę, tzn. dzień zatwierdzenia i podpisania przez zamawiającego – w wyniku odbioru – protokołu zdawczo-odbiorczego (o ile wcześniej nie wystawiono faktury lub nie otrzymano należności za tę usługę). Stanowisko to potwierdzają interpretacje KIS, np. z 5.10.2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.228.2017.1.BC) i 31.08.2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.455.2020.2JŚT).

Moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego można przyjąć za moment powstania przychodu podatkowego zarówno w przypadku, gdy strony umowy o budowę podpisują protokół zakończenia prac budowlanych, a umowa nie przewiduje ani etapów, ani okresów rozliczeniowych, jak i w przypadku, gdy w myśl umowy rozliczenie wykonanych usług budowlanych następuje etapami. Co prawda art. 12 ust. 3c updop ustanawia odmienną regułę ustalania momentu powstania przychodu dla wszystkich usług o charakterze ciągłym (w tym budowlanych), zgodnie z którą przychody z tytułu świadczenia usług w miesięcznych okresach rozliczeniowych, powstają w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, jednak organy podatkowe dopuszczają wyjątkowo, że przychód z tytułu usługi budowlanej rozliczanej w okresach rozliczeniowych może powstać w dniu zatwierdzenia protokołu odbioru prac, także wtedy, gdy protokół zatwierdzany jest w miesiącu następnym po okresie rozliczeniowym (lub w drugim miesiącu po okresie rozliczeniowym) – zob. np. interpretacja KIS z 7.07.2017 r. (0114-KDIP2-3.4010.130.2017.1.KK). W świetle ww. interpretacji umowa dotycząca takich usług powinna zawierać postanowienia, w myśl których rozliczenie prac następuje w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a każdy okres rozliczeniowy musi zostać uprzednio potwierdzony protokołem odbioru prac.

Przychody z umów o budowę a VAT

Momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wykonania usług budowalnych jest data wystawienia faktury, która zależy od momentu wykonania usługi. Faktura za usługi budowlane powinna być wystawiona nie później niż 30 dni po dniu wykonania usługi. W przypadku późniejszego wystawienia faktury obowiązek podatkowy powstaje wraz z upływem terminu jej wystawienia (30 dni). Decydujące dla prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT jest zatem określenie momentu wykonania usługi budowlanej.

Poglądy, jaki dzień należy uznać za moment wykonania usługi budowlanej, są jednak rozbieżne. Wykonawcy działający w branży budowlanej niejednokrotnie wskazywali, że datą wykonania usługi jest data podpisania protokołu odbioru robót lub innego dokumentu potwierdzającego przyjęcie prac bez zastrzeżeń.

Zdaniem organów podatkowych momentem wykonania usługi jest wyłącznie faktyczna data jej wykonania (zrealizowania wszystkich czynności, które się na tę usługę składają), z czym wiąże się zgłoszenie gotowości robót do odbioru, a nie jakakolwiek akceptacja prac wyrażona w formie protokołu odbioru lub innego dokumentu. Organy podatkowe uważają, że dokumenty odbioru mają charakter formalny i nie mogą wpływać na modyfikację momentu powstania obowiązku podatkowego (np. w razie odmowy podpisania przez zamawiającego protokołu bądź zgłoszenia zastrzeżeń co do faktycznie wykonanych prac).

Podobne stanowisko zajął MF w interpretacji ogólnej z 1.04.2016 r. (PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141), w której wskazał, że dla celów VAT nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego (…). Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym – w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) – doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części – wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

Na temat znaczenia daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego dla opodatkowania świadczenia usług budowlanych wypowiedział się TSUE w wyroku z 2.05.2019 r. (C-224/18, Budimex S.A.). Uznał, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się temu, aby – w przypadku braku faktury lub wystawienia faktury z opóźnieniem – formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym została ona wykonana. Może to nastąpić, pod warunkiem że formalność odbioru została uzgodniona przez strony umowy i stanowi materialne zakończenie usługi oraz ostateczne ustalenie wysokości należnego wynagrodzenia. Z wyroku wynika zatem, że data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego może wyznaczać moment wykonania usługi budowlanej, jeśli odbiór usługi:

• został przewidziany przez strony w umowie,
• odpowiada specyfice gospodarczej i handlowej dziedziny (branży), w ramach której usługa jest wykonywana,
• stanowi materialne (rzeczywiste) zakończenie usługi i pozwala ustalić ostateczną wysokość wynagrodzenia za zakres usługi objęty protokołem, jeżeli przed jego podpisaniem wskazanie ostatecznego wynagrodzenia nie było możliwe.

W razie spełnienia tych warunków za moment wykonania usługi budowlanej można uznać moment technicznego odbioru robót, niezależnie od okoliczności, że zostały one faktycznie wykonane wcześniej.

W związku z wyrokiem TSUE Ministerstwo Finansów wydało komunikat stwierdzający, że interpretacja ogólna MF z 1.04.2016 r. nie jest sprzeczna z wyrokiem TSUE i umożliwia realizację zawartych w nim wytycznych. W komunikacie wskazano, że w usługach budowlanych lub budowlano-montażowych zgłaszanych do odbioru w zdecydowanej większości przypadków znana jest wartość kontraktowa zgłoszonych do obioru przez wykonawcę prac. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, co do zasady, to ta właśnie wartość powinna zostać uznana jako podstawa opodatkowania z tytułu wykonania tych usług na moment powstania obowiązku podatkowego. Późniejsze skorygowanie wartości kontraktowej do wartości ustalonej w procesie odbioru będzie podstawą do ew. wystawienia faktury korygującej.

Wskazywany przez Ministerstwo Finansów moment wykonania usługi budowlanej dla celów VAT jest odmienny od momentu uznawanego przez organy podatkowe za właściwy dla celów podatku dochodowego.

Z oczywistych względów te rozbieżności w interpretacji momentu wykonania usługi budowalnej dla celów VAT i CIT/PIT powodują wiele utrudnień dla przedsiębiorstw budowlanych oraz ich służb finansowo-księgowych. Pogląd uznający podpisanie protokołu odbioru za moment wykonania usługi wydaje się słuszniejszy.

Protokół zdawczo-odbiorczy, mający swoją podstawę w Prawie budowlanym, jest – co potwierdza wyrok TSUE – nieodłącznym elementem rzeczywistości gospodarczej i handlowej, w której działają wykonawcy – przedsiębiorstwa budowlane. Protokół to nie tylko „zwyczaj” (jak w przypadku innych branż), ale element realizacji robót, którego sporządzenia wymaga Prawo budowlane. Jeżeli odbiór techniczny został przewidziany w umowie, to wyznacza on ostatecznie zakres wykonanych prac i należne wynagrodzenie. Z tych powodów data jego podpisania powinna być uznawana za datę wykonania usługi budowlanej. Uznanie daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego za moment wykonania usługi budowlanej zlikwidowałoby zarazem uciążliwe rozbieżności między VAT i podatkiem dochodowym.

Nasuwa się wniosek, że przedsiębiorstwa budowlane powinny dokładnie zweryfikować zapisy umów o budowę na okoliczność zawarcia w nich postanowień określających moment wykonania usługi, tj. spełnienia warunków akceptacji wykonania prac zgodnie z ustaleniami, a także warunków płatności za nie.

Gdy w umowie występują postanowienia dotyczące protokołu odbioru jako dokumentu stwierdzającego wykonanie usługi i przesądzającego o kwocie należnego wynagrodzenia, podatnik (wykonawca) może – moim zdaniem – zmienić zasady ustalania momentu wykonania usługi budowalnej. W efekcie zostanie przesunięty moment powstania obowiązku podatkowego w VAT; będzie nim dzień podpisania protokołu (technicznego odbioru robót). W przypadku braku takich postanowień możliwa jest zmiana odpowiednich zapisów umowy. Aby jednak zapewnić sobie bezpieczeństwo podatkowe, wskazane jest poprzedzić zmiany zapisów umowy i przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego wystąpieniem do organów podatkowych z wnioskiem o interpretację indywidualną potwierdzającą możliwość zastosowania stanowiska TSUE.

Zaliczki na poczet przyszłych należności z tytułu umowy o usługi budowlane

Specyfiką usług budowlanych jest, że zanim wykonawca rozpocznie ich realizację i zacznie otrzymywać wynagrodzenie za wykonane roboty, musi ponieść wiele wydatków, czasem znacznych, na zaprojektowanie i przygotowanie usług. Przykładowo są to koszty dokumentacji projektowo-technicznej, organizacji zaplecza budowy, zakupu materiałów. Aby zapewnić wykonawcy prefinansowanie tych wydatków, zamawiający często wpłaca zaliczkę na poczet wynagrodzenia za usługi budowlane, które będą wykonane dopiero w kolejnych okresach.

Zgodnie z uor zapłata za niewykonaną do dnia bilansowego usługę budowlaną nie stanowi przychodu ze sprzedaży. Do czasu wywiązania się z umowy, a więc wykonania robót, których zapłata następuje drogą potrącenia części lub całości zaliczki, otrzymana zaliczka jest – z punktu widzenia rachunkowości – zobowiązaniem.

Wykonanie usług budowlanych następuje z chwilą odbioru zrealizowanego etapu bądź całości robót. W tym momencie wykonawca może wystawić fakturę sprzedaży, którą ujmuje jako przychód ze sprzedaży usług budowlanych i zobowiązanie z tytułu VAT oraz drugostronnie jako należność od zamawiającego. Ponieważ całość lub część wartości tych robót została przez zamawiającego zapłacona z góry w formie zaliczki, to należność wykonawcy za wykonane roboty jest rozliczana z zobowiązaniem z tytułu uprzednio otrzymanej zaliczki. Rozliczenia (spłaty) części uprzednio otrzymanej zaliczki dokonuje się już na fakturze sprzedaży wykonawcy. W odrębnej jej pozycji wskazuje się numer i datę faktury zaliczkowej oraz wartości netto, VAT i brutto, dotyczące rozliczanej części zaliczki. Pomniejszają one kwotę do zapłaty z faktury sprzedaży.

Przepisy o podatku dochodowym podobnie traktują otrzymaną zaliczkę. Za przychód z działalności gospodarczej nie uznaje się wszelkich wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop). Mimo że zaliczka nie jest w przepisach bezpośrednio nazwana, odpowiada przytoczonej charakterystyce i wykonawca nie powiększa o nią przychodu. Otrzymaną z góry zapłatę ujmuje jako przychód podatkowy dopiero w momencie wykonania usługi.

Na tę sytuację w zasadzie nie wpływa wysokość otrzymanej przedpłaty.

Ustawa o VAT traktuje otrzymane zaliczki inaczej niż updop/updof. Mimo że nie stanowią one przychodu, to zaliczki na usługi budowlane podlegają VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania i jest konieczne wystawienie faktury zaliczkowej.

Po wykonaniu usługi budowlanej wykonawca wystawia fakturę rozliczającą (końcową), w której kwota świadczenia korygowana jest o zaliczkę, a kwotę podatku pomniejsza podatek wykazany w fakturze zaliczkowej. Faktura końcowa powinna zawierać numer faktury zaliczkowej.