Potrącanie kosztów uzyskania przychodów przez podatników CIT (cz. I) – podział na koszty bezpośrednie i pośrednie

W procesie obliczania dochodu podatnik w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy dany koszt spełnia definicję „kosztu uzyskania przychodów”. W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na to pytanie niezbędne jest ustalenie momentu potrącenia tego kosztu. Artykuł poświęcony jest temu drugiemu zagadnieniu i dotyczy podatników CIT, podlegających przepisom updop[1].

Definicja kosztów bezpośrednich i pośrednich

W updop ustanowiono odrębne zasady potrącania kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich[2]. Ustawodawca nie zdefiniował jednak tych rodzajów kosztów. W praktyce za koszty bezpośrednie uznaje się te koszty, których poniesienie warunkuje uzyskanie konkretnego (co do rodzaju i kwoty) przychodu. Samo uzależnienie uzyskania danego przychodu od poniesienia kosztu nie stanowi o jego bezpośrednim charakterze, jeżeli przypisywane do kosztu przychody nie mieszczą się w określonych ramach kwotowych.

Kosztami pośrednimi są przede wszystkim koszty związane z ogólnym działaniem i istnieniem podatnika. Należą do nich również koszty związane z daną transakcją – jeżeli nie spełniają warunku bezpośredniego związku. Mechanizm przyporządkowania polega na ustaleniu, czy dany koszt ma charakter bezpośredni. Jeśli nie – należy on do kosztów pośrednich. Podział na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie wymaga każdorazowej analizy rodzaju związku kosztu z przychodami. Właściwe przyporządkowanie kosztu nie powinno być determinowane rodzajem kosztu (chociaż istnieją w tym zakresie pewne prawidłowości[3]).

Tak też definicję kosztów pośrednich i kosztów bezpośrednich rozumieją organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji KIS z 21.11.2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.287.2019.2.KK) wskazano, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Jako oczywisty przykład kosztu bezpośredniego podawany jest koszt zakupu towarów czy surowców do produkcji. Kosztami bezpośrednimi są również innego rodzaju wydatki, których poniesienie służy wykonaniu transakcji tworzącej przychód. Jeżeli uwarunkowania gospodarcze i księgowe pozwalają na ustalenie kosztu wytworzenia wyrobu, wykonania usługi itp., to mamy do czynienia z kosztem bezpośrednim. Stąd w piśmie KIS z 5.04.2019 r. (0113-KDIPT2-3.4011.57.2019.2.IR)[4] wskazano, że wydatki takie jak posiłki regeneracyjne i napoje dla pracowników, wynajem kabin sanitarnych, koszt kontenerów socjalnych do używania na danym zleceniu, koszt mediów wykorzystywanych na danym zleceniu stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem. (…) Ww. koszty to koszty pośrednie, ponieważ ponoszone są niezależnie od postępu prac i nie przyczyniają się bezpośrednio do wysokości osiągniętych przychodów. Innymi słowy wysokość tych kosztów nie ma bezpośredniego związku z wysokością osiągniętych przychodów. (…)

Natomiast wydatki takie jak: koszty projektów, pozwoleń, opłat dodatkowych, wartość gruntu, usługi podwykonawcze, usługi obce, zakup materiałów, koszty drobnych narzędzi, paliwo do maszyn pracujących przy danym zleceniu, biorąc pod uwagę charakter działalności wnioskodawcy i rodzaj wydatków, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

Chociaż na powyżej liście kosztów bezpośrednich znajdują się wydatki, które w wielu przypadkach mają z zasady charakter kosztów pośrednich (np. zakup narzędzi), możliwość powiązania ich z konkretnymi „zleceniami” nadaje im charakter kosztów bezpośrednich.

Za koszty bezpośrednie uznaje się także niektóre opłaty uiszczane jako ciężar związany z określoną działalnością. Jeżeli podstawą naliczania opłaty jest np. sprzedaż podatnika, istnieje możliwość bezpośredniego powiązania takiego kosztu z przychodem. Wskazują na to interpretacje KIS z:

• 31.12.2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.446.2019.2.BKD) – dotycząca tzw. opłaty zastępczej naliczanej zgodnie z ustawą o biokomponentach i biopaliwach ciekłych[5],
• 23.05.2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.149.2019.1.PP) – dotycząca opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę, zgodnie z przepisami ustawy – Prawo geologiczne i górnicze[6],
• 22.10.2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.387.2019.1.MBD) – dotycząca wydatków na nabycie uprawnień związanych z emisją gazów cieplarnianych.

Analogicznie w wyroku NSA z 24.08.2018 r. (II FSK 2182/16) i interpretacji KIS z 1.08.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.242.2019.1.ANK) wskazano, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje gazy. Posiadanie przez spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. (…) Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji gazów, i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej.

Taki pogląd oznacza, że podatnik ma obowiązek powiązać koszty nabycia konkretnego uprawnienia do emisji z jego wykorzystaniem (prowadzeniem działalności emisyjnej). Pozwala to na określenie konkretnych „efektów” wykorzystania uprawnień i potrącania w ciężar kosztów podatkowych wydatków na zakup uprawnienia emisyjnego wykorzystanego przy danej produkcji. Jest to działanie nieporównanie trudniejsze niż potrącenie kosztu w postaci opłat naliczanych wprost od konkretnych przychodów.

Istotny związek z przychodem

Uznanie kosztu za bezpośredni wymaga powiazania go z kwotą konkretnego przychodu. Jest to związek węższy od więzów natury gospodarczej, gdzie celowość podejmowania określonych działań (skutkujących ponoszeniem kosztów) jest oceniana w szerszej (całościowej) perspektywie. Wskazuje na to interpretacja KIS z 21.11.2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.287.2019.2.KK) dotycząca przypadku, gdy podatnik zawiera dwie umowy, przy czym pierwsza z nich jest zawierana wyłącznie w celu zawarcia drugiej. Chociaż umowy tworzą „transakcje wiązane”, na gruncie prawa podatkowego istotne jest, że każda z nich wiąże się z uzyskaniem odrębnego przychodu. Przypisywane (tylko) do niej koszty są kosztami bezpośrednimi uzyskania danego przychodu.

Organ zanegował w ww. interpretacji możliwość oparcia rozliczenia podatkowego na założeniu, że skoro wykonanie pierwszej transakcji następuje wyłącznie (na płaszczyźnie gospodarczej) w celu zawarcia drugiej umowy, to koszty pierwszej transakcji są przyporządkowywane do przychodu wynikającego z drugiej z umów.

Jeżeli dany rodzaj kosztu ma charakter niezbędny do uzyskania konkretnego przychodu, ale wiąże się on również z uzyskiwaniem innych, „kolejnych” przychodów – brak możliwości zamknięcia (związanych z danym kosztem) oczekiwanych przychodów w ramach określonych kwot – nadaje kosztom charakter pośredni.

W interpretacji KIS z 17.09.2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.311.2019.1.PP) czytamy: Tworzone przez spółkę gry wykorzystują autorski, tj. stworzony w ramach działalności spółki, silnik „X”. Silnik gry to główna część kodu gry dostępna wraz z zintegrowanym środowiskiem programistycznym i jest również niezbędnym elementem w procesie tworzenia kolejnych [pogrubienie aut.] gier. (…) Spółka nie ma możliwości określenia przychodu, jaki osiągnie w związku z ilością sprzedanych licencji do gry, a więc nie jest w stanie przypisać kosztu w określonej wysokości do przychodu uzyskanego z tytuły sprzedaży licencji. Podsumowując, wydatki poniesione przez spółkę na wytworzenie gry (inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 4g) nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

KIS w interpretacji z 11.12.2018 r. (0114-KDIP2-1.4010.395.2018.2.MR), definiując koszty pośrednie, wskazała jako jedną z przesłanek wyróżniających taką kategorię kosztów, że w momencie poniesienia wydatków z tytułu opłat przygotowawczych, X nie miała możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaną odpowiadające im przychody w przyszłości.

Analogicznie NSA w wyroku z 10.08.2018 r. (II FSK 2319/16) orzekł, że w sytuacji, gdy jednostkowy uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek może według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego służyć osiągnięciu czy też zabezpieczeniu więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu, należy przyjąć, że nie jest on kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z określonym przychodem.

Podobnym przykładem, obrazującym istotę kosztu pośredniego, jest opłata ponoszona za przejęcie rynku. Jest ona uznawana za koszt pośredni[7], chociaż bezspornie przyczynia się do uzyskiwania przychodów. W wymiarze „gospodarczym” można nawet uznać istnienie związku bezpośredniego pomiędzy opłatą a przychodami z konkretnych transakcji generujących przychód. Ponieważ nie jest możliwe określenie przyszłej wielkości (liczby itp.) kontraktów oraz przychodów pozyskanych dzięki opłacie, uznaje się, że w tym przypadku nie istnieje „bezpośrednie” powiązanie kosztów i przychodów na gruncie updop.

Analogicznie KIS w interpretacji z 15.02.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.524.2018.2.AW) uznała za koszt pośredni opłatę z tytułu zawarcia umowy (przyszłych dostaw). Chociaż opłata wiąże się z określonym czasem dokonywania dostaw towarów, to brak pewności co do ich wysokości czyni ww. koszt pośrednim.

Jeżeli jednak istnieje możliwość przewidzenia kwoty przychodu, należy liczyć się z obowiązkiem podziału kosztu proporcjonalnie do kolejnych rat należnego świadczenia. NSA w wyroku z 2.08.2019 r. (II FSK 2612/17), odnosząc się do potrącania kosztów nabycia wierzytelności, w przypadku jej ratalnej spłaty przez dłużnika, wskazał, że zasadą rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest ich odpowiednie (spełniające określone warunki) odnoszenie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnej wierzytelności, tzn. że do momentu uzyskania całkowitej spłaty nabytej wierzytelności każdorazowa spłata części tej wierzytelności wiązać się będzie z uprawnieniem do potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu odpowiedniej części wydatku na jej nabycie, wyrażonego w cenie jej nabycia. Ponieważ wydatek na nabycie wierzytelności wykazuje związek z osiągnięciem przychodu dopiero w momencie uzyskania spłaty wierzytelności, rozpoznanie go jako kosztu uzyskania przychodu w tym właśnie momencie stanowi realizację zasady współmierności kosztów z przychodami[8].

Kategorie kosztów pośrednich

Jako oczywiste kategorie kosztów pośrednich podaje się koszty zarządu jednostki, utrzymania siedziby itp. Organy podatkowe za koszty pośrednie uznają także m.in.:

• koszty reklamy – interpretacja KIS z 22.01.2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.491.2019.1.JG),
• odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętej na zakup udziałów (akcji) – pismo KIS z 24.01.2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.525.2019.1.SG),
• odsetki od kredytu celowego – pismo IS w Bydgoszczy z 18.08.2014 r. (ITPB4/423-54/14/AM),
• koszty remontów, konserwacji majątku – pismo KIS z 10.01.2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.490.2019.1.JKU)[10],
• opłatę przyłączeniową na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego – interpretacja KIS z 27.11.2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.420.2019.2.MR),
• wydatki na stypendia fundowane w celu pozyskania pracowników – pismo KIS z 14.11.2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.415.2019.1.JF),
• koszty wytworzenia[11] wartości niematerialnej i prawnej – pismo KIS z 1.10.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.326.2019.1.AK)[12],
• wydatki na poszukiwania i rozpoznanie złóż kopalin – pismo KIS z 19.07.2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.217.2019.1.BM),
• wydatki na wykończenie wynajmowanego lokalu pod wyłączne potrzeby najemcy, tzw. fit out – interpretacja KIS z 8.03.2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.11.2019.1.BKD)[13],
• koszty koncesji na prowadzenie kasyna – pismo KIS z 5.02.2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.548.2018.1.AN).

Za koszt pośredni uznawane są także podatek od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. W piśmie KIS z 1.03.2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.520.2018.2.JK) wskazano, dlaczego ww. wydatki są kwalifikowane jako koszty pośrednie nawet w przypadku wykorzystywania majątku nieruchomego w procesach gospodarczych skutkujących uzyskiwaniem konkretnych przychodów: Wydatki te nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu spółki jako właściciela budynku, budowli lub gruntu czy jako użytkownika wieczystego. (…) Wydatki na podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu są niezależne od tego, czy grunty, budynki lub budowle nimi objęte zostaną wykorzystane w produkcji, czy też nie. (…) Wydatki takie ponoszone są nawet wówczas, gdy nie pojawia się żaden przychód. Jednocześnie nie jest możliwe ustalenie, z jakim konkretnie przychodem wiążą się poniesione wydatki.

Nie można natomiast jednoznacznie stwierdzić, czy koszty nabytych usług, przeznaczone przez podatnika do refakturowania na inny podmiot, są kosztami bezpośrednio związanymi (z przychodem z refaktury), czy też stanowią koszt oderwany od samego faktu przyszłego refakturowania (i są potrącane zgodnie z zasadami dla niego właściwymi). W mojej ocenie, jeżeli już w momencie nabycia świadczenia podatnik wie, że określona jego część jest przeznaczona do refakturowania, trudno zanegować bezpośredni związek tego kosztu z przychodem (z tytułu późniejszej refaktury). Niemniej organy podatkowe różnie do tego podchodzą.

Koszty działalności deweloperskiej

Specyfika działalności deweloperskiej (polegająca na kilkuletnim procesie budowlanym, z czym wiąże się ponoszenie kosztów, bez uzyskiwania przychodów) wymaga szczególnej analizy i podziału kosztów na potrącane „na bieżąco” (pośrednie) i aktywowane do momentu sprzedaży (bezpośrednie). Podatnikom zajmującym się ww. sferą działalności można zalecić wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Wyszczególnienie rodzajów kosztów, z uwzględnieniem specyfiki działalności danego podmiotu (np. czy reklama, obsługa prawna, pośrednictwo sprzedaży wiąże się z jednym przedsięwzięciem, czy z całością działalności), pozwoli na określenie jasnych zasad potrącania koszów.

Poglądy fiskusa na ten temat wyraża np. interpretacja KIS z 24.09.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.311.2019.1.AK), w której uznano za koszt bezpośredni odsetki[14] i prowizje od kredytu finansującego konkretne przedsięwzięcie deweloperskie.

KIS w piśmie z 15.01.2019 r. (0111-KDIB1-1.4010.471.2018.1.MG) uznała za koszty bezpośrednie m.in. koszty wynikające z założenia rachunku powierniczego, koszty notarialne, odpisów z ksiąg wieczystych. Wskazano w nim też, że wydatki, które obejmują koszty prowizji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, koszty organizacji procesu sprzedaży oraz koszty reklamy przedsięwzięcia deweloperskiego (banery reklamowe, fototapety na samochodach, wizytówki z logo dewelopera, koszty udziału w targach mieszkaniowych, ulotki reklamowe, reklama w prasie, koszty założenia i utrzymania strony internetowej) oraz koszty obsługi prawnej, nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami.

KIS w interpretacji z 12.12.2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.357.2018.2.AT) uznała za koszt bezpośredni składkę ubezpieczenia danej (konkretnej) budowy.

W piśmie KIS z 21.11.2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.419.2018.2.AG) za koszt bezpośredni uznano z kolei m.in. nabycie usług prawniczych i doradczych dotyczących inwestycji budowlanej oraz pozyskanie zewnętrznego finansowania (w tym w szczególności z odsetkami i różnicami kursowymi w przypadku kredytów i pożyczek walutowych). Za koszty pośrednie uznano zaś koszty dotyczące czynności związanych z procesem sprzedaży oraz promocją i reklamą sprzedaży lokali.

Interpretacja KIS z 5.12.2019 r. (0115-KDIT2-3.4011.418.2019.3.PS)[15] również wskazuje, że koszty marketingu, promocji, pośrednictwa sprzedaży itp. dewelopera nie są kosztami bezpośrednimi, nawet jeżeli są ponoszone w związku z konkretną inwestycją.

W interpretacji KIS z 19.02.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.557.2018.1.MS) za koszt pośredni uznano natomiast koszty pozyskania kredytu bankowego – do czego nie doszło (co uniemożliwiło powiązanie tych kosztów z danym przedsięwzięciem).

Do tej kategorii zakwalifikowano też: podatek od nieruchomości od gruntu oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie, koszty zarządu, takie jak wynagrodzenie pracownika administracji z pochodnymi, wynagrodzenie osoby prowadzącej działalność gospodarczą o kierowanie i prowadzenie przedsięwzięcia deweloperskiego, koszty obsługi księgowej, wynajem pomieszczenia biurowego na siedzibę, koszty biurowe, koszty obsługi prawnej, opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym, amortyzację pawilonu handlowego, służącego jako biuro sprzedaży dewelopera, koszty reklamy i marketingu, koszty prowizji pośrednika przy sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.