Rozliczanie w 2022 r. zatrudnionych na umowy cywilnoprawne i pełniących funkcję na podstawie powołania

Szersza definicja przychodów z działalności wykonywanej osobiście

Rodzaje przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście zawarto w art. 13 updof. Chodzi o przychody osiągane:

1) z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, z uprawiania sportu, a także o stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów, oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,

2) z działalności duchownych, prowadzonej w innej formie niż umowa o pracę,

3) przez polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi,

4) z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania osób je pełniących, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów z pkt 6 poniżej,

5) przez osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator – na mocy właściwych przepisów – zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 updof) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów określonych w pkt 9 poniżej,

6) przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, niezależnie od sposobu ich powoływania,

7) przez członków Rady Mediów Narodowych,

8) z tytułu wykonywania usług na umowę zlecenia lub o dzieło, uzyskiwane wyłącznie: od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej; od właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie na potrzeby związane z tą nieruchomością; od przedsiębiorstwa w spadku, z wyjątkiem przychodów uzyskanych z umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określonych w pkt 9 poniżej,

9) na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów z pkt 6 powyżej.

Od 1.01.2022 r. do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście (do grupy z pkt 1 powyżej) dodano przychody osiągane z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki (nowe brzmienie art. 13 pkt 2 updof). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji chodzi o objęcie, zazwyczaj niewielkich wypłat, 17-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym (...) i likwidację wykazywania tych przychodów w rocznych zeznaniach podatkowych, jak również przez płatników (uczelnie wyższe) w rocznych informacjach PIT-11.

Pobór zaliczek

Od przychodów wymienionych w pkt 1 i 3–9 powyżej, a także z praw majątkowych, określonych w art. 18 updof (tj. z praw: autorskich i pokrewnych, do projektów wynalazczych, do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym z odpłatnego zbycia tych praw), uzyskanych przez osoby podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, płatnicy pobierają – po ich pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów i ew. składki na ubezpieczenia społeczne – zaliczkę na PIT według najniższej stawki 17% (art. 41 ust. 1 updof). To się nie zmieniło. Nowością jest, że od 1.01.2022 r. nie można już odliczać od zaliczki na PIT części składki zdrowotnej w wysokości 7,75% podstawy wymiaru.

Stosowanie kwoty wolnej w trakcie roku

Od 2022 r. kwota wolna od podatku wynosi 30 000 zł dla wszystkich podatników rozliczających się według skali. Dotychczas zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła czy inne osoby wykonujące działalność osobiście nie mieli możliwości korzystania z kwoty wolnej w trakcie roku podatkowego. Od 1.01.2022 r. niektórzy z nich zyskają taką możliwość, jeśli łącznie spełnią poniższe warunki:

• ich roczne dochody uzyskane od danego płatnika nie przekroczą ilorazu kwoty zmniejszającej podatek i najniższej stawki podatku określonej w I przedziale skali, tj. nie przekroczą 30 000 zł (5100 zł : 17%),
• poza dochodami od tego płatnika nie osiągną innych dochodów, od których zaliczki pomniejsza się o ulgę miesięczną (np. ze stosunku pracy, z emerytury) lub opłaca na mocy art. 44 ust. 3 updof (z działalności gospodarczej).

Osoba spełniająca ww. warunki może złożyć sporządzony na piśmie wniosek o niepobieranie zaliczek. Płatnik zaprzestaje potrącania PIT najpóźniej od następnego miesiąca po miesiącu jego otrzymania. Wniosek składa się odrębnie dla każdego roku kalendarzowego (art. 41 ust. 1c updof).

Brak prawa do ulgi dla klasy średniej

Osoby uzyskujące przychody z działalności wykonywanej osobiście nie skorzystają od nowego roku – w stosunku do tych przychodów – z ulgi dla klasy średniej. Jest to przewidziane w Polskim Ładzie nowe odliczenie od dochodu, które ma niektórym podatnikom zrekompensować likwidację możliwości pomniejszania PIT o część składki zdrowotnej w wysokości 7,75% podstawy wymiaru. Kwotę odliczenia oblicza się, biorąc pod uwagę wyłącznie opodatkowane według skali przychody z pracy i/lub z działalności gospodarczej[2].

Nowe zwolnienia podatkowe

Osoby osiągające przychody z umowy zlecenia (określonej w pkt 8) mogą skorzystać z wprowadzonych przez Polski Ład nowych zwolnień od PIT: tzw. ulgi z tytułu wielodzietności, ulgi dla pracujących seniorów i ulgi na powrót (dodane art. 21 ust. 1 pkt 153, 154 i 152 updof)[3].

W tym celu zleceniobiorca powinien złożyć zatrudniającemu sporządzone na piśmie oświadczenie o spełnianiu warunków stosowania tych zwolnień, wskazać, do kiedy zwolnienie się należy, a jeśli chodzi o ulgę na powrót – rok początkowy i końcowy jej stosowania.

Oświadczenie powinno zawierać klauzulę: Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia[4]. Podatnik ma obowiązek powiadomić płatnika o zmianie stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia. Wówczas płatnik rozpoczyna pobór zaliczek – od następnego miesiąca po miesiącu otrzymania powiadomienia (art. 41 ust. 11a i 11b updof).

Czynności obywatelskie i społeczne z wyższymi kosztami

Do ww. przychodów z działalności wykonywanej osobiście płatnik nadal stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 updof, a więc z tytułu/tytułów:

a) zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – 50% uzyskanego przychodu,

b) opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – 50% uzyskanego przychodu,

c) korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – 50% uzyskanego przychodu,

d) określonych w pkt 1, 3–5 i 8 powyżej – 20% uzyskanego przychodu,

e) określonych w pkt 6 i 9 powyżej – 250 zł miesięcznie, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych – 4500 zł w roku podatkowym,

f) z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło – 20% uzyskanego przychodu.

Wskazane w pkt c i d koszty liczy się od przychodu pomniejszonego o składki emerytalną, rentowe i chorobową, potrącone przez płatnika w danym miesiącu ze środków ubezpieczonego, ustalone od tego przychodu, a koszty z pkt f – od przychodu obniżonego o wymienione składki potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika.

Nowością jest, że od 1.01.2022 r. osoby wykonujące czynności społeczne lub obywatelskie mają prawo korzystać z kosztów na poziomie 20% przychodu pomniejszonego o składki emerytalną, rentowe i chorobową, naliczone od tego przychodu.

Podatnik, który osiąga przychody z działalności wykonywanej osobiście, ma prawo złożyć płatnikowi w trakcie roku kalendarzowego sporządzone na piśmie oświadczenie o rezygnacji ze stosowania kosztów określonych w pkt a–c, a więc kosztów w wysokości 50% przychodu pomniejszonego o ew. składki. Oświadczenie składa odrębnie dla każdego roku kalendarzowego (art. 41 ust. 11 updof).

Wyższy limit 50-proc. kosztów

Wciąż obowiązuje ograniczenie, że koszty wymienione w pkt a–c powyżej (tj. 50-proc. koszty) przysługują podatnikowi w roku kalendarzowym w ramach różnych form zatrudnienia, łącznie do kwoty górnej granicy I przedziału skali (art. 22 ust. 9a updof). W związku z podwyższeniem od 1.01.2022 r. – w ramach Polskiego Ładu – tego progu limit kosztów wyniesie 120 000 zł.

Dla podatnika korzystającego z 50-proc. kosztów (bez względu na rodzaj umowy) i jednocześnie ze zwolnienia przychodów z pracy (ze stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy i stosunku służbowego) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 (zerowy PIT dla młodych), lub z nowych zwolnień określonych w pkt 152–154 updof (ulga na powrót, ulga z tytułu wielodzietności i ulga dla pracujących seniorów), suma 50-proc. kosztów i ww. przychodów zwolnionych wynosi maksymalnie 120 000 zł (art. 22 ust. 9aa updof). Zaznaczamy: aby to ograniczenie wiązało płatnika przy poborze zaliczek na PIT, podatnik musi złożyć mu wniosek o niepobieranie zaliczek od przychodów z pracy w związku ze spełnianiem warunków do którejś z ww. ulg.

Ograniczenie z art. 22 ust. 9aa updof nie wiąże natomiast np. w przypadku wykonawcy, któremu płatnik potrąca 50-proc. koszty od przychodów z umowy o dzieło i który zgłosił wniosek o zastosowanie jednego ze zwolnień, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 lub 152–154 updof, do przychodów uzyskiwanych ze zlecenia.

Nadal obowiązuje zasada, że jeżeli podatnik udowodni, że poniósł koszty uzyskania wyższe od wynikających ze wskazanych w ustawie norm procentowych (50% lub 20%), to może przyjąć faktycznie poniesione koszty. W rozliczeniu rocznym ma również prawo zastosować koszty faktycznie poniesione, jeśli łączne 50-proc. koszty (określone w art. 22 ust. 9 pkt 1–3 updof) okażą się wyższe od rocznego limitu, czyli od 120 000 zł (art. 22 ust. 10 i 10a updof).

Tabela zawiera przykładowe rozliczenie w 2022 r. zleceniobiorcy, który podlega ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowym, nie zgłosił się do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego i z tytułu umowy korzysta z 20-proc. kosztów.

Obniżenie składki zdrowotnej do poziomu zaliczki

W 2022 r. nadal będzie obowiązywać zasada zmniejszania składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na PIT, lecz w zmodyfikowanej formie. W świetle art. 83 ust. 1 ustawy zdrowotnej, gdy składka zdrowotna obliczona przez płatnika określonego w art. 85 ust. 1–13 tej ustawy (m.in. przez zleceniodawcę) okaże się od 1.01.2022 r. wyższa od zaliczki na PIT, obliczonej zgodnie z przepisami updof obowiązującymi 31.12.2021 r., składkę zdrowotną obniża się do wysokości tej zaliczki.

Jeśli zatem w jednym z miesięcy 2022 r. zleceniobiorca uzyska niskie przychody ze stosunku pracy, trzeba będzie obliczyć mu dodatkowo zaliczkę na PIT według „starych” zasad (tj. obowiązujących 31.12.2021 r.) w celu weryfikacji, czy składki zdrowotnej nie należy obniżyć do wysokości starej zaliczki.

Podobnie na mocy art. 83 ust. 2a ustawy zdrowotnej, jeśli składka zdrowotna, obliczona od przychodu wolnego od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof (tzw. zerowy PIT dla młodych), będzie wyższa od kwoty zaliczki ustalonej od tych przychodów tak, jakby nie podlegały temu zwolnieniu, zgodnie z przepisami obowiązującymi na 31.12.2021 r., składkę zdrowotną będzie się zmniejszać do poziomu tej hipotetycznej zaliczki.

W praktyce, biorąc pod uwagę konstrukcję kosztów uzyskania przychodów ze zlecenia, składka zdrowotna rzadko będzie wyższa od zaliczki na PIT czy też hipotetycznej zaliczki.

Akt powołania jako tytuł do objęcia składką zdrowotną

Osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy samego aktu powołania (bez dodatkowej umowy), które z tej racji otrzymują wynagrodzenie (np. zatrudnieni w ten sposób członkowie zarządu spółki, członkowie komisji rewizyjnej spółki, prokurenci), od 1.01.2022 r. podlegają ubezpieczeniu zdrowotnemu od momentu ich powołania do odwołania. Funkcję płatnika pełni podmiot wypłacający wynagrodzenie, np. spółka. Dotychczas osoby te (poza członkami rady nadzorczej) nie były objęte ubezpieczeniem zdrowotnym i nadal nie podlegają ubezpieczeniom społecznym.

Drobne zlecenia bez zmian

Od przychodów z działalności wykonywanej osobiście (z wyjątkiem wymienionych w pkt 2 powyżej przychodów duchownych i w pkt 3 przychodów arbitrów) płatnik nadal będzie naliczać zryczałtowany podatek w wysokości 17% przychodu, jeśli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekroczy 200 zł (art. 30 ust. 1 pkt 5a updof).

Nierezydenci nadal opodatkowani ryczałtem

Od przychodów osiąganych na terenie Polski przez osoby podlegające u nas ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (nierezydenci) m.in. z działalności wykonywanej osobiście określonej w pkt 1 i 5–9 powyżej (np. przychody otrzymane przez zleceniobiorców, wykonawców umowy o dzieło czy powołanych członków zarządu), z praw autorskich i pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze nadal pobiera się PIT w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof), chyba że:

• ww. przychody podatnik uzyskał w ramach działalności gospodarczej prowadzonej poprzez położony w RP zagraniczny zakład, którego istnienie udokumentował zaświadczeniem właściwego organu państwa jego zamieszkania bądź polskiego US oraz sporządził na piśmie oświadczenie, że należności te są związane z działalnością tego zakładu (art. 29 ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 2a updof),
• co innego wynika z podpisanej przez Polskę umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania; jednak zgodnie z tą umową zastosowanie podatku bądź niepobranie podatku wymaga udokumentowania przez podatnika miejsca zamieszkania – dla celów podatkowych – certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 updof).

Jeżeli podatnik podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Polska państwie UE, EOG lub w Szwajcarii albo w Konfederacji Szwajcarskiej, które udokumentował certyfikatem rezydencji, przychody uzyskane z ww. tytułów i podlegające opodatkowaniu na terytorium RP może, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, opodatkować na zasadach ogólnych. Pobrany od tych przychodów zryczałtowany PIT traktuje się wówczas na równi z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy. Taki sposób opodatkowania jest możliwy, pod warunkiem że na mocy umowy międzynarodowej podpisanej przez Polskę US może zasięgnąć informacji od organu podatkowego państwa zamieszkania podatnika (art. 29 ust. 4 i 5 updof).