Opodatkowanie otrzymanej przez komplementariusza zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej

Spółka komandytowa jako podatnik CIT

Od 1.01.2021 r. (bądź od 1.05.2021 r.) zgodnie z art. 5 pkt 21 updop spółki komandytowe stały się podatnikami CIT. Dochód przez nie osiągnięty jest opodatkowany na dwóch poziomach:

• w spółce – podatkiem CIT, według stawki 9 lub 19%,
• u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy) – zryczałtowanym podatkiem CIT lub PIT, według stawki 19%, który spółka pobiera przy wypłacie udziału w zysku.

Zobowiązanie podatkowe u wspólników spółki komandytowej powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty udziału w zysku bądź – zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych – zaliczki na poczet udziału w zysku spółki.

Od podatku komplementariusza spółki komandytowej (podobnie jak komplementariusza ska) na mocy art. 30a ust. 6a–6e updof (i analogicznie art. 22 ust. 1a–1e updop, jeśli wspólnikiem jest podatnik CIT) odlicza się kwotę podatku zapłaconą przez spółkę, proporcjonalnie obciążającą zysk komplementariusza z udziału w spółce.

Te zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów wspólników spółki komandytowej z udziału w zyskach spółki, osiągniętych od dnia, w którym spółka stała się podatnikiem CIT (do wypłaty zysków wcześniejszych stosuje się dotychczasowe reguły, tzn. opodatkowanie jednokrotne, na poziomie wspólnika, podatkiem dochodowym obliczanym na ogólnych zasadach[1]).

Pomniejszenie podatku komplementariusza

W myśl art. 30a ust. 6a updof zryczałtowany podatek, obliczony od przychodów osiąganych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany[2]. Kwota tego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od dochodu komplementariusza (art. 30a ust. 6b updof).

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 6c updof zasady te stosuje się również, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy będzie osiągnięty przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przywołane przepisy nie budzą wątpliwości, gdy wypłata wspólnikom zysków spółki, osiągniętych w danym roku obrotowym, następuje po zakończeniu tego roku. Powszechną praktyką jest jednak wypłata wspólnikom w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet udziału w zysku (Ksh tego nie zakazuje). Po zakończeniu roku i ustaleniu kwoty wypracowanego przez spółkę zysku następuje rozliczenie wypłaconych zaliczek – zgodnie z zasadami ustalonymi przez wspólników.

Problem z zaliczkami

Podatnik, który zwrócił się o wydanie interpretacji, był zdania, że zryczałtowany podatek od zaliczek wypłacanych komplementariuszowi na poczet udziału w zysku spółki, osiągniętym przez nią po 30.04.2021 r., również powinien być pomniejszany (na etapie pobrania podatku przez spółkę) o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki. Ponieważ jednak zaliczka na poczet zysku jest wypłacana w momencie, gdy rok obrotowy/podatkowy jeszcze się nie zakończył, obliczając kwotę pomniejszenia, należy wziąć pod uwagę podatek zapłacony przez spółkę za część roku, w postaci zaliczek na CIT uiszczonych na podstawie art. 25 ust. 1 updop – od 1.05.2021 r. do dnia wypłaty zaliczki na poczet zysku.

Po zakończeniu roku podatkowego i rozliczeniu CIT przez spółkę może ew. pojawić się konieczność stosownej korekty rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów z udziału w zyskach spółki, do czego będą zobowiązani spółka (jako płatnik) oraz komplementariusz (jako podatnik).

KIS nie zgodziła się z tym stanowiskiem: Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a updof prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”. Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na CIT należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 updop, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku – czytamy w interpretacji.

Uwzględnia się zysk za dany rok i podatek tylko za ten rok

KIS podkreśliła, że pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki, wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona na podstawie:

• procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. 2021) i
• wartości podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021

może pomniejszać przychód komplementariusza osiągnięty z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w 2021 r. (o ile przychód ten zostanie wypłacony do końca 2027 r.).

Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za rok 2022, wypłaty zysku za rok 2022). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6b ustawy nie miałaby żadnego znaczenia – stałaby się „martwym” przepisem – wskazano w interpretacji.

Tym samym KIS nie zgodziła się ze stanowiskiem podatnika, że jeżeli nie jest możliwe pomniejszenie podatku komplementariusza od zaliczkowej wypłaty zysku o przypadającą na niego część CIT spółki zapłaconą w formie zaliczek na CIT, to w kolejnych latach – przy zaliczkowych wypłatach w trakcie roku zysku za ten rok (lub lata następne) – podatek komplementariusza może być pomniejszany o CIT zapłacony przez spółkę, wynikający z zeznania za rok poprzedni.

Trzeba wystąpić o zwrot nadpłaty

Zdaniem KIS komplementariusz otrzymujący zaliczkową wypłatę udziału w zysku może zrealizować prawo do odliczenia tylko przez korektę rozliczenia zryczałtowanego podatku, która nastąpi po zakończeniu danego roku obrotowego (podatkowego) i po ustaleniu kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok, a także ostatecznej kwoty udziału komplementariusza w zysku spółki za ten rok.

Kwota zryczałtowanego podatku pobrana przez płatnika (spółkę) w wysokości przekraczającej kwotę podatku należnego, przy uwzględnieniu pomniejszenia wynikającego z art. 30a ust. 6a updof, będzie stanowiła kwotę podatku pobranego w wysokości większej od należnej, a więc nadpłatę.

Zgodnie z art. 75 § 1 Op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Ponieważ na komplementariuszu nie ciąży obowiązek złożenia zeznania (deklaracji) na zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obejmujących udział w zyskach spółki komandytowej, to wystarczy, że złoży on sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty do właściwego US.

Korzystne stanowisko NSA

Pogląd KIS o konieczności opodatkowania zaliczkowej wypłaty zysku dla komplementariusza, bez uwzględnienia pomniejszenia o CIT zapłacony przez spółkę, jest sprzeczny ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 3.12.2020 r. (II FSK 2048/18).

Co prawda orzeczenie to dotyczyło komplementariusza ska, ale jak już była mowa, zasady jego opodatkowania są – na gruncie przepisów updof i updop wprowadzonych od 1.01.2021 r. – identyczne jak komandytariusza spółki komandytowej (tak samo jak zasady opodatkowania spółki komandytowej i ska).

Sąd, analizując art. 30a ust. 6a updof, który pozwala na pomniejszenie podatku komplementariusza o podatek spółki, należny za rok podatkowy, również doszedł do wniosku, że odliczenie CIT spółki od zryczałtowanego PIT należnego od przychodu komplementariusza odnosi się do roku podatkowego, z którego osiągnął on przychód z tytułu udziału w zysku. Podatek komplementariusza pomniejsza się więc o CIT wynikający z zeznania rocznego spółki (CIT-8).

NSA odmiennie jednak ocenił skutki tej regulacji. Według sądu oznacza to, że zaliczkowa wypłata zysku w trakcie roku obrotowego nie rodzi po stronie spółki obowiązku poboru zaliczki na PIT. Nie byłby to bowiem podatek, a de facto zaliczka na podatek, którego ostateczne obliczenie jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku spółki za dany rok: obowiązek podatkowy komplementariusza, powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 updop. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. (…)

Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka (…) nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a updof. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki (…) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W świetle wyroku NSA to nie podatnik ma zatem czekać na zwrot nadpłaconego podatku, a fiskus na jego zapłatę w prawidłowej wysokości, możliwej do ustalenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki.

Biorąc pod uwagę powyższą różnicę zdań między organami podatkowymi i sądem administracyjnym, wspólnicy spółek komandytowych i ska, niezgadzający się ze stanowiskiem fiskusa, mogą występować o interpretacje indywidualne we własnej sprawie i zaskarżać je do sądu z nadzieją, że przywołany wyrok zapoczątkuje korzystną dla podatników linię orzeczniczą.