Rozliczenie wyniku spółki komandytowej u jej wspólników – aspekty podatkowe i księgowe

Spółka komandytowa (dalej sp.k.) jest coraz bardziej popularną formą spółki osobowej prawa handlowego. Zasady jej funkcjonowania regulują art. 102–124 Ksh. W sp.k. musi występować co najmniej dwóch wspólników, w tym jeden o statusie komandytariusza, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości sumy komandytowej zadeklarowanej w umowie sp.k. i mogący ją reprezentować tylko jako pełnomocnik, oraz drugi, mający status komplementariusza, odpowiadający za zobowiązania spółki bez ograniczeń i prowadzący jej sprawy.

W przypadku sp.k. często budzi wątpliwości sposób ujmowania w księgach rachunkowych spółek kapitałowych (z o.o. lub akcyjnych) będących ich wspólnikami (komandytariuszami lub komplementariuszami), bieżących rozliczeń podatku dochodowego, zaliczek na poczet zysku, podziału wyniku finansowego sp.k. czy też zysku zatrzymanego w sp.k. Są one wywołane tym, że sp.k. to podmiot, który w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 uor prowadzi księgi rachunkowe od rozpoczęcia działalności, tj. dnia rejestracji w KRS (z tym dniem powstaje spółka, art. 109 § 1 Ksh). Jednocześnie jednak sp.k., jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Dochód z działalności sp.k. na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym jest przyporządkowywany wspólnikom. Ciąży na nich obowiązek naliczenia podatku od przypadającego na nich dochodu (zysku), przy czym zależnie od tego, czy są osobami prawnymi, czy fizycznymi, jest to podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) lub fizycznych (PIT).

Udział wspólników w zysku lub w stracie spółki komandytowej

Wysokość udziału wspólników w zysku sp.k. regulują przepisy Ksh dotyczące udziału w zyskach sp.k. obu kategorii wspólników. W przepisach tych, poświęconych bezpośrednio sp.k., odniesiono się jednak tylko do sytuacji komandytariusza. Jak wynika z art. 123 Ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku sp.k. proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu.

Natomiast do udziału w zyskach i stratach sp.k. komplementariuszy stosuje się w myśl art. 103 Ksh odpowiednie przepisy dotyczące spółki jawnej, tj. art. 51–53 Ksh. Zgodnie z art. 51 Ksh każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w takim samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wspólnicy sp.k. (bez względu na ich status) mogą być zwolnieni od udziału w stratach, gdy tak stanowi umowa spółki (art. 51 § 3 Ksh).

Organ podatkowy może jednak zakwestionować zastosowany, nieproporcjonalny podział zysku, jeżeli uzna go za nierynkowy, i oszacować dochody wspólników proporcjonalnie do wniesionych wkładów. Dotyczy to w szczególności podmiotów powiązanych (szerzej np. wyrok WSA w Gdańsku z 4.02.2015 r., I SA/Gd 1344/14, oraz pismo IS w Katowicach z 18.12.2014 r., IBPBI/1/423-21/14/KB).

Wspólnicy spółki komandytowej jako podatnicy CIT lub PIT od zysku spółki

O specyfice sp.k. muszą pamiętać jej wspólnicy będący spółkami kapitałowymi, gdyż wpływa ona zarówno na ujmowanie u wspólników zysków, strat czy przelewów środków pieniężnych dotyczących zysków sp.k., jak i na wszelkie rozliczenia podatkowe wspólnika. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio updof lub updop. W praktyce najczęstsze są przypadki, gdy wspólnikiem, będącym komplementariuszem prowadzącym sprawy sp.k., jest spółka z o.o. (oczywiście może ona też być komandytariuszem).

W myśl art. 7 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym osoby prawnej jest jej dochód stanowiący sumę:

• dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz
• dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Art. 7b updop określa z kolei, co zalicza się do przychodów z zysków kapitałowych[1].

Zgodnie zaś z art. 5 updop w przypadku wspólnika posiadającego osobowość prawną przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a więc w spółce osobowej, np. sp.k.), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub ze wspólnego użytkowania rzeczy bądź praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących takich kosztów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z analizy przepisów updop wynika, że do zysków kapitałowych zalicza się jedynie przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Oznacza to, że przypadający na wspólników sp.k. udział w jej zysku stanowi najczęściej dochód z innych źródeł przychodów (właściwej działalności wspólnika).

Należy jednak zwrócić uwagę na sytuacje, gdy sama spółka kapitałowa osiąga przychody wymienione w art. 7b updop. Wtedy, jak podkreśliła KIS w interpretacji z 15.06.2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.120.2018.1.BG), u wspólnika sp.k. będącego podatnikiem CIT kwalifikacja danego przychodu do właściwego źródła następuje na poziomie sp.k. Zatem np. ocena zastosowania wyłączenia wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop, tj. czy np. przychody z licencji uzyskiwane przez spółkę osobową (sp.k.) są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, powinna następować na poziomie spółki osobowej. Podobnie wypowiedział się WSA w Olsztynie w wyroku z 7.11.2018 r. (I SA/Ol 464/18).

Analogicznie jest w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, niezależnie od tego, czy wspólnik jest komandytariuszem, czy komplementariuszem. Tu także – w myśl updof – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub ze wspólnego użytkowania rzeczy bądź praw majątkowych określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali[2].

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody z sp.k. będą zatem z reguły stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a sam dochód może zostać opodatkowany zarówno według skali, jak i podatkiem liniowym – w zależności od sytuacji danego wspólnika. Należy jednak pamiętać, że w przypadku dochodów z sp.k. oraz z innej działalności prowadzonej osobiście (jednoosobowa działalność) lub w formie spółki osobowej (cywilnej, komandytowej, jawnej) przychody i koszty z każdej działalności są łączone i na tej podstawie wyliczany jest dochód. Dlatego, wybierając formę opodatkowania, warto wcześniej przeanalizować każdą działalność prowadzoną przez komandytariusza i nie kierować się zyskownością czy niską dochodowością tylko jednej z nich.

Oczywiście w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi nie ujmuje się przychodów i kosztów z sp.k. w ich ewidencjach podatkowych (jeśli są prowadzone) ani nie powstaje obowiązek zaprowadzenia takich ewidencji. Organy podatkowe wielokrotnie wskazywały w interpretacjach, że w zakresie działalności indywidualnej podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeśli przychody z wykonywania działalności indywidualnej (bez uwzględnienia przychodów z udziału w zysku sp.k.) nie osiągną wartości określonej w art. 24a ust. 4 updof[3].

Zgodnie z zasadami działania podatków dochodowych, już w trakcie roku podatkowego spółki kapitałowe będące wspólnikami sp.k., bez względu na ich status, są zobowiązane do obliczania zaliczek na CIT proporcjonalnie do posiadanego przez nie udziału w zysku sp.k. na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów (w praktyce po zakończeniu miesiąca)[4]. Nie ma przy tym znaczenia procentowy udział w zysku.

Udział w przychodach i kosztach ustala się stosownie do udziału wspólnika określonego w umowie sp.k. Niemniej podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nieostatecznego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego, następuje dopiero po zakończeniu roku obrotowego równego rokowi podatkowemu. Może to powodować, że komplementariusz lub komandytariusz, który w trakcie roku posiadał np. 10% udziału w zysku, a w ostatnim dniu roku podatkowego np. 40%, w trakcie roku obliczał zaliczki, przyporządkowując przychody i koszty podatkowe według klucza 10%, a zapłaci podatek liczony z uwzględnieniem 40% udziału w przychodach i kosztach podatkowych[5].

Spółka z o.o. jako komplementariusz (ponoszący pełną odpowiedzialność) zgodnie z art. 51 Ksh uczestniczy w zyskach i stratach w takim samym stosunku, jak inni komplementariusze, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Oznacza to, że od kwoty uzyskanego dochodu, tj. od nadwyżki przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania, w części przypadającej na poszczególnego wspólnika, zarówno komandytariusza, jak i komplementariusza, każdy wspólnik ma obowiązek samodzielnie opłacać:

• w trakcie roku – zaliczki na podatek dochodowy,
• po zakończeniu roku – podatek wynikający z zeznania podatkowego.

W rezultacie wypłata z zysku sp.k. na rzecz wspólników nie skutkuje powstaniem u nich przychodu podatkowego. Podobnie jest w przypadku zaliczki na poczet przyszłego zysku sp.k., wypłacanej wspólnikowi w ciągu roku, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Oznacza to, że w przypadku spółki kapitałowej (podobnie jak w odniesieniu do wspólników sp.k. będących osobami fizycznymi, wpłacających zaliczki na podatek dochodowy), wypłata takiej zaliczki może być obojętna podatkowo. Potwierdza to np. wyrok WSA w Krakowie z 18.03.2008 r. (I SA/Kr 1029/07).

Przedstawiony pogląd podzielają organy podatkowe, np. w interpretacji IS w Katowicach z 16.07.2015 r. (IBPB-1-1/4511-69/15/KB) czytamy: jeżeli w istocie w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem nin. interpretacji, prawnie dopuszczalne będzie pobieranie przez wnioskodawcę zaliczek na poczet przyszłego zysku, to sam fakt ich otrzymania w trakcie roku podatkowego nie będzie skutkował powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego. Tym samym wnioskodawca nie będzie zobowiązany uwzględniać otrzymanych kwot zaliczek w podstawie opodatkowania ustalanej dla obliczenia wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy.

Podobne stanowisko wyraziła IS w Warszawie w interpretacji z 17.03.2015 r. (IPPB1/415-1432/14-3/AM), uznając za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym wypłacone mu w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet udziału w zysku spółki nie podlegają opodatkowaniu i jako takie nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji zaliczki wnioskodawcy na podatek dochodowy w okresie, w którym zostały otrzymane. Wypłacane w trakcie roku zaliczki nie mają również (…) wpływu na wysokość proporcji określonej w art. 8 ust. 1 updof, według której na bieżąco w trakcie roku podatkowego podatnik ustala przychody i koszty z udziału w sp.k., a następnie odprowadza zaliczki na podatek (są neutralne podatkowo)[6].

Podsumowując:

• przepisy Ksh zezwalają na dowolne kształtowanie podziału zysku między wspólników sp.k. – na podstawie zapisu w umowie sp.k., ustalającego udział w zysku każdego z nich,
• przepisy prawa podatkowego nakazują dzielić przychody i koszty podatkowe między wspólników proporcjonalnie do ustalonego w umowie sp.k. podziału zysku, a w razie braku takich ustaleń – proporcjonalnie do wkładu, co przewiduje Ksh.

Obciążenie obowiązkiem podatkowym wspólników sp.k. wymaga zapewnienia odpowiednio wczesnego dopływu od sp.k. informacji niezbędnych do obliczenia podatku, co pozwala wspólnikom dochować wiążących terminów.

Rozliczenie zysku spółki kapitałowej w księgach wspólnika – spółki z o.o.

Spółka z o.o., która jest wspólnikiem sp.k., mimo że przy obliczaniu zaliczki i ostatecznej kwoty CIT uwzględnia część przychodów i kosztów sp.k., przypadających na jej udział, nie ujmuje ich w swoich księgach rachunkowych. W księgach wspólnicy ujmują z zasady – jako przychód finansowy – część zysku wynikającą z jego podziału, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (sf) sp.k. za poprzedni rok obrotowy[7]. Jak bowiem wynika z art. 42 ust. 3 uor, przychody uzyskane z tytułu dywidend (udziałów w zyskach innych jednostek) zalicza się do przychodów finansowych, pod datą uchwały o podziale wyniku sp.k. (czyli w praktyce w księgach roku następującego po roku sprawozdawczym).

W myśl art. 53 ust. 3 i 4 uor podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sf może nastąpić po zatwierdzeniu sf przez organ zatwierdzający, poprzedzonym wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sf bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział (lub pokrycie) wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa. Natomiast podział (lub pokrycie) wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sf może nastąpić po zatwierdzeniu sf.

W księgach wspólnika nie ujmuje się także straty poniesionej przez sp.k. Jednak spółka z o.o. jako komplementariusz sp.k. ujmuje w swoich księgach ew. wpłaty dokonane na pokrycie straty sp.k., księgując je:

Przelew środków pieniężnych na pokrycie straty w sp.k.:

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe – inne”

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”.

Odniesiona w ciężar kosztów finansowych spółki z o.o. wpłata na pokrycie straty sp.k. zostanie wykazana w jej rachunku zysków i strat jako „Koszty finansowe – inne” (poz. K.IV w wariancie kalkulacyjnym lub poz. H.IV w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat według zał. nr 1 do uor, sporządzonego za rok obrotowy, w którym wpłata nastąpiła).

Przypadające na wspólnika zaliczki na podatek od dochodów spółki

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, występuje różnica w czasie między momentem (rokiem), kiedy sp.k. wypracowała zysk, osiągając przychody przewyższające poniesione koszty (był to np. 2019 r.), a momentem (rokiem) jego ujęcia w księgach rachunkowych wspólnika sp.k. – spółki z o.o. Zysk ten zostanie ujęty jako przychód finansowy z tytułu posiadania udziałów w sp.k. lub sprawowania funkcji komplementariusza (np. w czerwcu 2020 r.).

Natomiast zgodnie z art. 5 updop wspólnik sp.k. – spółka kapitałowa – zobowiązany jest na bieżąco, w roku osiągnięcia przychodów i/lub poniesienia kosztów podatkowych, doliczać je (co następuje statystycznie, poza ewidencją bilansową) do swojej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie informacji (najlepiej pisemnych) otrzymanych od sp.k.

Od uzyskanego dochodu, w tym z udziału w zysku sp.k., spółka z o.o. ma obowiązek opłacać w ciągu roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku – podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego. Zaliczki te, jako zmniejszające wynik finansowy netto spółki z o.o., ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:

Wn konto 87 „Podatek dochodowy”

Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne – US CIT”.

Ciężar pieniężny zaliczek na podatek od dochodów sp.k. może być ponoszony zarówno z własnych środków wspólników, jak i ze środków sp.k.

Gdy wspólnik (spółka z o.o.) sam z własnych środków pokrywa zaliczki na podatek dochodowy, w jego księgach rachunkowych mogą nie występować bieżące rozrachunki z sp.k. z tego tytułu. Wszelkie wyliczenia i rozliczenia następują pozaksięgowo, ew. w ewidencji pozabilansowej. Niemniej, jeżeli jednostka (spółka z o.o.) ustala odroczony podatek, potrzebna jest znajomość kwoty aktywów z tytułu podatku dochodowego od zysku sp.k., a więc pozycji, która obecnie nie jest ujęta w księgach. Nastąpi to dopiero w przyszłości, prawdopodobnie jako należność z tytułu udziału w zysku sp.k., przy czym przychód finansowy z tego tytułu nie będzie w kolejnym okresie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód ten został bowiem opodatkowany już w poprzednim roku.

Jeśli spółka z o.o. ustala odroczony podatek dochodowy i w związku z tym wprowadza do ksiąg aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie zaliczek na podatek od prawdopodobnego zysku sp.k., przypadającego na spółkę z o.o., to zapewniona zostanie wierna prezentacja wyniku finansowego, zgodna z zasadą współmierności.

Odpowiedni jest następujący zapis:

Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe – aktywa z tytułu CIT”

Ma konto 87 „Podatek dochodowy – odroczony CIT od zysku sp.k.”

Trzeba jednak pamiętać, że rozpatrywane aktywa (różnica przejściowa) nie wynikają z ksiąg. Księgowość musi je ustalić w analogiczny sposób, jak ustala aktywa z tytułu strat podatkowych czy ulg podatkowych.

Ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od zysku z udziału w sp.k. jest łatwiejsze, gdy spółka z o.o. będąca wspólnikiem sp.k. otrzymuje od sp.k. zwrot zaliczki na poczet udziału w zysku sp.k. Tym samym w ewidencji księgowej znajdzie się zapis o wysokości środków pieniężnych wydatkowanych na zapłatę podatku. Niekiedy płatności takie są nieodzowne. Jeśli działalność operacyjna spółki z o.o. jest wygaszona albo prowadzona w minimalnym zakresie, spółka z o.o. może nie posiadać środków pieniężnych na zapłatę zaliczki na poczet podatku.

Dla porządku: z prawnego punktu widzenia podstawą zwrotu środków wydatkowanych na zaliczki na podatek płatne przez wspólników sp.k. jest uchwała wspólników o wypłacie zaliczek na poczet udziału w zysku. Co prawda przepisy Ksh nie przewidują w spółkach osobowych wypłaty właścicielom zaliczek na poczet zysku. Nie oznacza to jednak, że dokonywanie takich wypłat nie jest możliwe.

Zgodnie z przyjętą w nauce prawa zasadą, w rozpatrywanym przypadku brak ustawowego zakazu należy traktować jako prawo wspólników do otrzymywania od spółki (w tym sp.k.) wypłat zaliczek na poczet przewidywanego zysku. Zasady dokonywania takich wypłat powinny być jednak określone w umowie spółki. Na tej podstawie komplementariusz prowadzący sprawy sp.k. jest upoważniony do dokonywania takich wypłat. Zależnie przy tym od postanowień umowy spółki upoważnienie może mieć charakter stały albo może każdorazowo wymagać uchwały wspólników.

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych wspólników sp.k. otrzymanych od sp.k. wpłat na pokrycie zaliczek na poczet podatku i zysku oraz obliczenia podatku przez spółkę z o.o. ilustruje przykład.

Ujęta na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki – sp.k.” zaliczka na poczet zysku nie odzwierciedla, oczywiście, kwoty przyszłych przychodów finansowych z tytułu podziału zysku, ale sygnalizuje, że takie się pojawią. Wskazuje na potrzebę ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Powstaje pytanie: jeśli właścicieli sp.k. obowiązuje ustalenie dochodu podatkowego z tytułu uczestniczenia w nadwyżce przychodów nad kosztami sp.k., to czy istnieje analogiczne prawo do uczestniczenia w stracie podatkowej sp.k. i potrącania jej w kolejnych latach? Moim zdaniem tak.

Jeśli zatem koszty uzyskania przychodów są wyższe od przychodów sp.k., to spółka z o.o. obniża podstawę opodatkowania (swoją) CIT. W kolejnym roku może być zobligowana do pokrycia straty sp. k, czego skutkiem będzie ujęcie tej wypłaty jako kosztów finansowych. Jest to okoliczność, która sugeruje, że tegoroczny podatek dochodowy będzie niższy o skutek zdarzeń ujętych w księgach dopiero w kolejnym roku. Okoliczność ta wskazuje zarazem, że konieczne jest tworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Trzeba jednak pamiętać, że wynik finansowy oraz kształtujące go przychody i koszty często się różnią od przychodów i kosztów kształtujących dochód podatkowy. Ustalenie rodzaju, wysokości i charakteru tych rozbieżności jest zadaniem trudnym i wymagającym wnikliwej analizy.

Można też zrozumieć, dlaczego wiele spółek kapitałowych, ustalających aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, stosuje uproszczenie polegające na nieuwzględnianiu różnic przejściowych z tytułu przypadających na nie, jako wspólników sp.k., przychodów/kosztów sp.k. i traktuje je jako różnice trwałe (jak wskazano wyżej, może to zniekształcać zarówno bieżące, jak i przyszłe obciążenia wyniku finansowego oraz sam wynik finansowy wspólnika).

Zarysowane wyżej problemy nie powstają – rzecz jasna – jeżeli spółka kapitałowa, będąca wspólnikiem sp.k., korzysta z przewidzianego w art. 37 ust. 10 i 11 uor uprawnienia do odstąpienia od ustalania odroczonego podatku dochodowego (nie mogą to być jednostki wymienione w art. 3 ust. 1e uor).

Warto pamiętać, że dochód sp.k. przypadający na wspólnika – spółkę kapitałową, nie musi być tożsamy z należną wspólnikowi częścią wyniku finansowego sp.k. po zatwierdzeniu sf. Większość rozbieżności jest spowodowana różnicami między przychodami i kosztami w ujęciu podatkowym i bilansowym. Możliwe jest jednak również, że część (całość) zysku zostanie zatrzymana w sp.k. jako kapitał zapasowy.

Podobnie jak w przypadku zaliczek na poczet udziału w zysku, Ksh nie przewiduje tworzenia kapitału zapasowego przez sp.k., ale nie zawiera też zakazu jego tworzenia. Dlatego – jeżeli przewiduje to umowa spółki, a wspólnicy, zatwierdzając sf, podejmą stosowną uchwałę – część zysku sp.k. może w niej pozostać, zwiększając jej kapitał własny.

W księgach rachunkowych spółki kapitałowej będącej wspólnikiem sp.k. nie ujmuje się wtedy przychodów finansowych z tytułu tej części udziału w zysku sp.k., która zasila kapitał zapasowy sp.k. (w innych przypadkach zatrzymania zysku przez sp.k. powstaje – moim zdaniem – zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej sp.k. przez jej wspólników).

Jeśli spółka kapitałowa otrzymywała wcześniej od sp.k. równowartość części zaliczki na poczet podatku od zysku, stanowią one zobowiązanie spółki kapitałowej wobec sp.k.

Prezentacja w sprawozdaniu finansowym spółki kapitałowej

Wniesiony do sp.k. wkład wspólnicy – spółki kapitałowe wykazują w aktywach trwałych bilansu w poz. IV.3a „Długoterminowe aktywa finansowe – udziały lub akcje w jednostkach powiązanych” lub IV.3b „Długotrwałe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale”.

Jeśli sp.k. wypracuje zysk, a jej wspólnicy podejmą decyzję (uchwałę) o jego podziale między wspólników, to spółka z o.o., będąca wspólnikiem sp.k., ujmie go w swoich księgach rachunkowych pod datą decyzji (uchwały), jako przychód finansowy. Przychód ten, jak już o tym była mowa, będzie prezentowany w sf wspólników (spółek kapitałowych) za rok obrotowy, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku, odpowiednio w poz. J.Ia lub J.Ib – wariant kalkulacyjny, bądź poz. G.Ia lub G.Ib – wariant porównawczy rachunku zysków i strat.

W bilansie spółki kapitałowej, np. spółki z o.o., za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło jego zatwierdzenie, otrzymane od sp.k. środki tytułem zaliczki na poczet zysku i/lub podatku od zysku, wykazywane są, w zależności od charakteru zaangażowania kapitałowego, jako:

B.III.1b „Inne zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych” lub

B.III.2b „Inne zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale”.

Przeznaczenie zysku sp.k. na inne cele niż wypłata wspólnikom nie spowoduje zapisów w księgach wspólników. W takim przypadku w spółce kapitałowej wspólnika sp.k. nie nastąpi wzrost wartości długoterminowych aktywów finansowych z tytułu pozostawienia części zysku z sp.k.

Ewidencja księgowa wyniku finansowegoi jego podziału w spółce komandytowej

W sp.k. kwoty przekazane przez nią w trakcie roku wspólnikom mogą pozostawać na dzień bilansowy na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki” lub podlegać przeksięgowaniu na konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”, do wysokości zysku brutto. W bilansie sp.k. kwotę wypłaconych wspólnikom zaliczek na poczet zysku wykazuje się ze znakiem ujemnym w pasywach w poz. A.VII „Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)”; wynika to z art. 46 ust. 3 uor. Jeżeli wypłacone w ciągu roku zaliczki na poczet zysku przewyższają rzeczywisty zysk sp.k., to kwotę przewyższającą zysk wskazane jest wykazać w aktywach bilansu w poz. C „Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy”.

Pobrane zaliczkowo kwoty przekraczające kwotę wypracowanego przez sp.k. zysku są traktowane jak należne wkłady na kapitał podstawowy, został on bowiem uszczuplony w stosunku do kapitału zadeklarowanego w umowie spółki. Dzieje się tak jednak dopiero wówczas, gdy nadwyżka zaliczki nad rzeczywistym zyskiem nie znajdzie pokrycia w środkach pieniężnych, stanowiących zobowiązanie sp.k. wobec wspólników, z innych tytułów.

Co istotne, wynik finansowy sp.k. do momentu zatwierdzenia jej rocznego sf pozostaje na koncie 86 „Wynik finansowy”. Saldo tego konta przenosi się na konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” dopiero pod datą zatwierdzenia sf, a zatem w księgach następnego roku obrotowego.