Podatek minimalny – wybrane problemy

Straty z lat ubiegłych bez wpływu na wskaźnik dochodowości

Jak wyjaśniła KIS w interpretacji z 17.12.2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.533.2024.1.RK), podstawą obliczenia wskaźnika udziału dochodu w przychodach jest dochód rozumiany jako różnica przychodów i kosztów uzyskania przychodów, bez uwzględnienia (pomniejszenia) o odliczane straty z lat ubiegłych: Straty poniesione przez spółkę w latach ubiegłych nie powinny być uwzględniane podczas obliczania wskaźnika dochodowości. Przepisy art. 24ca updop, dotyczące wskaźnika dochodowości, nie zawierają odesłania do (…) art. 7 ust. 5 updop wskazującego na możliwość obniżenia dochodu o stratę z lat ubiegłych ani też nie wskazują wprost na konieczność uwzględniania strat z minionych okresów w kalkulacji wskaźnika dochodowości. Wskaźnik dochodowości ma bowiem na celu ocenę bieżącej kondycji finansowej przedsiębiorstwa i jego zdolności do generowania zysków w danym okresie.

Jest to pogląd prawidłowy, ponieważ art. 24ca ust. 1 updop posługuje się pojęciem „dochodu” (a nie „podstawy opodatkowania” – zdefiniowanej w art. 18 ust. 1 updop). Definicję „dochodu” zawiera art. 7 ust. 2 updop (jest to nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania). Obliczając udział dochodu w przychodach, należy odnieść się do tak obliczonej wartości – również bez uwzględnienia ulg odliczanych od dochodu (art. 18 i nast. updop). Ulgi mogą być odliczane od podstawy opodatkowania PM (o czym jest mowa dalej), ale nie na etapie ustalania, czy podatnik spełnia wymogi opodatkowania PM.

Przychody i koszty wyłączone z podstawy obliczenia straty i wskaźnika dochodowości

O tym, czy na podatniku ciążą obowiązki w zakresie PM, decyduje wysokość uzyskanych przez niego przychodów i poniesionych kosztów podatkowych. Art. 24ca ust. 2 updop określa jednak kategorie przychodów i kosztów pomijanych w rachunku.

Lista ta obejmuje m.in.:

• zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, koszty wynikające z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych bądź wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy leasingu finansowego,
• przychody z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej oraz koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami,
• koszty odpowiadające wysokości wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
• zapłacone przez podmiot do tego obowiązany kwoty: podatku akcyzowego, podatku od sprzedaży detalicznej i innych wymienionych w przepisie danin (stanowiących koszt uzyskania przychodów).

Przyjrzyjmy się, jak organy podatkowe podchodzą do niektórych innych wyłączeń.

Transakcje objęte ceną regulowaną

W myśl art. 24ca ust. 2 pkt 2 updop dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach (…) nie uwzględnia się (…) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

Art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. b zapewnia podatnikowi obliczającemu udział dochodu w przychodach (w celu ustalenia obowiązku podlegania PM) korzystne rozwiązanie. Jeżeli dana transakcja (zawarta z zastosowaniem ceny regulowanej normatywnie), oceniana odrębnie (samoistnie), kreuje stratę podatkową lub dochód, ale nieprzekraczający 2% przychodu wynikającego z tej transakcji, to jest ona pomijana. Jeśli zaś wskaźnik dochodowości z tej transakcji jest wyższy, uwzględnia się ją na potrzeby ustalenia, czy podatnik ma obowiązek płacić PM.

Chodzi tu o przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z transakcji, w stosunku do których, na mocy odrębnych regulacji, podatnikowi nie przysługuje prawo do swobodnego kształtowania ceny. Art. 24ca nie wskazuje konkretnych regulacji. Podatnik powinien samodzielnie ustalić – opierając się również na interpretacjach organów podatkowych – czy przepisy regulujące prowadzoną przez niego działalność mieszczą się w tej kategorii.

Przykładowo w interpretacji z 17.12.2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.669.2024.2.SG) KIS stwierdziła, że art. 24ca ust. 2 pkt 2 obejmuje transakcje podlegające przepisom ustawy z 12.05.2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 930): Skoro (…) cena wskazanych we wniosku produktów leczniczych jest ustalana na podstawie metodologii określonej w przepisach tzw. ustawy refundacyjnej, to dla celów obliczenia podstawy opodatkowania PM nie będą Państwo uwzględniać przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych lub poniesionych w związku ze sprzedażą produktów leczniczych, których cena lub sposób ustalania ceny wynika z przepisów ustawy (podobnie interpretacje z 6.12.2024 r., 0111-KDIB1-1.4010.519.2024.1.SG, i 22.03.2024 r., 0111-KDIB1-1.4010.35.2024.2.AND).

W piśmie z 27.06.2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.226.2024.1.AS) KIS potwierdziła zaś, że taką odrębną regulacją mogą być przepisy ustawy akcyzowej: Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w myśl art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. b updop poniesie ona w roku podatkowym stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji związanych z handlem wyrobami tytoniowymi albo osiągnie udział dochodów (…) w przychodach (…) wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, to przy obliczaniu straty lub poziomu współczynnika przychodów, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 1 i 2 updop, będzie uprawniona do wyłączenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z nimi związanych, osiągniętych lub poniesionych w związku z obrotem wyrobami tytoniowymi, ponieważ zgodnie z art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. a updop ich cena jest regulowana przytoczonymi powyżej przepisami prawa.

Odmienne stanowisko w tej kwestii zostało przedstawione w interpretacji KIS z 27.10.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.343.2022.1.ANK), co wskazuje na rozbieżności w praktyce skarbowej: Oznaczona przez producenta cena jest maksymalną ceną detaliczną dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. W zawieranych przez wnioskodawcę umowach z producentem i odbiorcą nie jest jednak ceną transakcji wynikającą z przepisów prawa akcyzowego. Przepisy te nie określają również sposobu ustalania ceny przez podmioty uczestniczące w dystrybucji wyrobów tytoniowych na poszczególnych szczeblach cyklu dystrybucyjnego. (…) W związku z powyższym w odniesieniu do przychodów i kosztów uzyskiwania przychodów w ramach działalności polegającej na dystrybucji wyrobów tytoniowych (…) nie ma zastosowania (…) wyłączenie zawarte w art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. a updop.

W piśmie z 10.07.2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.307.2024.1.ANK) KIS odniosła się zaś do kosztów związanych zarówno z transakcjami o normatywnie ustalanych cenach, jak i z innymi transakcjami (tzw. kosztów wspólnych). Wskazała że wysokość kosztów wyłączonych z kalkulacji straty/wskaźnika dochodowości nieprzekraczającego 2% należy ustalić według proporcji przychodów wynikających z transakcji poddanych cenom regulowanym i z transakcji, których cena została ustalona dowolnie: Ustawodawca w przepisach updop regulujących problematykę PM nie unormował kwestii zastosowania proporcji, w sytuacji gdy do uzyskanych przychodów ze sprzedaży przy zastosowaniu cen wynikających z przepisów ustaw (tzn. cen sztywnych) oraz przychodów ze sprzedaży po cenach rynkowych ponosicie Państwo koszty wspólne. Wskazać jednak należy, że jeżeli uzyskujecie Państwo przychody ze sprzedaży przy zastosowaniu cen wynikających z przepisów ustaw (tzn. cen sztywnych) oraz przychody ze sprzedaży po cenach rynkowych oraz ponosicie Państwo koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z transakcją sprzedaży, których nie da się jednoznacznie przypisać do transakcji sprzedaży po tzw. cenie sztywnej, to dla celów obliczenia PM mogą Państwo zastosować proporcję odnoszącą się do przychodów ze sprzedaży po cenach rynkowych oraz do sprzedaży po cenach wynikających z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Uwzględniane tylko przychody/koszty podatkowe

W myśl art. 24ca ust. 2 pkt 8 updop przy obliczaniu straty oraz wskaźnika dochodowości (o których mowa w art. 24c ust. 1) nie uwzględnia się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g oraz 4h, czyli kosztów zatrudnienia pracowników (wynagrodzeń, wpłat do Pracowniczych Planów Kapitałowych i składek ZUS). Zatem 80% ww. kosztów uwzględnia się przy obliczaniu straty/wskaźnika dochodowości w celu ustalenia, czy podatnik podlega PM. W interpretacji z 15.03.2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.16.2024.1.SP) KIS wskazała, że w ramach kalkulacji wskaźnika rentowności dla danego roku podatkowego, dla potrzeb obniżenia kosztów o 20% będą brali pod uwagę wyłącznie koszty, które zafunkcjonowały w danym roku jako koszt podatkowy.

Z poglądem tym należy się zgodzić i uznać, że dotyczy on również innych kosztów (i przychodów) podlegających wyłączeniu na mocy art. 24ca ust. 2. Korekcie podlegają te przychody i koszty uzyskania przychodów, które są ujęte w kalkulacji dochodu/straty.

W tym kontekście istotna jest także teza zawarta w piśmie KIS z 10.02.2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.679.2022.2.AR): Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie wystawiał jedną zbiorczą fakturę na zamawiającego, w której uwzględni swoje usługi oraz faktury otrzymane od dwóch pozostałych uczestników konsorcjum. W stosunku do faktur wystawianych przez uczestników konsorcjum wnioskodawca nie zamierza stosować żadnych narzutów. (…) [Jeżeli] Umowa konsorcjum stanowić będzie wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 updop, to Państwa przychodami i kosztami będą wyłącznie przychody i koszty przypadające na Państwa jako lidera konsorcjum (…). Kwoty wynikające z faktury wystawionej przez Państwa jako lidera konsorcjum na rzecz zamawiającego – w części należnej innym spółkom tworzącym konsorcjum, nie będą stanowić Państwa przychodu jako lidera konsorcjum. Lider konsorcjum w przychodach podatkowych zobowiązany będzie uwzględnić tylko swoją część przychodu wynikającą z przedmiotu umowy. Jednocześnie kwoty wynikające z tych faktur, które następnie zostaną przekazane przez lidera konsorcjum innemu członkowi konsorcjum, nie będą stanowić Państwa kosztów uzyskania przychodów.

Pogląd organu zasługuje na aprobatę. W przypadku rozliczeń między członkami konsorcjum można podać dodatkowy argument przeciwko uwzględnieniu ich w kalkulacji wskaźnika dochodowości – w części, w jakiej pozostają one poza zakresem przychodów i kosztów podatkowych nie powinny być także brane pod uwagę na potrzeby stosowania art. 24ca ust. 1.

Warto też odnieść się tu do problemu uwzględnienia przychodów i kosztów wynikających z transakcji refakturowania. Ze swej istoty utrudniają one osiągnięcie wymaganego poziomu dochodowości. Ponieważ warunkiem braku opodatkowania PM jest uzyskanie przez podatnika odpowiedniego (co najmniej 2-proc.) wskaźnika dochodowości, uwzględnienie przy jego obliczeniu transakcji o równej wartości przychodu i kosztów utrudnia osiągnięcie tego wyniku. Art. 24ca ust. 2 nie wymienia jednak przychodów i kosztów refakturowanych wśród transakcji „pomijanych” przy kalkulowaniu współczynnika.

Podstawa opodatkowania

Art. 24ca ust. 3–9 updop określa zasady ustalania podstawy opodatkowania PM. Jest to suma:

• 1,5% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym,
• poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych (z wyjątkiem gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego) kosztów finansowania dłużnego,
• kosztów nabycia od podmiotów powiązanych niektórych usług niematerialnych.

Podstawa opodatkowania może być także ustalona w uproszczony, ryczałtowy sposób – jako kwota odpowiadająca 3% wartości osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

KIS w piśmie z 28.08.2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.372.2024.1.AK) potwierdziła, że do podstawy opodatkowania PM nie jest zaliczana opłata „wyrównawcza”, ponoszona na rzecz podmiotu powiązanego w celu gwarantowania podmiotom grupy kapitałowej minimalnego poziomu zysku.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania PM na zasadach ogólnych można posiłkowo stosować interpretacje KIS odnoszące się do kosztów finansowania dłużnego (art. 15c updop) i podatku u źródła od usług niematerialnych (art. 21 ust. 1 pkt 2a updop).

Zmniejszenie podstawy opodatkowania

Art. 24ca ust. 10 updop przewiduje możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania PM o:

• wartość odliczeń zmniejszających w roku podatkowym podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 18 updop (czyli tę ustalaną na potrzeby opodatkowania na zasadach ogólnych), z wyłączeniem pomniejszeń, o których mowa w art. 18f (ulga na złe długi w CIT),
• przychody, które są uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop (z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oraz z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu),
• przychody wymienione w art. 24ca ust. 2 (nieuwzględniane przy obliczeniu straty/wskaźnika dochodowości).

KIS w interpretacji z 27.03.2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.123.2024.1.MBD) potwierdziła, że w przypadku zaistnienia przesłanek do obliczenia podstawy opodatkowania PM podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia tej podstawy o kwotę ulgi B+R dotyczącej roku bieżącego oraz stosownie do art. 18d ust. 8 updop, o nieodliczone jeszcze kwoty ulgi B+R z wcześniejszych 6 lat podatkowych, łącznie do kwoty nieprzekraczającej podstawy opodatkowania PM. Kwota podstawy opodatkowania PM w danym roku podatkowym wyznacza górną granicę odliczenia przysługującego podatnikowi z tytułu ulgi B+R z roku bieżącego oraz nieodliczonej ulgi B+R z wcześniejszych lat podatkowych.

W piśmie z 25.04.2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.51.2024.1.PC) KIS wskazała zaś, że jeżeli wnioskodawca poniesie stratę na działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, uznać należy, że korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie. W takich okolicznościach mimo poniesienia straty na działalności zwolnionej (…) wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z pomniejszenia określonego w (…) art. 24ca ust. 10 pkt 2 updop, tj. prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania PM o przychody, które są uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (w przypadku wnioskodawcy o przychody, które są uwzględniane przy obliczeniu straty z działalności zwolnionej).

Rozliczenie podatku minimalnego

PM jest wykazywany w zeznaniu rocznym (CIT-8, CIT-8/AB) dotyczącym podatku obliczanego na zasadach ogólnych (pole 258 formularza CIT-8, informacja CIT/M). Podlega wpłacie w terminie wpłaty podatku obliczonego na zasadach ogólnych. Kwotę PM do zapłaty pomniejsza się o należny za ten sam rok podatkowy podatek obliczony na zasadach ogólnych (pola 12–14 informacji CIT/M).

Zapłacony za dany rok podatkowy PM jest w kolejnych 3 latach odliczany od podatku dochodowego obliczonego na zasadach ogólnych (pole 185 informacji CIT-8/O). Odnosząc się do tego odliczenia, KIS w interpretacji z 18.04.2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.88.2024.1.SJ) stwierdziła, że ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 24ca ust. 13 updop okres, w jakim należy odliczyć zapłacony PM – są to 3 lata podatkowe następujące po roku, za który podatnik wpłacił PM. Przy czym przez odliczanie danej kwoty podatku w ciągu 3 lat należy rozumieć podzielenie kwoty podatku na trzy części i odliczanie każdej z tych trzech części w trzech następujących po sobie latach podatkowych. Ustawodawca nie przewidział możliwości ani jednorazowego odliczenia PM (w jednym roku podatkowym), ani też wyboru długości okresu jego odliczania. Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym w kolejnych latach podatkowych można za każdym razem odliczyć od podatku cały PM.

Literalna wykładnia art. 24ca ust. 13 updop prowadzi do wniosku, że PM za dany rok (a więc konkretną, zapłaconą kwotę podatku) należy odliczyć od podatku „klasycznego” CIT obliczonego za kolejne następujące po sobie 3 lata podatkowe. Zwrot „za kolejne następujące po sobie 3 lata podatkowe” należy rozumieć w ten sposób, że „klasyczny” CIT będzie pomniejszany o zapłacony PM w ciągu najbliższych 3 lat podatkowych. Mowa jest cały czas o możliwości odliczenia jednego, zapłaconego w konkretnym roku PM. Musi to jednak nastąpić w trakcie kolejnych 3 lat podatkowych.

Zwolnienia podmiotowe

Art. 24ca ust. 14 updop wskazuje kategorie podatników podmiotowo zwolnionych od PM. Są to m.in.:

• podatnicy rozpoczynający działalność – w roku podatkowym, w którym ją rozpoczęli, oraz w kolejno następujących po sobie 2 latach podatkowych,
• przedsiębiorstwa finansowe,
• podatnicy uzyskujący przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym rok podatkowy,
• niektóre spółki o kapitale należącym wyłącznie do osób fizycznych,
• mali podatnicy,
• spółki prowadzące gospodarkę komunalną,
• podatnicy będący stroną umowy o współdziałanie, o której mowa w art. 20s § 1 Op,
• niektóre instytucje finansowe,
• przedsiębiorstwa górnicze otrzymujące pomoc publiczną na podstawie ustawy z 7.09.2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 1383).

Nawet jeśli podatnicy ci spełniają warunki opodatkowania PM (ponieśli stratę lub mieli zbyt niski wskaźnik rentowności), nie ciąży na nich obowiązek rozliczania tej daniny, co w odniesieniu do małych podatników potwierdziła KIS w interpretacji z 18.12.2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.535.2024.1.AR), a odnośnie do podatników postawionych w stan upadłości, likwidacji lub objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym – w interpretacji z 3.12.2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.588.2024.1.MF).

W praktyce skarbowej jednolicie uznaje się, że do kategorii podatników rozpoczynających działalność mogą być zakwalifikowane także PGK. Za „rozpoczęcie działalności” przyjmuje się w ich przypadku rozpoczęcie działalności przez powstałą grupę; nie jest przeszkodą uprzednie prowadzenie działalności przez tworzące ją spółki. Przykładowo w interpretacji KIS z 18.04.2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.96.2024.1.AS) czytamy: nowo utworzona PGK jest odrębnym, nieistniejącym wcześniej podatnikiem, który korzysta z wyłączenia z obowiązku zapłaty PM na podstawie art. 24ca ust. 14 pkt 1 updop (…) w roku rozpoczęcia działalności oraz w kolejnych 2 latach podatkowych (analogicznie pisma z 16.05.2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.120.2024.2.SJ, i 17.07.2024 r., 0111-KDIB1-2.4010.278.2024.1.AW).

Interpretując zwolnienie od PM podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym, KIS w piśmie z 20.06.2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.189.2024.2.AW) przedstawiła pogląd, że wysokość dochodu za dany rok jest przyjmowana w wartości nominalnej, także w przypadku skrócenia roku podatkowego: okres od stycznia do lutego 2024 r. był Państwa rokiem podatkowym skróconym w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych w związku z przejściem na opodatkowanie estońskim CIT. W okresie od stycznia do lutego 2024 r. uzyskali Państwo przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy. Zatem (…) spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty PM za okres od stycznia do lutego 2024 r.

Konsekwentnie powinno być tak również w przypadku, gdy przychody „skróconego” roku podatkowego będą porównywane z wysokością przychodów roku kolejnego.

Art. 24ca ust. 14 pkt 5 lit. d updop wyłącza od opodatkowania PM podatników, którzy w roku podatkowym większość przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągnęli z transakcji, w których stosowane były ograniczenia swobody kształtowania cen. O ile art. 24ca ust. 2 pkt 2 wyłącza z liczenia straty/wskaźnika dochodowości przychody i koszty wynikające z poszczególnych tego rodzaju transakcji (podatnik podlega PM, jeśli z pozostałych transakcji nie osiągnął minimalnego wskaźnika albo poniósł stratę), o tyle powyższy przepis ma charakter zwolnienia podmiotowego. Jak czytamy w piśmie KIS z 27.06.2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.226.2024.1.AS), jeżeli zatem przychody ze sprzedaży wyrobów tytoniowych stanowią więcej niż 50% przychodów innych niż z zysków kapitałowych, wnioskodawca będzie wyłączony z obowiązku zapłaty PM i nie będzie miał obowiązku weryfikacji, czy zgodnie z art. 24ca ust. 1 updop poniósł on stratę lub też współczynnik, o którym mowa w tym przepisie, będzie niższy niż 2% (podobnie pismo KIS z 19.11.2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.496.2024.1.AS).

Wyłączenie z opodatkowania spółek z grupy

Art. 24ca ust. 14 pkt 6 updop stanowi, że opodatkowania PM nie stosuje się do podatników wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

Powyższy przepis nie odnosi się do PGK. Odwołuje się on do „grupy” wydzielonej przez zainteresowane spółki do celów wykonywania obowiązków w zakresie PM[3]. Brak spełnienia powyższych warunków przez wszystkie spółki potencjalnej grupy uniemożliwia objęcie ich wyłączeniem od opodatkowania.

Jak czytamy w interpretacji KIS z 17.12.2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.533.2024.1.RK): Państwa wątpliwości (…) dotyczą rozumienia warunku objęcia tym samym okresem roku podatkowego spółki dominującej i spółek w grupie zgodnie z art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. a updop w sytuacji, gdy w ramach tej grupy tworzone będą nowe spółki i pierwszy rok podatkowy tych spółek będzie odpowiednio krótszy niż rok podatkowy wnioskodawcy i spółek z grupy. (…) Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym spółka, jako podmiot wchodzący w skład grupy spółek, będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania PM przewidzianemu w art. 24ca ust. 14 pkt 6 updop także w sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego spółki i pozostałych spółek wchodzących w skład grupy, tworzone będą nowe spółki, w których jedna spółka przez cały rok podatkowy będzie posiadała bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział w kapitale każdej ze spółek, natomiast pierwszy rok podatkowy tych nowych spółek będzie odpowiednio krótszy niż rok podatkowy spółki i spółek z grupy.

Brak możliwości wyłączenia od opodatkowania PM wynikał tu nie z samego faktu utworzenia nowej spółki (przez jedną ze spółek grupy), ale z woli objęcia zwolnieniem także nowo utworzonych spółek. W mojej ocenie samo utworzenie nowej spółki przez podmiot należący do grupy nie powoduje, że spółki (w tym spółka matka) tracą status grupy w rozumieniu art. 24ca ust. 14 pkt 6 updop. KIS w piśmie z 12.12.2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.514.2024.1.AR) stwierdziła bowiem, że powyższy przepis nie wymaga, by podatnik musiał tworzyć grupę ze wszystkimi spółkami, w stosunku do których spełniony jest warunek posiadania 75% udziałów. Podatnicy mają swobodę wyboru, z których spółek – spełniających warunki określone w art. 24ca ust. 14 pkt 6 updop – utworzyć grupę, a które zostawić poza grupą.

Spółki należące do grupy muszą mieć jednak tożsamy rok podatkowy. Stąd w piśmie KIS z 29.11.2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.458.2024.1.ASK) wskazano, że przekształcenia podmiotów zaliczanych do grupy (skutkujące m.in. zmianą ich roku podatkowego) – uniemożliwiają zastosowanie zwolnienia od PM: w wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych, polegających na połączeniach przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, na podstawie których spółki D., grupa E. oraz F. (spółki przejmowane) zostaną przejęte przez G. (spółkę przejmującą), może się okazać, że na dzień wpisu do rejestru połączenia zostaną zamknięte księgi rachunkowe przejmowanych spółek i tym samym, w myśl art. 8 ust. 6 updop, zostanie zakończony ich rok podatkowy. (…) Powyższy warunek nie będzie także spełniony w przypadku (…) połączeń w wariancie, który zakłada zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych i zakończenie ich roku podatkowego. W tej sytuacji rok podatkowy tych spółek również nie będzie się pokrywał z rokiem pozostałych spółek i oddziału, o których mowa we wniosku.

Kontrowersje dotyczą tworzenia grup spółek z udziałem podmiotów zagranicznych. Można się spotkać ze stanowiskiem, że zwolnienie nie wchodzi w grę w przypadku, gdy podmiotem „łączącym” pozostałe spółki jest osoba prawna niebędąca w Polsce rezydentem podatkowym. W piśmie KIS z 12.12.2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.518.2024.1.SG) czytamy: spółki wchodzące w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada bezpośrednio lub pośrednio 75% udziałów w kapitale pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, muszą być podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 updop. Czyli zarówno spółka dominująca (posiadająca udział pośredni lub bezpośredni w kapitale pozostałych spółek w wysokości co najmniej 75%), jak i spółki zależne muszą być polskimi rezydentami.

(…) Z wniosku wynika, że spółka prawa łotewskiego (…) posiada powyżej 75% udziałów w kapitale zakładowym zarówno spółki H. LV, jak i spółki I. OU, będących spółkami zagranicznymi. Tym samym (…) posiada pośrednio (tj. poprzez odpowiednio H. LV oraz I. OU) powyżej 75% udziałów w kapitale zakładowym wszystkich polskich spółek (tj. zarówno w strukturze wnioskodawcy, jak i pięciu pozostałych spółek (…)). Zatem spółka dominująca nie jest polskim rezydentem.

Powyższe oznacza, że nie spełniacie Państwo warunku wynikającego z art. 24ca ust. 14 pkt 6 updop, ponieważ posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udziałów (…) odnosi się do spółek będących polskimi rezydentami (o których mowa w art. 3 ust. 1 updop), a więc spółka posiadająca ww. udział nie może być (…) nierezydentem. Natomiast ustawodawca nie wyklucza (…) posiadania przez polską spółkę ww. pośredniego udziału za pośrednictwem spółki zagranicznej, która to spółka ma 75% udziałów w innej polskiej spółce. W takiej sytuacji zarówno spółka dominująca, jak i spółka zależ‑na są polskimi rezydentami. Jednakże taki przypadek nie występuje w niniejszej sprawie.

Wydaje się jednak, że w praktyce skarbowej przeważa odmienne stanowisko. W piśmie z 12.12.2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.514.2024.1.AR) KIS stwierdziła, że ustawodawca (…) nie sprecyzował (…), czy posiadanie udziału bezpośredniego lub pośredniego co najmniej 75% ma się odbywać wyłącznie za pośrednictwem spółek polskich (rezydentów), czy też spółek zagranicznych (nierezydentów). Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłączenie z grupy spółek posiadających bezpośredni lub pośredni udział przez spółki zagraniczne, to dałby temu wyraz bezpośrednio w przepisie, tak jak uczynił to w dalszej części tego przepisu odnośnie ustalenia warunków, o których mowa w lit. a i b – gdzie wprost wskazał, że do ustalenia tego warunku uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 updop (analogicznie interpretacja KIS z 6.12.2024 r., 0111-KDIB1-1.4010.519.2024.1.SG).

W mojej ocenie, również jeśli spółką dominującą jest podmiot zagraniczny, spółki będące polskimi rezydentami mogą utworzyć grupę zwolnioną z PM. Zapis o „uwzględnieniu wszystkich spółek z grupy będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1” odwołuje się do „ustalania warunków, o których mowa w lit. a i b”, dotyczących zbieżności lat podatkowych oraz udziału dochodu w przychodach. Jest to uzasadnione, gdyż uwzględnienie np. w łącznej sumie dochodów dochodu zagranicznego rezydenta (niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce) mogłoby pozwolić uniknąć polskim spółkom zapłaty PM (przy jednoczesnym braku opodatkowania w Polsce dochodu zagranicznego podatnika). Samo położenie rezydencji podatkowej spółki dominującej nie ma jednak znaczenia dla oceny, czy jest spełnione kryterium podstawowe – uzyskanie przez grupę polskich spółek wymaganego udziału dochodów w przychodach.