Wpływ prac remontowo-budowlanych na opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości

Pierwsze zasiedlenie

Aby ustalić, czy sprzedaż budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, kluczowe jest stwierdzenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto zauważyć, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w przeciwieństwie do przewidzianego w pkt 10a), bez znaczenia jest, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nieruchomość (jej budowę czy ulepszenie). Również w przypadku nieruchomości wybudowanych z przeznaczeniem do działalności zwolnionej od podatku, należy zatem zweryfikować kwestię pierwszego zasiedlenia.

Z ustawowej definicji wynika, że „pierwszym zasiedleniem” jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Przepis nie wskazuje, przez kogo nieruchomość ma być zasiedlona. Dlatego z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem czy dzierżawę, jak i gdy rozpoczęto ich wykorzystywanie na potrzeby własne (własnej działalności gospodarczej bądź na potrzeby prywatne).

W tej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 14.05.2015 r. (I FSK 382/14), stwierdzając, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie [pierwsze zasiedlenie] należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w (...) art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o VAT.

Również dyrektywa 112 posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednak go nie definiuje ani nie wprowadza dodatkowych warunków je określających.

Reasumując: aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Ulepszenie i remont

Do pierwszego zasiedlenia tego samego budynku, budowli lub ich części może dochodzić wielokrotnie – nie tylko w przypadku rozpoczęcia jego użytkowania, np. po zakupie czy wybudowaniu, lecz także przy każdym poniesieniu wydatków na ulepszenie, przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji ulepszenia; odsyła do rozumienia tego pojęcia przyjętego w przepisach o podatku dochodowym. Art. 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop wskazują, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ten cel w danym roku podatkowym przekracza 10 tys. zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. O sumę wydatków na ulepszenie powiększa się wartość początkową środka trwałego. Nakłady na ulepszenie środka trwałego są rozliczane w rachunku podatkowym wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ulepszenie środka trwałego może mieć postać:

• przebudowy – zmiany (poprawienia) istniejącego stanu na inny,
• rozbudowy – powiększenia (rozszerzenia),
• rekonstrukcji – odtworzenia (odbudowania) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• adaptacji – przystosowania (przerobienia) do wykorzystania w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadania nowych cech użytkowych,
• modernizacji – unowocześnienia.

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji tych pojęć, ukształtowała je praktyka i – co istotne – definicje te są powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Od ulepszenia należy odróżnić remont, który w przeciwieństwie do ulepszenia stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodów. Przepisy prawa podatkowego nie definiują remontu, zatem posiłkowo stosuje się definicję zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z 7.07.1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 725). Według niej „remont” to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Remontowego charakteru podjętych działań nie zmienia użycie materiałów i technologii zgodnych z aktualnymi standardami.

W opinii organów podatkowych różnica między nakładami ponoszonymi na remont i nakładami na ulepszenie wyraża się w wartości użytkowej środka trwałego. Remont ma na celu podtrzymanie, odtworzenie tej wartości i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów. Natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zyskuje na wartości, bo zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji (interpretacja KIS z 30.08.2022 r., 0114-KDIP3-1.4011.562.2022.1.EC). Punktem odniesienia dla tej oceny jest stan środka trwałego z dnia przyjęcia go do używania. Wzrost wartości użytkowej można mierzyć na różne sposoby; według ustawodawcy – okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Istotne jest zatem odpowiednie sklasyfikowanie poniesionych wydatków, bo może się okazać, że pomimo osiągnięcia limitu 30% nie będą one skutkować opodatkowaniem dostawy nieruchomości.

Potwierdza to interpretacja KIS z 14.09.2019 r. (0112-KDIL2-1.4012.107.2019.2.MC). Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w dniu zakupu przez niego nieruchomości, tj. (...) 15.02.2007 r., zaś późniejsze nakłady, choć ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku w dniu 31.10.2010 r., to ze względu na ich charakter – jako wydatki ponoszone na remont, nie zaś na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – nie mają wpływu na ocenę, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia (innymi słowy – ich poniesienie nie spowodowało ponownego pierwszego zasiedlenia nieruchomości).

Wydatki, o których mowa, miały przede wszystkim charakter odtworzeniowy, przywracający pierwotny stan techniczny budynku, nie powodowały wzrostu jego wartości rynkowej i użytkowej czy zmiany celu wykorzystania nieruchomości ani znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia. Remont polegający na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku skutkował oczywiście wzrostem jego wartości, co jednak nie było głównym celem podjętych przez podatnika działań, a przez to – zdaniem KIS – nie powinno stanowić okoliczności relewantnej dla oceny skutków na gruncie VAT.

Nie każda nieruchomość może zostać ulepszona

Przywołane przepisy updof i updop wskazują, że ulepszenie dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Oznacza to, że nieruchomości (np. budynki) niebędące środkami trwałymi podatnika nie mogą zostać ulepszone. Potwierdza to interpretacja KIS z 23.02.2024 r. (0114-KDIP1-2.4012.3.2024.1.JO), w której czytamy: skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone (...) na (...) budynek nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 updop. (...) Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. (...) W związku z powyższym sprzedaż kamienicy (w tym lokali się w niej znajdujących) stanowiącej towar handlowy korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Nie ma znaczenia, czy wydatki poniesione na remont budynku kamienicy przekroczą, czy nie 30% jego wartości początkowej (tak też pisma z 22.06.2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.240.2020.2.MJ, i 13.09.2019 r., 0111-KDIB3-3.4012.269.2019.1.WR).

Podobnie jest – moim zdaniem – ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, które na potrzeby podatku dochodowego stanowi wartość niematerialną i prawną (wnip). Updof i updop nie przewidują możliwości powiększenia wartości początkowej tego prawa o koszty dokonanego ulepszenia.

Jak zatem należy zaklasyfikować nakłady poczynione na taki lokal? Jego właścicielem jest spółdzielnia. Przedmiotem nakładów jest nie prawo spółdzielcze, ale sam lokal. Nie jest to dla celów CIT i PIT ulepszenie, tylko inwestycja w obcym środku trwałym. W konsekwencji dla celów podatkowych nakłady poniesione na ulepszenie lokalu nie zwiększą jego wartości, ale są traktowane jako odrębny, podlegający amortyzacji środek trwały. Nie powinny więc też mieć znaczenia dla określenia, czy dostawa spółdzielczego prawa do lokalu jest objęta zwolnieniem z VAT, czy nie.

Mając na uwadze powyższe, kwestia oceny tego, czy doszło ponownie do pierwszego zasiedlenia, nie sprowadza się wyłącznie do wykonania działań matematycznych. Trzeba zwrócić uwagę na ujęcie księgowe nieruchomości, a także rodzaj poniesionych przez podatnika wydatków.

Korekta odliczenia VAT w przypadku sprzedaży zwolnionej

Z uwagi na wieloletni okres użytkowania towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wnip podlegających amortyzacji, ustawa o VAT zakłada dokonywanie cząstkowej i równomiernej korekty podatku naliczonego w dłuższym czasie. Oznacza to, że opodatkowanie lub zwolnienie od VAT dostawy nieruchomości może się wiązać z korektą wcześniej odliczonego podatku od poczynionych nakładów (odpowiednio in plus albo in minus).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty dla nieruchomości wynosi 10 lat, zaś dla pozostałych składników majątku trwałego 5 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (przy założeniu że wartość nakładów przekracza 15 tys. zł).

Z art. 91 ust. 4–6 ustawy o VAT wynika, że gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż nieruchomości/innych środków trwałych, uważa się, że są one nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty, przy czym gdy zostały zwolnione od podatku – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego jej okresu, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W praktyce ustalenie właściwego okresu korekty w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości nadal nastręcza pewnych trudności.

Pierwszy problem dotyczy ustalenia momentu, od którego biegnie termin na dokonanie korekty. Przyjmuje się, że każdorazowe ulepszenie należy traktować jako nabycie odrębnego środka trwałego. WSA w Lublinie w wyroku z 7.07.2009 r. (I SA/Lu 224/09) wskazał, że podatek naliczony związany z dokonaniem ulepszenia będzie podlegał wieloletniej korekcie w okresie 5 lat (10 lat dla nieruchomości) począwszy od roku, w którym ulepszenie zostało oddane do używania. Takie też stanowisko zajął NSA w wyrokach z 9.12.2010 r. (I FSK 2069/09)i 6.03.2013 r. (I FSK 1793/12). Prawidłowość powyższego postępowania potwierdzają również organy podatkowe (por. interpretacje KIS z 28.07.2023 r., 0113-KDIPT1-2.4012.366.2023.2.AJB, i 11.06.2021 r., 0111-KDIB3-2.4012.265.2021.1.MD).

Drugi problem to wyznaczenie okresu korekty. Ustawa o VAT wskazuje okres korekty dla nieruchomości i dla pozostałych środków trwałych. Nie odnosi się jednak do ulepszeń środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że VAT naliczony od ulepszeń nieruchomości powinien podlegać korekcie na takich samych zasadach, jak VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości. Zgodnie z taką wykładnią okres korekty podatku naliczonego od poczynionych nakładów upłynie po 10 latach, liczonych od roku przyjęcia ulepszeń do używania. Takie stanowisko KIS wyraziła m.in. w interpretacjach z 25.07.2019 r. (0114-KDIP4.4012.231.2019.2.BS) i 12.02.2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.933.2018.1.RS) oraz w ww. piśmie z 11.06.2021 r.

Wykładnia ta została niejako zalegalizowana przez TSUE w wyroku z 12.09.2024 r. (C-243/23). Co prawda sprawa dotyczyła belgijskich przepisów (i do tego sytuacji, w której podatnik nie kwestionował, tylko domagał się zastosowania dłuższego okresu korekty), ale odnoszących się do omawianego zagadnienia. W świetle tego rozstrzygnięcia uregulowania państw[1] zmierzające do zastosowania dłuższych okresów korekty w stosunku do nakładów inwestycyjnych są zgodne z dyrektywą 112.

Należy jednak podkreślić, że według stanowiska TSUE ów wydłużony okres korekty (taki jak dotyczący nieruchomości) może mieć zastosowanie do świadczenia usług związanych z nieruchomością (robót budowlanych), które wiążą się ze znaczną rozbudową lub gruntowną renowacją nieruchomości, w której zostały wykonane. Z orzeczenia tego wyraźnie wynika, że nie wszystkie nakłady na nieruchomość mają taki charakter. Trybunał odnosił się do robót, które jako całość przyczyniły się do istotnej renowacji budynku, a także jego rozbudowy (dodana szklana dobudówka i klatka dźwigu). Stwierdził, że skutki wspomnianych robót budowlanych, biorąc pod uwagę w szczególności ich znaczenie, mają taki sam gospodarczy okres użytkowania, jak nowy budynek. Biorąc pod uwagę te elementy, te same roboty budowlane wydają się do celów mechanizmu korekty odliczenia znacznie bardziej podobne do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne niż do dóbr inwestycyjnych innych niż nieruchomości.