Ograniczanie zatorów płatniczych (cz. II) – porównanie rozwiązań przyjętych w podatku dochodowym i VAT oraz ewidencja księgowa

Od 1.01.2020 r. weszły w życie przepisy ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych[1], które na potrzeby podatku dochodowego (CIT oraz PIT) wprowadziły nowy mechanizm rozliczenia należności nieopłaconej przez nabywcę w określonym terminie[2]. Regulacje te – dotyczące zarówno wierzyciela, jak i dłużnika – nie są jednak nowością, ponieważ rozwiązania przyjęte w ustawach o podatku dochodowym w dużej mierze zostały oparte na tzw. uldze na złe długi, znanej czynnym podatnikom VAT od 1.06.2005 r.

W sposobie rozliczenia „złego” długu na potrzeby obu podatków oprócz wielu podobieństw można zaobserwować istotne różnice.

Przebieg rozliczenia złego długu w VAT

Aby dostrzec te różnice, celowe jest przypomnienie ogólnych zasad rozliczenia ulgi na złe długi w VAT, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Dotyczy ona należności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, w przypadku gdy należność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze.

Po spełnieniu tego warunku, związanego z upływem 90. dnia od dnia, w którym przypadał termin zapłaty, uznaje się, że nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności należności, co:

• uprawnia wierzyciela do korekty podatku należnego od transakcji w rozliczeniu za okres, w którym należność uzyskała status złego długu,
• zobowiązuje dłużnika do korekty – w tym samym czasie – odliczonego podatku naliczonego.

Ulga na złe długi ma podstawę w art. 90 dyrektywy 112. Ten unijny przepis przyznaje państwom członkowskim możliwość obniżenia podstawy opodatkowania np. w przypadku niewywiązania się przez dłużnika z płatności. Daje jednocześnie państwu członkowskiemu swobodę w zakresie określenia warunków tego obniżenia.

Polski ustawodawca w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT sprecyzował dodatkowe warunki korzystania z ulgi na złe długi. Aby nastąpiła korekta, niezbędne jest – poza warunkiem w postaci upływu 90 dni od terminu zapłaty, by:

• dostawa towaru lub świadczenie usług zostały dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani likwidacji;
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty złego długu:

• wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT,
• dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji;

• od daty wystawienia faktury dokumentującej należność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Po spełnieniu warunków zastosowania ulgi na złe długi przebieg rozliczenia VAT u wierzyciela i dłużnika jest bardzo zbliżony. Wierzyciel, który wraz z dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi wykazał podatek należny:

• w razie braku zapłaty – ma prawo skorygować in minus podatek należny za okres, w którym minął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, jeżeli do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie,
• w razie późniejszego otrzymania zapłaty lub zbycia należności – ma obowiązek odwrotnej korekty in plus podatku należnego za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Ponadto na wierzycielu, który dokonał korekty in minus podatku należnego, ciąży obowiązek zawiadomienia o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika US.

Zawiadomienia dokonuje w deklaracji podatkowej, składanej za okres wykazania korekty, podając kwotę korekty oraz dane dłużnika.

Z kolei dłużnik, który odliczył kwotę podatku z faktury stwierdzającej zakup towarów/usług:

• w razie braku zapłaty – ma obowiązek skorygować in minus odliczony podatek naliczony za okres, w którym minął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, jeżeli nie uregulował długu najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego,
• w razie późniejszej zapłaty – ma prawo do odwrotnej korekty in plus podatku naliczonego za okres, w którym uregulował należność.

W odróżnieniu od wierzyciela na dłużniku nie ciąży dodatkowy obowiązek informacyjno-sprawozdawczy związany z koniecznością poinformowania fiskusa o dokonanej korekcie VAT naliczonego w ramach ulgi na złe długi.

Rozliczenie złego długu w CIT i PIT – podobieństwa i różnice w stosunku do VAT

Obowiązujące od 1.01.2020 r. zasady rozliczenia złego długu na potrzeby podatku dochodowego zostały szczegółowo omówione w cz. I nin. artykułu. Przypomnijmy tu jedynie, że zarówno u wierzyciela, jak i u dłużnika korekta wyniku podatkowego o wartość złego długu odbywa się:

• w trakcie roku podatkowego, przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy (tylko w przypadku uzyskiwania dochodu),
• w zeznaniu podatkowym.

Na podstawie art. 26i i art. 44 ust. 17–24 updof oraz art. 18f i art. 25 ust. 19–26 updop wierzycielowi, który w ciągu 90 dni od upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie nie otrzymał zapłaty za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej, przysługuje prawo do skorygowania in minus podstawy opodatkowania lub dochodu o wartość należności zaliczanej do przychodów należnych. Jeśli wierzyciel wykaże stratę w zeznaniu podatkowym, przysługuje mu prawo do zrekompensowania sobie braku zapłaty przez zwiększenie tej straty o wartość nieuregulowanej należności.

Natomiast u dłużnika, który nie zapłacił za dostawę towaru lub wykonaną usługę w ramach transakcji handlowej, rozliczenie podatku dochodowego jest w zasadzie „lustrzanym” odbiciem rozliczenia dokonanego przez wierzyciela, z tą istotną różnicą, że na dłużniku ciąży obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania lub dochodu o wartość zobowiązania zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów, które nie zostało uregulowane w ciągu 90. dni od upływu terminu zapłaty. Jeśli dłużnik w zeznaniu podatkowym wykaże stratę, to wartość nieuregulowanego zobowiązania ją pomniejsza.

Aby wierzyciel miał prawo (a dłużnik obowiązek) korekty złego długu, transakcja handlowa musi spełniać pewne warunki, które są bardzo zbliżone do warunków określonych dla ulgi na złe długi w VAT (patrz tabela).

Te ogólne zasady rozliczenia złego długu na potrzeby CIT/PIT są w dużym stopniu podobne do zasad obowiązujących w VAT. Występują tu jednak również istotne, niżej omówione różnice.

1. Sposób liczenia 90-dniowego terminu

Co do zasady korekta złego długu dokonywana na potrzeby CIT/PIT i VAT następuje za okres, w którym minęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. O ile jednak w przypadku VAT upływ tego terminu jest zawsze liczony od umownego terminu zapłaty, określonego przez strony transakcji, o tyle w przypadku CIT/PIT tylko wtedy, gdy strony transakcji ustaliły ten termin w sposób nienaruszający przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (dalej upno). W przeciwnym razie, tj. jeśli ustalony przez strony termin zapłaty za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej narusza przepisy upno, upływ 90 dni jest liczony od ustawowych terminów zapłaty określonych w art. 13 ust. 2 upno.

2. Moment korekty

Na podstawie art. 89a ust. 3 i art. 89b ust. 1 ustawy o VAT korekta złego długu następuje zawsze za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 90. dzień liczony od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, pod warunkiem że należność nadal nie została uregulowana lub zbyta. Natomiast korekta złego długu dokonywana na potrzeby CIT/PIT – w przypadku uwzględniania jej w trakcie roku – może być dokonana począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od terminu zapłaty, do okresu, w którym nastąpiła zapłata. Moment tej korekty może więc przypadać w tak określonym przedziale czasowym.

3. Neutralność korekty dla rozliczenia podatku

Dłużnik, który nie odliczył VAT naliczonego z otrzymanej faktury, nie jest zobowiązany do dokonania korekty tego podatku, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT. Potwierdzają to organy podatkowe. Przykładowo KIS w interpretacji z 16.09.2019 r. (KDIB3-1.4012.447.2019.1.WN) wyjaśniła, że jeżeli podatnik nie dokonał „bieżącego” odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur i nie uregulował należności, które z nich wynikały, w terminie określonym przez art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (tj. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. – w ciągu 150 dni, a od 1.01.2019 r. – w ciągu 90 dni od daty upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), to art. 89b ustawy nie ma/nie będzie mieć zastosowania, tj. wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, gdyż wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT przed faktycznym uregulowaniem części zobowiązania.

Skoro dłużnik nie koryguje podatku naliczonego od złego długu, bo go nie odliczył (ani na bieżąco, na podstawie art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, ani przez korektę, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), to nasuwa się pytanie o moment odliczenia VAT w przypadku, gdy w końcu zapłaci zobowiązanie (po upływie 90 dni, licząc od upływu terminu zapłaty). Wówczas – w świetle wyjaśnień organów podatkowych – ma prawo do odliczenia VAT, wynikającego z opłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym uregulował dług, pod warunkiem że zapłata nastąpiła nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT. Ma zatem prawo odliczyć podatek naliczony na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, bez potrzeby „wstecznego” korygowania deklaracji VAT (zob. pisma KIS z 16.09.2019 r., KDIB3-1.4012.447.2019.1.WN, 25.06.2019 r., 0114-KDIP1-3.4012.179.2019.1.RMA, 24.04.2019 r., 0111-KDIB3-1.4012.121.2019.1.ICZ, i 7.11.2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.501.2018.1.WH).

W podatku dochodowym jest inaczej niż w VAT. Jeśli dłużnik faktycznie nie wykazał kosztu uzyskania przychodów, mimo że zakup zasadniczo ma charakter kosztu podatkowego, to po 90. dniach od upływu terminu zapłaty i tak musi skorygować rozliczenie podatkowe o wartość złego długu. Tak wynika z art. 26i ust. 9 updof oraz art. 18f ust. 9 updop.

Przepisy te stanowią, że korekta wyniku podatkowego z powodu braku zapłaty za dostawę towaru lub wykonanie usługi w ramach transakcji handlowej następuje, jeżeli z tytułu transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ujęcia transakcji w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

Takie brzmienie przepisów powoduje, że jeśli dłużnik w odpowiednim czasie nie ureguluje swojego zobowiązania, będzie musiał po 90 dniach od upływu terminu zapłaty zwiększyć podstawę opodatkowania/dochód lub zmniejszyć stratę, jeśli zakup zasadniczo jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, ale faktycznie (z różnych powodów) nie został uwzględniony w rachunku podatkowym.

Tylko zobowiązania, które są definitywnie i ostatecznie wyłączone z kosztów podatkowych, nie podlegają korekcie.

4. Obowiązek informacyjny

Istotną różnicą w rozliczeniu złego długu na potrzeby VAT i podatku dochodowego jest obowiązek informacyjny w zakresie dokonanych korekt. O ile w przypadku ulgi na złe długi w VAT jedynie wierzyciel na formularzu VAT-ZD wykazuje należności, które były u niego podstawą do korekty in minus podatku należnego (nie wykazuje ich – jako korekty in plus – w przypadku otrzymania za nie zapłaty), o tyle dla celów podatku dochodowego obowiązek informacyjny ma o wiele większy zakres.

Po pierwsze dotyczy on zarówno wierzyciela, jak i dłużnika, którzy wykazują w zeznaniu podatkowym należności i zobowiązania, będące przedmiotem korekty wyniku podatkowego spowodowanej brakiem zapłaty.

Po drugie obejmuje on nie tylko należności i zobowiązania, będące przedmiotem korekty wobec braku zapłaty, lecz także należności i zobowiązania, które następnie zostały uregulowane przez dłużnika lub zbyte przez wierzyciela (art. 26i ust. 19 updof oraz art. 18f ust. 19 updop). Obowiązek wykazania w zeznaniach podatkowych należności i zobowiązań będzie występował:

• pierwszy raz – na moment korekty wyniku podatkowego wobec braku zapłaty,
• drugi raz – na moment korekty wyniku podatkowego wobec późniejszego otrzymania/dokonania zapłaty.

5. Ewidencja księgowa w przypadku wystąpienia złego długu

Korekty dotyczące złego długu dokonywane dla celów podatku dochodowego nie są uwzględniane przez wierzycieli i dłużników w księgach rachunkowych. Zmniejszenia lub zwiększenia dochodu o wartość „złej” należności lub „złego” zobowiązania, dokonywane na etapie ustalania zaliczki na podatek dochodowy oraz w zeznaniu podatkowym, mają wyłącznie charakter podatkowy, a nie bilansowy. Dlatego dla celów CIT i PIT są one uwzględniane jedynie statystycznie (tj. poza ewidencją księgową).

Aby objąć kontrolą złe długi i zmiany ich statusu, dogodnym rozwiązaniem w tym zakresie może być pozabilansowa ewidencja złych długów. W tym celu jednostka może prowadzić np. konto 95-1 „Należności (przychody) posiadające status złego długu – rozliczenie podatku dochodowego” oraz konto 95-2 „Zobowiązania (koszty) posiadające status złego długu – rozliczenie podatku dochodowego”. Ze względu na to, że na kontach pozabilansowych nie obowiązuje zasada podwójnego zapisu, przy ich stosowaniu dokonuje się zapisu jednostronnego, tj. tylko po stronie Wn lub tylko po stronie Ma.

W księgach rachunkowych jednostki jest natomiast ujmowana – na dotychczasowych zasadach – ulga na złe długi przewidziana w ustawie o VAT.