Nowe zasady ujmowania w księgach rachunkowych sprzedaży materiałów i ujawniania informacji na ten temat

Skutki dla sprawozdania finansowego

Zmiana miejsca odnoszenia skutków sprzedaży materiałów jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości. Ponieważ w sporządzanych właśnie sprawozdaniach finansowych za 2024 r. należy zmienić kwalifikację skutków zbycia materiałów, zastosowanie mają art. 8 ust. 2 uor oraz odpowiednie zapisy KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja. W sprawozdaniu finansowym za 2024 r. konieczne jest zatem:

1) w informacji dodatkowej:

– opisanie zmiany, z podaniem nowelizacji uor jako przyczyny zmian w zasadach (polityce) rachunkowości,

– określenie liczbowo wpływu zmiany na wynik finansowy; na poziomie zysku (straty) netto wpływu oczywiście się nie wykazuje, ponieważ zmiana powoduje jedynie przeniesienie zysków i strat między segmentami rzis; jednak w przypadku, gdy dokonywano zbycia materiałów, zmiana wpłynie na zyski (straty) ze sprzedaży oraz – tylko w wariancie kalkulacyjnym rzis – na zyski (straty) ze sprzedaży brutto;

2) w rzis – zapewnienie porównywalności informacji przez dostarczenie danych porównawczych za poprzedni rok obrotowy przekształcony retrospektywnie (por. pkt 3.11 KSR 7).

Warto przypomnieć, że podejście retrospektywne polega na tym, że przekształcamy rzis za poprzedni rok obrotowy, tak jakby skutki sprzedaży materiałów również w tym poprzednim (2023 r.) były odnoszone na pozostałe przychody i koszty operacyjne, a nie wykazywane łącznie ze skutkami zbycia towarów. Wymaga to ustalenia przychodów ze sprzedaży materiałów oraz wartości sprzedanych materiałów na podstawie ewidencji z poprzedniego roku, następnie usunięcia ich wpływu z pozycji „Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów” oraz „Wartość sprzedanych towarów i materiałów” w rzis faktycznie sporządzonym w ubiegłym roku, a także odpowiedniego ich ujęcia w pozostałych przychodach i kosztach operacyjnych.

W przypadku prowadzenia prawidłowej ewidencji rozchodu materiałów zadanie to, choć może być pracochłonne, powinno być wykonalne. Gdyby jednak okazało się niewykonalne, KSR 7 umożliwia zastosowanie podejścia prospektywnego, a więc począwszy od 2024 r. Biorąc pod uwagę, że nowelizacja uor wyraźnie nakazuje zastosowanie nowego ujęcia zbycia materiałów począwszy od 2024 r., problem wykonalności zapewne dotyczy obu lat obrotowych.

Zastosowanie podejścia retrospektywnego oznacza, że w rzis za 2024 r. należy dodać kolumnę. Obok danych za bieżący i ubiegły rok pojawią się dane przekształcone za ubiegły rok.

Nowelizacja zmieniła również zał. nr 1 i 5 do uor, tak aby odpowiednio odzwierciedlały przeniesienie skutków zbycia materiałów:

● w zał. nr 1 usunięto odwołania do zbycia materiałów z odpowiednich pozycji podstawowych przychodów i kosztów operacyjnych (w pozycjach oznaczonych literami A i B w obu wariantach rzis, a także ich odpowiednich podpozycjach),

● w zał. nr 5 (przeznaczonym dla jednostek małych) wprowadzono analogiczne zmiany, usuwając odwołania do materiałów z poz. A i B (w wariancie kalkulacyjnym) oraz z poz. B (w wariancie porównawczym; przychody ze sprzedaży z poz. A nie zawierają odniesienia do materiałów).

Nie zmieniono w tym zakresie zał. nr 4 (przeznaczonego dla jednostek mikro), ponieważ jest on tak skrócony, że nie zawiera odniesienia do materiałów. Nie dokonano również żadnych zmian w podpozycjach do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych. Wskutek tego, sporządzając rzis zgodnie z zał. nr 1, skutki zbycia materiałów należy wykazywać w pozycjach „Inne przychody operacyjne” oraz „Inne koszty operacyjne”. W przypadku zał. nr 4 sprzedaż materiałów wpłynie na pozycję „Pozostałe przychody i zyski” albo „Pozostałe koszty i zyski”. Według zał. nr 5 będą to „Pozostałe przychody operacyjne” lub „Pozostałe koszty operacyjne”.

Warto przy okazji ostrzec tych księgowych, których od 2025 r. obowiązuje nowy Jednolity Plik Kontrolny (JPK_KR_PD), wprowadzony na potrzeby CIT rozporządzeniem MF z 16.08.2024 r. w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU poz. 1314)[1].

Zgodnie z zał. nr 7 do rozporządzenia przychodom i kosztom związanym ze sprzedażą materiałów przyporządkowano znacznik RPAIV_RKAII_POZ, obejmujący przychody ze sprzedaży towarów i materiałów, oraz – odpowiednio – znacznik RPBVIII_RKBII_POZ, obejmujący wartość sprzedanych towarów i materiałów. Należy podkreślić, że rozporządzenie opiera się na nieobowiązującej już wersji uor. Nadanie opisanych w nim znaczników kontom gromadzącym przychody i koszty wynikające z transakcji sprzedaży materiałów spowoduje błędną ich prezentację w rzis. Do ewidencji sprzedaży materiałów należy stosować, odpowiednio, konta „Inne pozostałe przychody operacyjne” i „Inne pozostałe koszty operacyjne”. Mogą być one zatem oznaczone znacznikami:

● RPDIV_RKGIV „Inne pozostałe przychody operacyne” – Zyski ze sprzedaży materiałów,

● RPEIII_RKHIII_P „Inne pozostałe koszty operacyjne” – Straty ze sprzedaży materiałów.

Prezentacja wyniku ze sprzedaży materiałów

Kolejnym tematem jest metoda prezentacji skutków zbycia materiałów: brutto czy netto. Przed zmianą uor obowiązywała metoda brutto (w szyku rozwartym), co wynikało z treści załączników do ustawy – odrębnie prezentowano przychody ze sprzedaży materiałów (choć łącznie z przychodami ze sprzedaży towarów) oraz watość sprzedanych materiałów. Taka metoda prezentacji jest charakterystyczna dla przychodów i kosztów z podstawowej działalności operacyjnej. Natomiast metoda netto (w szyku zwartym) polega na prezentacji tylko zysków lub strat ze sprzedaży materiałów, a więc jedynie różnicy między przychodami a kosztami wynikającymi ze zbycia materiałów. Jest ona stosowana do prezentacji wyników ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (w pozostałych przychodach albo kosztach operacyjnych) oraz wyników ze zbycia aktywów finansowych (w przychodach lub kosztach finansowych). Zyski z tych operacji prezentuje się jako przychody, a straty jako koszty. Przeniesienie finansowych skutków zbycia materiałów do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych wymaga zastosowania właściwej dla nich prezentacji. W pozycji „Pozostałe przychody operacyjne” ujmuje się więc tylko dodatnie wyniki na sprzedaży materiałów, a w pozycji „Pozostałe koszty operacyjne” – tylko wyniki ujemne.

Ustalenie, czy transakcja zbycia materiałów powoduje zyski, czy straty, następuje – co do zasady – indywidualnie w odniesieniu do każdej transakcji. Transakcja sprzedaży materiałów z zyskiem powinna zostać zatem ujęta wynikowo w pozostałych przychodach operacyjnych, zaś transakcja sprzedaży materiałów po cenie niższej niż cena ich nabycia (lub zakupu, w zależności od wariantu polityki rachunkowości) – również wynikowo w pozostałych kosztach operacyjnych. Większość współczesnych systemów finansowo‑księgowych jest wystarczająco zaawansowana, aby umożliwić określenie – w momencie sprzedaży – wyniku z operacji sprzedaży materiałów, a w konsekwencji zapewnić poprawną ewidencję operacji.

Warto też jednak pamiętać o zasadzie istności. W ogromnej większości przedsiębiorstw operacja zbycia materiałów nie wywiera istotnego wpływu na ich sytuację finansową i wyniki finansowe, ponieważ materiały z definicji nie służą do sprzedaży, więc nie są częstym przedmiotem obrotu. Można zatem zastosować uproszczenia przy ich ewidencji i prezentacji skutków sprzedaży. Rozsądnym uproszczeniem wydaje się na przykład założenie, że sprzedaż materiałów dochodzi do skutku tylko z zyskiem, z czego wynika ewidencja wynikających z nich przychodów i kosztów na pozostałych przychodach operacyjnych. W przypadku stwierdzenia poniesienia na konkretnej operacji straty (np. sprzedaży materiałów uszkodzonych, przeterminowanych, o obniżonej wartości), jej skutki (straty) można przenieść na pozostałe koszty operacyjne. Uproszczenie to należy jednak dostosować do konkretnej sytuacji jednostki.

Zmiany w zakładowym planie kont

W związku z omawianą zmianą zakładowy plan kont wymaga modyfikacji i niewielkiego rozbudowania. Przede wszystkim powszechnie występujące konta, łączące sprzedaż materiałów i towarów, należy rozdzielić, a następnie część dotyczącą transakcji zbycia materiałów jako konta analityczne przenieść do pozostałych innych przychodów i kosztów operacyjnych. Propozycję modyfikacji planu kont pokazano w tabeli. Ewidencja na tych kontach odbywa się analogicznie do ewidencji transakcji sprzedaży środków trwałych.

Na zakończenie warto poruszyć jeszcze jedną kwestię związaną z omawianym zagadnieniem. Przed zmianą uor rozróżnienie towarów i materiałów nie nastręczało problemów, bo nie wiązały się z tym znaczące konsekwencje. Dla porządku przypomnijmy zatem, że o kwalifikacji decyduje zamierzone przeznaczenie zapasów:

● towary to rzeczowe aktywa obrotowe nabyte w celu dalszej odsprzedaży,

● materiały to rzeczowe aktywa obrotowe nabyte w celu ich przetworzenia.

Rozróżnienie towarów i materiałów w olbrzymiej większości jednostek na pewno nie będzie sprawiać problemów. Jednak zgodnie ze znowelizowaną uor ma swoje konsekwencje. Otóż tylko przychody ze sprzedaży towarów wpływają na zakres wielu obowiązków sprawozdawczych i ewidencyjnych, w tym na możliwość stosowania uproszczeń, a przychody ze sprzedaży materiałów już nie. Od poprawnego rozróżnienia materiałów i towarów uzależnione może być na przykład prawo do uproszczonego ujmowania i prezentacji leasingu (według często korzystnych dla jednostek zasad podatkowych). Jeżeli zatem w przedsiębiorstwie sprzedaż materiałów ma znaczący udział w ich zakupach, należy przemyśleć, czy handel materiałami nie stanowi działalności podstawowej, a sprzedawanych materiałów nie należy kwalifikować jako towary. Uwzględniając bowiem istotę pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, powinny na nie wpływać zdarzenia incydentalne, mniej znaczące i pośrednio powiązane z działalnością podstawową.

Podsumowując: w wyniku nowelizacji uor, w omawianym zakresie należy:

1) utworzyć konta przychodów i kosztów służące do ujęcia zysków i strat ze sprzedaży materiałów jako konta analityczne do pozostałych innych przychodów operacyjnych oraz do pozostałych innych kosztów operacyjnych,

2) zapewnić porównywalność rzis za 2024 r., prezentując, obok przedstawionych w ubiegłym (2023) roku przychodów i kosztów, dane za 2023 r. – przekształcone tak, jakby skutki sprzedaży materiałów ujmowano w pozostałych przychodach i kosztach operacyjnych – jeżeli to istotne i wykonalne,

3) w sprawozdaniu finansowym za 2024 r. wykazać zyski ze sprzedaży materiałów w pozostałych innych przychodach operacyjnych, a straty ze sprzedaży materiałów – w pozostałych innych kosztach operacyjnych,

4) skutki sprzedaży materiałów prezentować metodą netto, czyli ujmując w przychodach tylko zyski, a w kosztach – tylko straty.