Znaczniki kont księgowych na potrzeby jednolitego pliku kontrolnego – Księgi Rachunkowe Podatek Dochodowy

Nowe obowiązki

W myśl art. 9 ust. 1c updop, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2025 r., podatnicy CIT prowadzący księgi rachunkowe są obowiązani:

• prowadzić te księgi przy użyciu programów komputerowych oraz
• przesyłać je właściwemu naczelnikowi US po zakończeniu roku podatkowego – do dnia upływu terminu do złożenia zeznania rocznego (CIT-8, CIT-8AB) lub deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy (CIT-8E).

Omawiane obowiązki ciążą również na spółkach niebędących podatnikami CIT, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne (zaliczają się tu spółki jawne, które złożyły w US informację o wspólnikach CIT-23J). Przekazują one księgi w terminie do końca 3. miesiąca po zakończeniu roku obrotowego tych spółek naczelnikowi US właściwemu według miejsca prowadzenia działalności bądź według miejsca siedziby (w przypadku prowadzenia działalności w więcej niż jednym miejscu).

Obowiązki te nie obejmą przy tym od razu wszystkich podatników CIT[1]. Zgodnie z ustawą z 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 2105, dalej ustawa nowelizująca) obowiązek komputerowego prowadzenia ksiąg oraz przesłania JPK_KR_PD i JPK_ST_KR będą mieli:

• duzi podatnicy[2] i podatkowe grupy kapitałowe – po raz pierwszy za rok podatkowy 2025 (rozpoczynający się po 31.12.2024 r.), w terminie złożenia zeznania za ten rok, a więc co do zasady w 2026 r. (w przypadku roku podatkowego zbieżnego z rokiem kalendarzowym – termin przesłania po raz pierwszy JPK_KR_PD upływa z końcem marca 2026 r.[3]),
• czynni podatnicy VAT, obowiązani do przesyłania JPK_VAT – po raz pierwszy za rok podatkowy 2026 (rozpoczynający się po 31.12.2025 r.), w terminie złożenia zeznania za ten rok, a więc co do zasady w 2027 r.,
• pozostali podatnicy CIT – za rok podatkowy 2027 (rozpoczynający się po 31.12.2026 r.), w terminie złożenia zeznania za ten rok, a więc co do zasady w 2028 r.

Księgi rachunkowe mają być przesyłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Op, na zasadach określonych w przepisach wykonawczych. Struktura logiczna postaci elektronicznej ksiąg podatkowych i dowodów księgowych, z uwzględnieniem możliwości wytworzenia jej z programów informatycznych używanych powszechnie przez przedsiębiorców oraz automatycznej analizy danych, jest dostępna w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej MF[4]. Zostały tam opublikowane struktury JPK_KR_PD (dla ksiąg rachunkowych) i JPK_ST_KR (dla ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dalej wnip).

Dane, o które należy uzupełnić księgi rachunkowe

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 16.08.2024 r. w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU poz. 1314, dalej rozporządzenie), tymi danymi są[5]:

1. Numer identyfikacji podatkowej kontrahenta podatnika, jeżeli został nadany – wykazuje się go, w postaci zapisu, w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń ujętych w księgach. Jednak w myśl § 3 rozporządzenia nie jest on wymagany w przypadku:

• banku – gdy zdarzenie dotyczy wykonywania czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 2488),
• zakładu ubezpieczeń – gdy zdarzenie dotyczy wykonywania czynności w ramach działalności ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 11.09.2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 838),
• skok – gdy zdarzenie dotyczy wykonywania czynności, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 5.11.2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 512),
• przedsiębiorcy telekomunikacyjnego – gdy zdarzenie dotyczy świadczenia usługi telekomunikacyjnej (oraz innej nieodłącznie z nią związanej) na rzecz użytkownika końcowego.

2. Numer identyfikujący fakturę w Krajowym Systemie e-Faktur (KSeF), jeżeli został nadany do dnia przekazania księgi – w przypadku faktur wystawionych przez podatnika, stanowiących dowód księgowy, wykazuje się go, w postaci zapisu, w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń ujętych w księgach.

3. Znaczniki identyfikujące konta ksiąg rachunkowych (wykazywane według słownika znaczników) – przyporządkowuje się je na podstawie kryteriów klasyfikacyjnych przyjętych dla zapisów zdarzeń w księgach, wynikających z uor. Katalog znaczników kont został określony w załącznikach do rozporządzenia.

4. Dane potwierdzające nabycie, wytworzenie lub wykreślenie danego środka trwałego lub danej wnip z ewidencji środków trwałych oraz wnip, które wykazuje się w odniesieniu do danego środka trwałego lub danej wnip wprowadzonych do ewidencji[6]:

a) w przypadku faktur stanowiących dowód księgowy zbycia środka trwałego lub wnip – numer identyfikujący fakturę w KSeF, o ile został nadany do dnia przekazania księgi,

b) numer dowodu, na podstawie którego przyjęto do używania środek trwały lub wnip,

c) rodzaj dowodu potwierdzającego nabycie, wytworzenie lub wykreślenie z ewidencji,

d) datę nabycia, wytworzenia, przyjęcia do używania lub wykreślenia z ewidencji,

e) numer inwentarzowy nadawany przez jednostkę.

5. Wysokość różnicy między wynikiem finansowym ustalonym na podstawie przepisów o rachunkowości a podstawą opodatkowania ustaloną na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w podziale na:

a) wysokość przychodów zwolnionych z opodatkowania – wykazuje się trwałe różnice między zyskiem (stratą) dla celów rachunkowych a dochodem (stratą) dla celów podatkowych,

b) wysokość przychodów niepodlegających opodatkowaniu w bieżącym roku,

c) wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu w bieżącym roku, ujętych w księgach lat ubiegłych,

d) wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu, niepodlegających ujęciu w księgach,

e) wysokość kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów – wykazuje się trwałe różnice między zyskiem (stratą) dla celów rachunkowych a dochodem (stratą) dla celów podatkowych,

f) wysokość kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku,

g) wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku, ujętych w księgach lat ubiegłych,

h) wysokość kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów, niepodlegających ujęciu w księgach.

Warto również podkreślić, że księgi za rok podatkowy (a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy), który rozpoczyna się po 31.12.2024, a przed 1.01.2026 r., mogą nie być uzupełniane o dodatkowe dane, o których mowa w pkt 1, 2, 4 i 5 powyżej (zob. § 5 ust. 1 rozporządzenia). Obowiązkowe w tych latach podatkowych/obrotowych są więc jedynie znaczniki identyfikujące konta ksiąg rachunkowych.

Znacznik konta

Jak wynika z rozporządzenia, konta ksiąg rachunkowych są identyfikowane za pomocą znaczników. Umożliwiają one powiązanie kont stosowanych przez podatnika ze standardowym planem kont, który pozwala na sporządzenie bilansu, rachunku zysków i strat według wzorów określonych w uor.

Obowiązek oznaczenia kont księgowych aktualizuje się w takich samych terminach, jak obowiązki prowadzenia ksiąg przy użyciu programów komputerowych przesyłania do US (patrz harmonogram przedstawiony na początku artykułu). Jeśli jednak podatnik objęty tymi obowiązkami sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSR/MSSF, ksiąg za rok podatkowy, który rozpoczyna się po 31.12.2024, a przed 1.01.2026 r., nie musi uzupełniać o znaczniki identyfikujące konta ksiąg. Wynika to z tego, że dla tych jednostek nie ma wzoru bilansu oraz rachunku zysków i strat. MSR określają jedynie minimalny zakres informacji, które powinny być ujawnione w sprawozdaniu finansowym, co oznacza, że zakres tych ujawnień jest bardzo zróżnicowany.

Znaczniki zostały określone dla różnych grup jednostek (por. załączniki do rozporządzenia): banków, zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, organizacji pozarządowych (o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 1491), jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z zał. nr 6 do uor, funduszy inwestycyjnych, domów maklerskich, skok oraz pozostałych jednostek.

W artykule skoncentruję się na zał. nr 7 do rozporządzenia, który dotyczy „pozostałych jednostek”. Mimo że w rozporządzeniu użyto określenia „pozostałe jednostki”, ich liczba jest największa, gdyż obejmuje jednostki produkcyjne, handlowe, usługowe itd., które prowadzą księgi zgodnie z uor.

Analizując słownik znaczników ujęty w zał. nr 7, można zidentyfikować budowę znacznika dla poszczególnych kont:

1. Konta bilansowe (B) – ich dane są wykazywane w bilansie; w ramach kont bilansowych wyróżnia się konta aktywów (A) oraz pasywów (P); znacznik dla konta bilansowego przybiera postać:

2. Konta wynikowe (R) – przeksięgowywane na wynik finansowy, czyli wykazywane w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym (P) lub kalkulacyjnym (K); znacznik dla konta wynikowego przybiera postać:

Analizując znaczniki dla kont wynikowych, można zauważyć, że niektóre konta są ujmowane w rachunku zysków i strat, bez względu na wariant, w jakim jest on sporządzany. W związku z tym nasuwa się pytanie, czy w rozporządzeniu nie powinny być zastosowane np. dla pozycji „Przychody ze sprzedaży produktów” znaczniki RPAI lub RKAI, w zależności od wariantu ustalania wyniku (porównawczy lub kalkulacyjny), a nie oznaczenie konta „Przychody ze sprzedaży produktów” ze znacznikiem RPAI_RKAI.

3. Konta pozabilansowe (P) – stosowane przy sporządzaniu dodatkowych informacji związanych z ustalaniem dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Znaczniki dla tych kont zostały przyjęte przez legislatora. Stosowanie tych kont determinują dodatkowe wymagania związane z przekazywaniem informacji nieujętych w bilansie lub rachunku zysków i strat.

Przykład oznaczenia kont znacznikami zgodnie z rozporządzeniem przedstawiono w tabeli.

Na co zwrócić uwagę

Nawiązując do przedstawionego oznaczenia planu kont, można stwierdzić, że konta „księgi głównej” muszą być na potrzeby JPK_KR_PD odpowiednio oznaczone, co pozwala na jednoznaczną identyfikację, do jakiej pozycji bilansu, rachunku zysków i strat zostaną przyporządkowane. Należy zwrócić szczególną uwagę, aby w planie kont były wyróżnione:

1. Konta dla aktywów i pasywów, które w bilansie są prezentowane w podziale na długo- i krótkoterminowe, np. kredyty bankowe, rozliczenia międzyokresowe. Takie informacje powinny wynikać z zapisów konta, a nie być wprowadzane na podstawie dodatkowych zestawień. Wymaga to oczywiście, aby np. na 31 grudnia wystawić polecenie księgowania w celu przeksięgowania zobowiązania z tytułu kredytów, ujętego na koncie „Długoterminowe kredyty bankowe”, na konto „Krótkoterminowe kredyty bankowe”.

2. Konta dla powiązań kapitałowych, gdyż wiele pozycji w bilansie należy prezentować w przekroju – w jednostkach powiązanych, w jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, w pozostałych jednostkach.

Warto również zwrócić uwagę na to, aby budowa wykazu kont, syntetycznych i/lub analitycznych, była podporządkowana zał. nr 1 do uor, czyli konieczne jest wskazanie, jak dane konto jest powiązane poprzez znacznik z odpowiednią pozycją bilansu oraz rachunku zysków i strat.