Na czym polega kasowy PIT

Warunki do spełnienia

Metodę kasową rozliczania PIT może stosować wyłącznie przedsiębiorca, który prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. W myśl art. 14c ust. 1 updof prawo do niej ma podatnik, w tym rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, osiągający przychody z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Jak rozumieć użyte przez ustawodawcę sformułowanie: „działalność prowadzona samodzielnie”? Chodzi o działalność prowadzoną przez indywidualnego przedsiębiorcę (jednoosobowa działalność gospodarcza, JDG). Kasowej metody nie mogą zatem wybrać wspólnicy spółek cywilnych, jawnych czy partnerskich.

Pojawia się jednak dodatkowe pytanie – czy sformułowanie „prowadzenie samodzielnie działalności” nie oznacza również innych dodatkowych obostrzeń, np. brakumożliwości zatrudniania innych osób (umowa o pracę, umowa zlecenia) w JDG? W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej[1] wyjaśniono, że samodzielne prowadzenie działalności nie oznacza, że w tej działalności podatnik nie może zatrudniać pracowników. Z tego należałoby wnioskować, że sformułowanie „samodzielnie” ma znaczenie tylko dla określenia formy organizacyjno-prawnej prowadzonej działalności gospodarczej i nie oznacza konieczności fizycznego, wyłącznie samodzielnego wykonywania tej działalności. Można oczekiwać, że takie stanowisko będą też zajmować organy podatkowe.

Wybór metody kasowej jest niezależny od formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. Może być ona stosowana przez podatników, którzy rozliczają się na zasadach ogólnych, wybrali podatek liniowy (w tym korzystają z ulgi IP Box), a także przez tych, którzy opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych[2].

Może ją wybrać zarówno podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, jak i taki, który działalność wykonywał w poprzednim roku podatkowym. W tym drugim przypadku wymagane jest, aby przychody z działalności gospodarczej osiągnięte bezpośrednio w roku poprzedzającym wybór metody kasowej nie przekroczyły 1 mln zł [3] (nie ma zastrzeżenia, że do limitu wliczany jest VAT, chodzi więc o wartość przychodów netto).

Podatnik, którego przychody zmieszczą się w limicie i który chce korzystać z metody kasowej, nie może przy tym dobrowolnie prowadzić ksiąg rachunkowych.

Z nowych przepisów wynika, że metodę kasową ma też prawo stosować przedsiębiorstwo w spadku. Wydaje się przy tym, że nie tylko w roku, w którym zmarł stosujący ją przedsiębiorca (co bezpośrednio wynika z art. 14c ust. 10 updof[4]), lecz także – przy spełnieniu warunku dotyczącego limitu przychodów – przedsiębiorstwo to może pozostać przy metodzie kasowej w roku następnym. Wskazuje na to art. 14c ust. 1 pkt 1 updof, stanowiący, że w przypadku przedsiębiorstwa w spadku przy badaniu, czy nie został przekroczony limit 1 mln zł przychodów, uwzględnia się również przychody z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez zmarłego przedsiębiorcę[5].

Stosowanie przez przedsiębiorcę kasowego PIT pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku dochodowego kontrahenta tego przedsiębiorcy.

Oświadczenie o wyborze metody kasowej

Korzystanie z nowej metody jest uzależnione od złożenia właściwemu naczelnikowi US sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze metody kasowej rozliczania przychodów w terminie do 20 lutego roku podatkowego, w przypadku zaś podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku – w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej, a jeżeli rozpoczęcie nastąpiło w grudniu roku podatkowego – w terminie do końca tego roku.

Niestety, ustawodawca nie definiuje, jaką datę należy uznawać za rozpoczęcie działalności gospodarczej. Czy będzie to data rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazana w CEIDG, czy może dzień uzyskania pierwszego przychodu (zdarza się, że przypadający jeszcze przed formalnym zarejestrowaniem działalności w CEIDG[6]). Dla bezpieczeństwa należałoby przyjąć, że datą rozpoczęcia działalności jest zdarzenie lub czynność, która wystąpiła jako pierwsza (najwcześniej). Nieterminowe złożenie oświadczenia o wyborze metody kasowej będzie bowiem skutkować nieważnością tego wyboru. To zaś będzie obligować do rozliczania przychodów na zasadach ogólnych.

Dla tych, którzy prowadzili działalność w 2024 r. i zechcą od 1.01.2025 r. przejść na metodę kasową, termin do złożenia oświadczenia będzie zbieżny z terminem wpłaty pierwszej miesięcznej zaliczki na PIT i upłynie 20.02.2025 r. Ustawodawca nie określa szczegółowo formy ani elementów oświadczenia. Wskazuje jedynie, że ma być złożone na piśmie, do właściwego naczelnika US. Nie można go złożyć za pośrednictwem CEIDG.

Przedsiębiorca, który wybierze metodę kasową, jest zobowiązany do jej stosowania przez cały rok podatkowy (nie może z niej zrezygnować w trakcie roku). Wybór dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do 20 lutego roku podatkowego, zawiadomi na piśmie właściwego naczelnika US o rezygnacji z metody kasowej rozliczania przychodów.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, obowiązek stosowania metody kasowej przez cały rok podatkowy nie oznacza (…), że podatnik, który stosował metodę kasową i zlikwidował działalność gospodarczą, np. w kwietniu roku podatkowego, a następnie, np. w lipcu tego samego roku podatkowego, rozpoczął prowadzenie innej działalności gospodarczej, będzie obowiązany stosować metodę kasową również w odniesieniu do nowo rozpoczętej działalności (…). Innymi słowy, w przypadku likwidacji działalności gospodarczej i rozpoczęcia nowej (…) w tym samym roku podatkowym podatnik, w nowej działalności gospodarczej, zachowuje prawo wyboru metody ustalania daty powstania przychodów i potrącania kosztów uzyskania przychodów.

Data zapłaty datą uzyskania przychodu

Metoda kasowa rozliczania przychodów polega na tym, że przedsiębiorca, który ją wybrał, ma obowiązek wykazać do opodatkowania PIT tylko te przychody z działalności gospodarczej, w stosunku do których uzyskał zapłatę (w jakiejkolwiek formie). Zgodnie z art. 14c ust. 2 updof u takiego podatnika za datę powstania przychodu uważa się dzień uregulowania należności, nie późniejszy niż dzień, w którym upływają 2 lata, licząc od dnia wystawienia faktury, albo likwidacji działalności gospodarczej.

Przy metodzie kasowej przedsiębiorca nie musi zatem wykazywać do opodatkowania (jak w klasycznym modelu) przychodów z wykonanych usług/sprzedanych towarów, za które nie otrzymał zapłaty. Dopiero dzień uregulowania należności, rozumiany jako otrzymanie należności za wykonane usługi/sprzedane towary, jest dniem powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy upłyną 2 lata od daty wystawienia faktury albo likwidacji działalności gospodarczej. W tych okolicznościach upływ 2-letniego okresu skutkuje obowiązkiem opodatkowania wygenerowanych w działalności przychodów, pomimo nieuzyskania za nie zapłaty.

Wybierając metodę kasową, trzeba mieć na uwadze, że opodatkowane PIT będą też wszystkie otrzymane zaliczki i przedpłaty. Zgodnie z art. 14c ust. 3 updof na potrzeby metody kasowej rozliczania przychodów przez „uregulowanie należności” rozumie się również:

• częściowe uregulowanie należności,
• wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Tylko transakcje z przedsiębiorcami

W art. 14c ust. 4 updof zapisano, że kasowa metoda rozliczania przychodów może być stosowana wyłącznie do przychodów wynikających z transakcji dokonywanych z przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy z 6.03.2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 236). Chodzi zarówno o przedsiębiorców krajowych, jak i zagranicznych (z wyjątkiem rezydentów tzw. rajów podatkowych – o czym jest mowa dalej).

W odniesieniu do przychodów osiągniętych z transakcji z osobami fizycznymi (B2C) zastosowanie będzie mieć wyłącznie klasyczna metoda rozliczenia podatku, czyli konieczne będzie wykazywanie do opodatkowania przychodów w momencie określonym w art. 14 ust. 1c updof. Przepis ten stanowi, że za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się – co do zasady – dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Przedsiębiorca, który w ramach JDG osiąga przychody z transakcji zarówno z przedsiębiorcami, jak i osobami fizycznymi, będzie musiał zatem uwzględniać przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (pkpir)[7], według dwóch odrębnych zasad.

Dodatkowym, dość restrykcyjnym warunkiem jest, by transakcje B2B były udokumentowane fakturami wystawionymi w terminach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustawa o VAT przewiduje różne terminy na wystawienie faktury – w zależności od rodzaju transakcji. Według ogólnej zasady, zapisanej w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2–9 tego artykułu.

Nieterminowe wystawienie faktury przez przedsiębiorcę – niezależnie od powodu czy okoliczności – będzie więc skutkowało brakiem możliwości zastosowania metody kasowej względem przychodów z danej transakcji.

Nie dla transakcji z podmiotami powiązanymi

Podatnicy rozważający wybór metody kasowej muszą też być świadomi tego, że nie obejmuje ona przychodów należnych od podmiotów powiązanych oraz będących rezydentami rajów podatkowych. Jak stanowi art. 14c ust. 5 updof, metoda ta nie ma zastosowania do przychodów wynikających z transakcji między podatnikiem a podmiotem:

• powiązanym (w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4[8]) z podatnikiem, jeśli wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. a–c, wynosi co najmniej 5%,
• mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2[9], lub zagranicznym zakładem położonym na takim terytorium/w takim kraju.

Koszty też kasowo

Do podatników stosujących metodę kasową rozliczania przychodów odnoszą się również szczególne uregulowania dotyczące zasad uwzględniania kosztów podatkowych. Zgodnie z nowym art. 22 ust. 4a updof koszty uzyskania przychodów poniesione w roku podatkowym, w którym podatnik stosuje metodę kasową, wynikające z transakcji dokonanych między podatnikiem a przedsiębiorcą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, są potrącane w roku podatkowym, w którym zostało uregulowane zobowiązanie, nie wcześniej jednak niż w dacie poniesienia kosztu. Art. 14c ust. 3 updof stosuje się odpowiednio.

Podatnik, który wybrał metod kasową, może więc uznać dany koszt za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie jego uregulowania. Odpowiednie stosowanie art. 14c ust. 3 oznacza, że takim kosztem będzie też uregulowana część należności (zaliczka) lub dokonana przedpłata na poczet dostaw towarów i usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jest to odstępstwo od zasady określonej w art. 22 ust. 4 updof, w myśl którego koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (przepis ten od 1.01.2025 r. stosuje się z zastrzeżeniem ust. 4a).

Ponadto należy mieć na uwadze, że nie zmieniła się dotychczasowa treść art. 22 ust. 6b updof. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących pkpir uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej czytamy: Zasadą będzie potrącanie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym uregulowania należności, w przypadku gdy koszty te będą wynikały z transakcji, w których stroną jest inny przedsiębiorca i zostały poniesione w roku podatkowym, w którym podatnik stosuje metodę kasową. Zasada potrącania kosztów w roku podatkowym uregulowania należności będzie dotyczyła zarówno kosztów udokumentowanych fakturami, jak i w każdy inny, przewidziany przepisami sposób. Jeżeli należność zostanie uregulowana przed datą poniesienia kosztu uzyskania przychodu, np. przed datą wystawienia faktury, to koszt uzyskania przychodu będzie potrącany najwcześniej w dacie jego poniesienia, np. w dacie wystawienia faktury.

Podkreślić jednak należy, że kasowa metoda uwzględniania wydatków w kosztach uzyskania przychodów obejmuje tylko koszty wynikające z transakcji dokonywanych między podatnikiem a innym przedsiębiorcą (B2B). Nie ma przy tym znaczenia, czy ten przedsiębiorca jest podmiotem powiązanym z podatnikiem bądź rezydentem raju podatkowego – zakupy u takich kontrahentów również stanowią koszty uzyskania przychodów najwcześniej w momencie uregulowania zobowiązania[10]. Nieistotne jest też, czy wydatek służy uzyskaniu przychodów rozliczanych kasowo (udokumentowanych terminowo wystawionymi fakturami sprzedaży na rzecz B2B), czy działalności, z której przychody są ustalane na zasadach ogólnych (np. na rzecz B2C).

Zakupy u podmiotów niebędących przedsiębiorcami w rozumieniu Prawa przedsiębiorców są ujmowane w pkpir na dotychczasowych zasadach (niezależnie od momentu uregulowania zobowiązania).

W art. 22 ust. 4b określono ponadto, jak ma postąpić podatnik, który rozliczając się kasowo, nie potrącił kosztu uzyskania przychodów, bo nie uregulował zobowiązania, a opłacił je dopiero po likwidacji działalności gospodarczej albo po zmianie formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych lub podatek tonażowy. Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 4a (poniesione w okresie stosowania metody kasowej), są wówczas potrącane w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub zmianą formy opodatkowania (a zatem poprzez ew. korektę rozliczenia za ten okres).

Sprzedaż i zakup środków trwałych

Zgodnie z art. 14c ust. 6 updof metoda kasowa rozliczania przychodów nie ma zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wnip) ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wnip. Przychody ze sprzedaży środków trwałych/wnip muszą być zatem ewidencjonowane w pkpir pod datą uzyskania przychodów określoną w art. 14 ust. 1c updof.

Z powyższym koresponduje wyłączenie przewidziane w art. 22 ust. 4a updof, wskazujące na wyjątek od stosowania metody kasowej w odniesieniu do kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku. Odpisy są więc kosztami uzyskania przychodów w momencie ich dokonania, nawet gdy przedsiębiorca jeszcze nie zapłacił za nabyty środek trwały czy wnip.

Przejście z metody kasowej na zasady ogólne i odwrotnie

Z art. 14c ust. 8 i 9 updof wynika, że jeżeli podatnik (terminowo) wystawił fakturę sprzedażową dla kontrahenta B2B w roku podatkowym, w którym:

• stosował metodę kasową, a należność uregulował w roku, w którym już jej nie stosuje – przychód wynikający z tej faktury powstaje w momencie uregulowania należności,
• nie stosował metody kasowej, a należność uregulował w roku, w którym ją stosuje – datę powstania przychodu wynikającego z tej faktury ustala się na zasadach ogólnych.

Innymi słowy, w obu przypadkach przychód trzeba rozliczyć na zasadach stosowanych w roku wystawienia faktury. Analogicznie postępuje się w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, co bezpośrednio wynika z art. 22 ust. 4a updof.

Dodatkowa ewidencja faktur

Podatnik, który wybrał kasową metodę rozliczania przychodów, ma obowiązek prowadzić ewidencję faktur dokumentujących przychody rozliczane tą metodą[11]. Ewidencja ta powinna zawierać:

• datę wystawienia faktury,
• numer faktury,
• kwotę należności wynikającą z faktury,
• datę uregulowania należności.

Ewidencja faktur sprzedaży rozliczanych metodą kasową stanowi dodatkową ewidencję prowadzoną niezależnie od pkpir[12]. Muszą w niej widnieć – w kolejności chronologicznej – wszystkie faktury wystawione przez podatnika dla kontrahenta B2B, z przyporządkowanymi im datami otrzymania zapłaty. Taka dodatkowa ewidencja nie jest natomiast wymagana w przypadku faktur zakupu.

Kasowe rozliczenie a ulga na złe długi

Przedsiębiorcy stosujący kasową metodę rozliczania PIT, w stosunku do przychodów wykazywanych oraz kosztów potrącanych na zasadzie kasowej nie stosują przepisów regulujących tzw. ulgę na złe długi w podatku dochodowym, co wynika z art. 26i ust. 20 updof oraz art. 44 ust. 25 updof (odnoszącego się do zaliczek na PIT). Nie są więc uprawnieni ani zobowiązani do dokonywania określonych w nich zmniejszeń/zwiększeń podstawy obliczenia podatku w zeznaniu rocznym/zaliczki na podatek, gdy po upływie określonego czasu nie otrzymają zapłaty od kontrahenta lub gdy sami pozostają dłużnikami.

Wyjątek dotyczy należności podlegających zaliczeniu do przychodów w dacie określonej zgodnie z art. 14c ust. 2 pkt 1 i 2 updof (czyli w momencie likwidacji działalności lub upływu 2 lat od wystawienia faktury).

W takim przypadku podatnik (wierzyciel) zmniejsza podstawę obliczenia podatku/zaliczki (lub zwiększa stratę) w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym ustalił ww. przychód (odpowiednio przy obliczaniu zaliczki za okres, w którym ustalił ww. przychód). Nie ma wówczas zastosowania określony w art. 26i ust. 10 pkt 2 updof warunek stosowania ulgi na złe długi, by od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę (rachunek) lub zawarto umowę, nie upłynęły 2 lata.

Regulacje przejściowe

Przepisy dotyczące metody kasowej wchodzą w życie 1.01.2025 r. i – zgodnie z regulacjami przejściowymi (art. 5 ust. 1) ustawy nowelizującej – mają zastosowanie do:

• przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi (w terminach określonych odrębnymi przepisami) po 31.12.2024 r., jeżeli przychody te nie zostały zaliczone do przychodów przed 1.01.2025 r. zgodnie z art. 14 updof,
• kosztów uzyskania przychodów poniesionych po 31.12.2024 r., jeśli koszty te nie zostały potrącone przed 1.01.2025 r.

Brzmienie ww. przepisów wskazuje, że faktury wystawione w 2025 r. mogą być rozliczane metodą kasową, o ile udokumentowane nimi przychody nie zostały zaliczone do przychodów przed 1.01.2025 r., zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2024 r.

Podobnie jest z kosztami uzyskania przychodów. Podatnik, który wybierze metodę kasową z początkiem 2025 r., musi do końca 2024 r. prowadzić pkpir z zastosowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca uregulował też (w art. 5 ust. 3 i 4 ustawy nowelizującej) kwestię rozliczenia przez podatnika wybierającego metodę kasową odpowiednio należności/wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych[13]:

• pobranych lub zarachowanych do 31.12.2024 r., a udokumentowanych fakturami wystawionymi (w terminach określonych przepisami) po tej dacie – przychód powstaje w dniu wystawienia tych faktur, jeżeli:

• w dniu ich wystawienia podatnik stosuje metodę kasową oraz
• pobrane wpłaty/zarachowane należności nie zostały zaliczone do przychodów przed 1.01.2025 r., zgodnie z art. 14 updof;

• dokonanych do 31.12.2024 r. na poczet dostaw towarów/usług, które mają być wykonane po tej dacie – koszty uzyskania przychodów z ich tytułu są potrącane najwcześniej w dniu, o którym mowa w art. 22 ust. 6b updof (wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu), przypadającym po 31.12.2024 r.

Chodzi tu oczywiście o wpłaty od i na rzecz kontrahentów B2B.

Podsumowanie

Uregulowania dotyczące kasowego PIT wymuszają zmiany w zasadach prowadzenia pkpir. Biura rachunkowe, które zdecydują się na obsługę przedsiębiorców zainteresowanych wyborem metody kasowej, będą musiały dokonać wielu zmian i aktualizacji w swoich systemach księgowych. Pozostaje mieć nadzieję, że firmy informatyczne z początkiem 2025 r. przygotują aktualizacje programów, które będą mogły być wykorzystywane do obsługi podatników na kasowym PIT. Księgowi, którzy zdecydują się na obsługę przedsiębiorców stosujących metodę kasową ustalania przychodów, zapewne będą musieli poświęcić więcej czasu i uwagi na odpowiednie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych oraz rozliczenia podatku u takich podatników.

Już na tym etapie można jednak stwierdzić, że kasowy PIT nie będzie rozwiązaniem popularnym. Na pewno na przyjęcie tej metody nie zdecydują się przedsiębiorcy, którzy uzyskują w miarę stałe, regularne przychody, choćby ich płatność była odroczona w czasie. Natomiast ci, którzy dokonają takiego wyboru, będą zobowiązani do gromadzenia oraz dostarczania do biur rachunkowych dodatkowych dokumentów, potwierdzających wpływ należności oraz uregulowanie zobowiązań (np. wyciągi bankowe, raporty kasowe, dowody KP, KW).