KSR 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (cz. II) – transakcje z udziałem pośrednika

Ustalenie rzeczywistej treści ekonomicznej transakcji

Podstawowym warunkiem ustalenia i ujęcia w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży dóbr jest jednoczesna analiza treści postanowień umowy i treści ekonomicznej transakcji. Dlatego też w KSR 15 podkreśla się, że w celu ustalenia, kto jest sprzedawcą, a kto nabywcą, oraz kiedy i w jakiej wysokości powstaje przychód, należy nie tylko ocenić zapisy umów, lecz także wziąć pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności, które towarzyszą transakcji będącej przedmiotem umowy. Tylko wnikliwa analiza postanowień umowy, wiążących wszystkie jej strony, oraz ocena innych faktów z nią związanych pozwalają na zidentyfikowanie rzeczywistej treści ekonomicznej transakcji.

Zgodnie z pkt 4.2.6 KSR 15 umowa sprzedaży ma treść ekonomiczną, jeżeli można oczekiwać, że w wyniku jej realizacji ulegną zmianie ryzyko, rozkład w czasie lub kwota przyszłych przepływów pieniężnych jednostki. Problem ten nie jest zauważalny w przypadku prostych transakcji, takich jak np. sprzedaż detaliczna. Przy tego typu działalności umowy są zawierane w formie dorozumianej, co oznacza, że nabywca, wybierając towar i płacąc za niego, zawiera ze sprzedawcą umowę, która jest wiarygodnie wyceniona, a sprzedawca przekazuje nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane ze sprzedanymi towarami. Moment ujęcia przychodów jest wówczas tożsamy z datą sprzedaży.

W praktyce mogą jednak wystąpić bardziej skomplikowane transakcje gospodarcze, realizowane przez kilka podmiotów, często w łańcuchach dostaw[1]. Konstrukcja takiego kanału dystrybucji może powodować, że podmioty w nim uczestniczące nie przejmują znaczących ryzyk i korzyści związanych z dobrami będącymi przedmiotem sprzedaży, a właśnie taki warunek musi być spełniony, zgodnie z pkt 4.1.1 KSR 15, dla ujęcia przychodów w księgach rachunkowych.

Problem pośrednik (agent)/główny wykonawca (zleceniodawca)

W pkt 5.1.1 KSR 15[2] zwrócono uwagę, że kanały sprzedaży mogą obejmować kilka etapów i być zorganizowane na wiele sposobów. Korzyści i ryzyko związane ze sprzedażą są różnie kształtowane w ramach umów i różnie rozdzielane między jednostki uczestniczące w sprzedaży na poszczególnych jej etapach. W sprzedaży dóbr mogą uczestniczyć jednostki, które nie ponoszą związanego z nią ryzyka operacyjnego, czyli pośrednicy (agenci). W wielu przypadkach rola pośrednika jest wskazana wprost – np. agenci obrotu nieruchomościami, jednostki prowadzące sprzedaż komisową, agenci biur podróży, agenci linii lotniczych, jednostki zarządzające nieruchomościami, jednostki wykonujące działalność w ramach umów realizowanych przez konsorcja. Jednak w niektórych sytuacjach to, czy dany podmiot faktycznie jest pośrednikiem, można określić dopiero po przeanalizowaniu zapisów umowy.

Dlatego w pkt 5.1.3 KSR 15 podkreślono, że w praktyce stwierdzenie, czy jednostka odgrywa rolę pośrednika, czy głównego wykonawcy (zleceniodawcy), jest często trudne i wymaga osądu. W celu określenia funkcji jednostki jej kierownik powinien przeanalizować wszystkie fakty i okoliczności związane ze sprzedażą, a w szczególności ustalić, czy:

a) na jednostce spoczywa główna odpowiedzialność za dostarczanie nabywcy dóbr,

b) jednostka ponosi ryzyko związane z zapasami dóbr, zarówno przy dokonywaniu dostaw lub zwrotów, jak i utrzymaniu zapasów,

c) jednostka może samodzielnie i swobodnie prowadzić politykę cen i warunków sprzedaży, kształtować ją przez organizację akcji promocyjnych, działań marketingowych i innych działań o podobnym charakterze,

d) jednostka ponosi ryzyko kredytowe związane z należnościami od nabywcy.

Jeżeli fakty i okoliczności świadczą o tym, że jednostka nie spełnia wszystkich warunków określonych w pkt a–d, to występuje ona w roli agenta. Natomiast jeśli spełnia część z tych warunków, to charakter jej roli wymaga osądu. Spełnianie tylko jednego z wymienionych warunków, w szczególności ponoszenie ryzyka kredytowego, nie przesądza o uznaniu jednostki za głównego wykonawcę.

Przychody głównego wykonawcy (zleceniodawcy) i pośrednika (agenta)

Jeżeli jednostka występuje w roli pośrednika, to nie powinna ujmować przychodów w wartości kwot uzyskanych od klienta, któremu sprzedaje (przekazuje) dobro, a jedynie w wysokości uzyskanej prowizji. Z dokumentów towarzyszących transakcji wynikają kwoty wynagrodzenia prowizyjnego (przychodów) oraz moment ich ujęcia w księgach rachunkowych jako przychodów wpływających na wynik finansowy jednostki.

Jak w takiej sytuacji ustalić moment powstania przychodu? Jeśli jednostka w istocie działa jako pośrednik, to świadczy usługę na rzecz głównego zleceniodawcy. Należy ocenić, kiedy wszystkie składowe tej usługi zostały zrealizowane i w tym momencie ująć przychód. KSR 15 – z racji tego, że jest poświęcony przychodom ze sprzedaży dóbr, a nie usług – nie rozstrzyga tej kwestii. Trzeba zatem zastosować postanowienia uor, a w szczególności art. 6 (zasada memoriału i zasada współmierności). Warto też skorzystać z zawartych w KSR 15 ogólnych podpowiedzi dotyczących ujmowania przychodów. Przede wszystkim z tej, która mówi o konieczności przenalizowania wszelkich faktów i okoliczności związanych z umową. Przykładowo postanowienie dotyczące momentu zapłaty przez klienta na rzecz głównego zleceniodawcy może przesądzać o tym, czy usługa została wykonana. Podobne znaczenie może mieć uwzględnianie prawdopodobieństwa odstąpienia klienta od umowy i zwrot towaru głównemu zleceniodawcy.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku sprzedaży dóbr jednostkom handlowym, takim jak dystrybutorzy czy dealerzy, celem odsprzedaży, dostawca dóbr uznany za głównego wykonawcę ujmuje przychody wtedy, gdy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrem zostały przekazane nabywcy. Jeżeli jednak nabywca w istocie występuje w roli pośrednika (agenta), sprzedaż traktuje się jak sprzedaż komisową, zgodnie z podrozdziałem V.2 KSR 15, tj. dostawca ujmuje przychody w momencie sprzedaży przez pośrednika dóbr stronie trzeciej. Jest to istotna różnica w stosunku do najczęściej występujących w praktyce rozwiązań w zakresie ujmowania przychodów w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za datę powstania przychodu, wynikającego z działalności gospodarczej, z wyjątkami określonymi w ust. 3c–3g oraz 3j–3m, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

O ile dla celów podatkowych przychód głównego wykonawcy powstaje już w momencie wydania towaru agentowi, o tyle zgodnie z prawem bilansowym ujęcie przychodu nastąpi dopiero wtedy, gdy w odniesieniu do tego towaru korzyści i ryzyka zostaną przeniesione na finalnego nabywcę, co może nastąpić w terminie późniejszym niż dzień wydania danej rzeczy. Rozbieżność ta może powodować konieczność ustalenia różnic przejściowych dla celów odroczonego podatku dochodowego (zakładając, że jednostka nie korzysta ze zwolnień w tym zakresie, określonych w art. 37 ust. 10 i 11 uor).

Z perspektywy zleceniodawcy przedstawiony przykład ilustruje konieczność zidentyfikowania wszystkich skutków, związanych z różnym momentem wykazania przychodu i kosztu w rachunkowości oraz na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Podobne konsekwencje będą również w księgach rachunkowych podmiotu występującego jako pośrednik (agent). Mimo że otrzymuje on fakturę opiewającą na całą wartość towarów, to z racji tego, że nie przejmuje ryzyk i korzyści związanych z tymi towarami, nie ma podstaw do ich ujęcia w swoich księgach rachunkowych jako aktywów. Otrzymana faktura na pełną wartość towarów jest tytułem do ujęcia rozliczeń z głównym zleceniodawcą, a nie aktywów czy też kosztów działalności, co ilustruje kolejny przykład.

Jak już wspomniano, przychodem pośrednika (agenta) jest prowizja należna od głównego wykonawcy. Płatności otrzymywane przez pośrednika od nabywców są własnością dostawcy dóbr i nie stanowią przychodu pośrednika. Są ujmowane jedynie jako rozrachunki. W takiej sytuacji kwota przychodu prowizyjnego często nie jest dokumentowana fakturą i należy ją ustalić wewnętrznie, biorąc pod uwagę zapisy umowy, a następnie ująć na podstawie wewnętrznej dokumentacji, np. polecenia księgowania, co ilustruje kolejny przykład.

Należy też zwrócić uwagę na prawidłową prezentację w rachunku zysków i strat przychodów z takich transakcji u pośrednika. Są to przychody ze świadczenia usług, a nie ze sprzedaży towarów czy wyrobów gotowych. Dlatego będą zaprezentowane w poz. A.I „Przychody netto ze sprzedaży produktów”[4], zgodnie z zał. nr 1 do uor.

Podsumowując przedstawione rozwiązania w zakresie ujmowania przychodów ze sprzedaży – w przypadku szczególnej formy sprzedaży, jaką jest kanał sprzedaży, w którym występują zleceniodawca, pośrednik (agent) i odbiorca końcowy, jednostki powinny opracować rozwiązania księgowe pozwalające na właściwe ujęcie tych transakcji, zgodne z przepisami prawa bilansowego i prawa podatkowego. Trzeba podkreślić, że zaprezentowane w artykule sposoby księgowań są jedynie przykładami. Konieczne jest opracowanie przez jednostkę własnych rozwiązań i ich opisanie w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości.