KSR 15 Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów (cz. I) – Omówienie

Zakres i zgodność z innymi standardami

Aby było możliwe zachowanie jak największej zbieżności KSR 15 z MSSF 15 Przychody z umów z klientami (określającym odmienny model sprawozdawczości niż przyjęty w uor), a jednocześnie wymaganej zgodności krajowego standardu z uor, ograniczono zakres jego stosowania. Przedmiotem KSR 15 są więc zasady ustalania i ujmowania oraz prezentacji w sf przychodów ze sprzedaży dóbr, czyli:

• wyrobów gotowych zdatnych do sprzedaży lub w toku produkcji,
• półproduktów,
• towarów,
• materiałów.

Nowy standard może być pomocny przy ustalaniu i ujmowaniu oraz prezentacji przychodów także w innych informacjach finansowych, np. w sprawozdaniu z działalności czy w sprawozdaniu z płatności na rzecz administracji publicznej. Jest też oczywiście spójny z pozostałymi krajowymi standardami rachunkowości i nie narusza postanowień dotyczących ustalania, ujmowania oraz prezentacji przychodów i zysków, np. z tytułu usług długoterminowych, w tym usług budowlanych, umów o charakterze leasingu, działalności deweloperskiej czy umów w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Podkreślić należy, że KSR 15 nie obejmuje zagadnień ujmowania przychodów i zysków z tytułu:

• usług (chyba że stanowią część tzw. umowy wieloelementowej),
• darowizn,
• dotacji innych niż dotacje do działalności operacyjnej,
• obrotu instrumentami finansowymi i ich wyceny,
• posiadania udziałów i akcji innych jednostek,
• działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, uregulowanej w ustawie z 11.09.2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej,
• działalności bankowej, uregulowanej w ustawie z 29.08.1997 r. Prawo bankowe,
• prowadzenia działalności finansowej,
• działalności statutowej podmiotów, które nie prowadzą działalności gospodarczej, takich jak organizacje niezarobkowe,
• obrotu bonami towarowymi, przedpłaconymi kartami podarunkowymi i innymi instrumentami o podobnym charakterze,
• sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub grupy aktywów.

Formalne przyjęcie KSR 15

Standard wszedł w życie 29.07.2022 r., z dniem ogłoszenia (DzUrz MF poz. 81). Zgodnie z uchwałą Komitetu z 7.06.2022 r. po raz pierwszy ma on zastosowanie do sf sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1.01.2023 r. Jednostkom przyznano jednak prawo do jego wcześniejszego przyjęcia.

Stosowanie krajowych standardów rachunkowości, w tym KSR 15, jest dobrowolne. Zgodnie z art. 10 ust. 3 uor standardy te mogą być stosowane przez jednostkę w zakresie, który nie jest uregulowany bezpośrednio w tej ustawie. Jednostki, które chcą je przyjąć, implementują rozwiązania standardów do swoich zasad (polityki) rachunkowości i zapisują to w odpowiedni sposób w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości.

Czy konieczne jest zatem podjęcie formalnych działań w celu stosowania KSR 15 przez jednostkę? Możliwe są tu dwie sytuacje. Jeśli w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości jednostki znajduje się już ogólny zapis, że stosuje ona krajowe standardy rachunkowości, to nie są konieczne żadne kroki. Nowy standard automatycznie – w dacie rozpoczęcia roku obrotowego wskazanego w treści uchwały Komitetu (2023) – odnosi skutki w jednostce.

Jeżeli jednak jednostka dotychczas przyjmowała krajowe standardy rachunkowości w taki sposób, że w zasadach (polityce) rachunkowości wskazywała numer konkretnego standardu, który zaczynała stosować (rozwiązanie takie zostało dopuszczone w pkt 3.2.2.a KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja), to konieczne jest podjęcie uchwały (postanowienia) kierownika jednostki o włączeniu najnowszego standardu (KSR 15) do zasad (polityki) rachunkowości.

Nie wszystkie jednostki decydują się na wdrożenie krajowych standardów rachunkowości i stanowisk Komitetu, mimo że prowadzi to do przyjęcia rozwiązań uznawanych za zapewniające rzetelne i jasne, zgodne z przepisami o rachunkowości, przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. W razie wystąpienia w działalności takich jednostek transakcji, których sposób klasyfikacji, wycena lub prezentacja nie zostały wprost uregulowane w uor, powinny one ustalić sposób postępowania, wyszczególniając przyjęte rozwiązania w zasadach (polityce) rachunkowości. W zakresie zasad ujmowania i prezentacji przychodów warto przy tym posiłkować się propozycjami zawartymi w KSR 15. Należy je szczegółowo opisać, np. cytując treść standardu (nie jest właściwe wskazywanie zawartych w nim punktów czy podpunktów).

Jednostka z powyższego przykładu – pośrednicząca w sprzedaży dóbr między ich dystrybutorem/producentem a finalnym nabywcą – może występować w różnych rolach. Może być pośrednikiem nieponoszącym znaczących ryzyk związanych z tymi dobrami, ale może też przejmować istotne ryzyka i korzyści wynikające z jej funkcji w łańcuchu dostaw. Rola, jaką odgrywa w konkretnej sytuacji, będzie się przekładać na wartość i moment ujmowania przychodów, dlatego powinna być wnikliwie przeanalizowana i udokumentowana.

Przytoczony fragment zapisu dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości zwraca uwagę na ten aspekt działalności jednostki i wskazuje niezbędne czynności wymagane do ustalenia i udokumentowania zasad ujmowania przychodów (szczegółowe zasady postępowania w sytuacji, gdy jednostka jest zobligowana do oceny, czy działa jako pośrednik, czy jako główny wykonawca, zostaną zaprezentowane w dalszej części opracowania).

Uproszczenia w ujmowaniu przychodów

Zakres prac związanych z wdrożeniem KSR 15 może być różny i zależy przede wszystkim od stopnia skomplikowania systemów sprzedażowych, modeli biznesowych oraz tego, jak dotychczas jednostka identyfikowała przychody. Zależy również od tego, jaka jest skłonność (i możliwości) jednostki do stosowania uproszczeń w zakresie ujmowania i wyceny oraz prezentacji przychodów ze sprzedaży dóbr.

Przyjęcie KSR 15 przez jednostkę nie wyklucza stosowania przez nią uproszczeń, w szczególności wynikających z przepisów prawa podatkowego, o ile przyczyniają się one do zmniejszenia kosztów pozyskiwania informacji w systemie informacyjnym rachunkowości, a jednocześnie nie powodują zniekształcenia wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego.

KSR 15 wskazuje wprost, że zagadnienia stosowania przepisów podatkowych nie wchodzą w jego zakres. Jednostki są zobligowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający określenie wartości przychodów zgodnie z zasadami rachunkowości, ale też dostarczający wiarygodnych informacji w celu ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych. Księgi rachunkowe są przecież jednocześnie księgami podatkowymi, co wprost wynika z Op.

W pkt 2.9 KSR 15 zaznaczono, że ujęcie księgowe przychodów może nie być zgodne z ich ujęciem w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych (do której KSR się nie odnosi). Rozbieżności może być wiele. W przypadku wystąpienia różnic między ujęciem przychodu zgodnie z prawem podatkowym a ujęciem według standardu jednostka ma obowiązek zapewnić ewidencję umożliwiającą zarówno prawidłowe rozliczenia podatkowe, jak i ustalenie przychodu zgodnie ze standardem (pkt 2.9 KSR 15). Oczywiście w przypadku podatników, którzy wybrali tzw. estoński CIT, przychody ustalone zgodnie z zasadami rachunkowości (w tym KSR 15) będą jednocześnie wyznaczały wartość przychodów podlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, że jednostka, która przyjęła KSR 15, może – kierując się zasadą istotności – podjąć decyzję o stosowaniu uproszczeń w stosunku do jego postanowień. Na takie prawo wskazuje pkt 2.10 standardu, w przypadku gdy jego pełne zastosowanie wiązałoby się z nadmiernym wysiłkiem organizacyjnym, niewspółmiernym do uzyskanych rezultatów.

W KSR 15 wskazano też, że uproszczenia są możliwe np. w jednostkach, w których występuje duża liczba transakcji związanych z przychodami o relatywnie niskiej wartości jednostkowej. W ramach uproszczenia można je pogrupować w zbiory o wspólnej charakterystyce i ująć przychody na podstawie ich zagregowanych wartości.

Decyzja o stosowaniu uproszczeń musi być podjęta przez kierownika jednostki w sposób świadomy. Powinna być poprzedzona analizą konsekwencji zastosowania uproszczeń. Trzeba pamiętać o zasadzie istotności oraz zasadzie przewagi korzyści nad kosztami. W KSR 15 wyraźnie zwrócono uwagę, że jeżeli pełne zastosowanie standardu wiązałoby się z nadmiernym wysiłkiem, który byłby niewspółmierny do osiąganych rezultatów, to zgodnie z zasadą przewagi korzyści nad kosztami należy zastosować rozwiązania upraszczające.

Dla służb księgowych ważne jest, że w KSR 15 wskazano, iż jednostka ujmuje przychody w księgach rachunkowych na podstawie dowodów księgowych sporządzonych zgodnie z wymaganiami zawartymi w art. 20–22 uor. Stosuje się sposób dokumentowania ustalony przez kierownika jednostki w ramach zasad (polityki) rachunkowości, dostosowany do specyfiki danej jednostki. Dowody księgowe mogą mieć postać dowodów zewnętrznych lub wewnętrznych. Oznacza to, że aby ująć przychód w prawidłowej wysokości, nie jest konieczne posiadanie faktur.

Dowody wewnętrzne zawierające oszacowania powinny być sporządzone na podstawie stosownej dokumentacji, potwierdzającej racjonalność szacunków. Dokumentacja taka może zawierać np.:

• założenia przyjęte na potrzeby oszacowania podczas jego dokonywania,
• zastosowaną metodologię dokonywania oszacowania,
• źródła danych stanowiących podstawę oszacowań,
• uzyskany wynik,
• sposób weryfikacji prawidłowości oszacowania przez dokonanie przeglądu i zatwierdzenie oszacowania.

W KSR 15 podkreślono, że oszacowań można dokonać również na podstawie zdarzeń następujących po dniu bilansowym, jako zdarzeń korygujących, które wpłyną na aktualizację wartości przychodów w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który jest sporządzane sf (zgodnie z postanowieniami rozdz. VI KSR 7), lub na podstawie innych wiarygodnych metod szacowania wartości, gdy informacje o zdarzeniach po dniu bilansowym są niedostępne bądź niekompletne.

Warto podkreślić, że jeżeli jednostka będzie ujmowała przychody w rachunkowości i w podatku dochodowym w innym momencie bądź w innej wysokości, przełoży się to na różnice w wartości bilansowej i podatkowej należności oraz spowoduje konieczność ustalenia odroczonego podatku dochodowego (oczywiście dotyczy to jednostek, które są podatnikami CIT rozliczanego na zasadach ogólnych i na podstawie art. 37 ust. 10 uor nie zrezygnowały z ustalania rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego).

Konieczność identyfikowania różnic przejściowych może wymagać wprowadzenia dodatkowych kont albo innego rozwiązania ewidencyjnego, które umożliwi prawidłowe określenie wartości ujemnych i dodatnich różnic przejściowych.

W omawianym obszarze ujemne różnice będą wynikały przede wszystkim z wcześniejszego uwzględniania pomniejszeń przychodów i należności z nimi powiązanych, z tytułu rabatów, opustów, zwrotów, programów lojalnościowych czy promocyjnych. Z kolei różnice dodatnie na należnościach będą się pojawiały, gdy jednostka szybciej ujmie przechód (należność) w rachunkowości niż podatkowo.

Ujmowanie przychodu – zasady ogólne

KSR 15 szczegółowo objaśnia warunki ujmowania przychodów. Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 uor) przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się, kiedy są spełnione łącznie następujące warunki:

• transakcja ma treść ekonomiczną,
• została zawarta umowa sprzedaży między dostawcą i nabywcą dóbr,
• wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,
• dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyka związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,
• wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,
• uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

W części IV KSR 15 ogólnie opisano, w jakich okolicznościach każdy z tych warunków można uznać za spełniony. Wskazano np., że zgodnie z polskim prawem do zawarcia umowy sprzedaży może dojść na wiele sposobów, najczęściej przez zgodne oświadczenie woli dwóch lub więcej stron, wyrażone w sposób wyraźny bądź dorozumiany. Jednak możliwe są też inne sposoby, takie jak aukcja czy jednostronne oświadczenie woli w formie tzw. milczącego akceptu, czyli braku odpowiedzi drugiej strony, rozumianego jako akceptacja oferty.

Podkreślono też, że z punktu widzenia rachunkowości ważne jest ustalenie, czy dostawca zawarł z nabywcą tylko jedną umowę, czy też wiele powiązanych ze sobą umów. Analiza powiązanych umów może wykazać, że wymagają one łącznego rozpatrzenia. Jest to konieczne, aby odpowiednio ująć powstające na ich podstawie przychody. Jak podpowiada KSR 15, umowy rozpatruje się łącznie, gdy zostały zawarte w tym samym lub w bliskim terminie, sprzedawane dobra i świadczone usługi są ze sobą nierozerwalnie związane pod względem funkcjonalnym bądź zintegrowane ze sobą, lub gdy ustalając łączną cenę oferowaną nabywcy, dostawca bierze pod uwagę wszystkie dostarczane dobra i świadczone usługi. Ceny dóbr i usług oferowane w ramach takich umów mogą odbiegać od ich jednostkowych cen sprzedaży, a w skrajnych przypadkach nie pokrywać kosztów nabycia lub wytworzenia niektórych z tych dóbr i usług.

Umowy wieloelementowe

Umowa zawierająca więcej niż jeden element to umowa wieloelementowa. Przychody z niej ujmuje się oddzielnie dla każdego elementu, po spełnieniu warunków ich ujęcia, rozważanych dla każdego elementu odrębnie. W KSR 15 podkreślono, że proces identyfikacji poszczególnych elementów umowy oraz przypisywania do nich przychodów, a następnie ustalania momentu ujęcia przychodu, wymaga czasem osądu i uwzględnienia wszystkich postanowień umów.

Porozumienia między sprzedawcą/sprzedawcami a nabywcą/nabywcami (chodzi nie tylko o umowy dwustronne) są niejednokrotnie bardzo skomplikowane i zawierają rozwiązania powodujące, że powstają różne rodzaje przychodów, ujmowanych w różnych okresach sprawozdawczych i według różnych zasad. A zgodnie z zasadą wiernego i rzetelnego obrazu w przypadku umów wieloelementowych, aby można było prawidłowo ująć przychody z tytułu każdego elementu, konieczne jest wyodrębnienie tych elementów w ramach umowy.

Zadaniem, które trzeba wykonać przed rozpoczęciem stosowania standardu, jest przeanalizowanie istotnych umów oraz reguł sprzedażowych funkcjonujących w jednostce. Może się bowiem okazać, że rozwiązania handlowe w nich zawarte powodują, że są to właśnie umowy wieloelementowe. Trzeba wówczas pamiętać o konieczności ustalenia poszczególnych elementów umowy, także tych, które mają charakter usługowy, w celu ujęcia przychodów odrębnie z poszczególnych elementów. Konieczne jest tu oczywiście przypisanie wynagrodzenia do poszczególnych elementów umowy i zastosowanie do każdego z nich postanowień KSR 15, dotyczących momentu rozpoznania przychodu.

Analiza zapisów umów może też prowadzić do zmiany oceny roli podmiotu w organizacji procesu sprzedażowego – np. jednostka dotychczas ujmowała przychody w kwocie netto należnej jej od odbiorców, podczas gdy w rzeczywistości jest pośrednikiem producenta.

Zasady ustalania wynagrodzenia

KSR 15 odnosi się też do zasad ustalania wynagrodzenia należnego dostawcy z tytułu umowy sprzedaży dóbr zawartej z nabywcą. Wskazano m.in., że łączne wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy sprzedaży może obejmować części składowe mające charakter wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne może wynikać z postanowień umowy dotyczących np. rabatów i opustów, wynagrodzeń warunkowych, premii, opcji. Wartość wynagrodzenia zmiennego jednostka może ustalić metodą:

• najbardziej prawdopodobnej wartości – stosuje się ją w przypadku ograniczonej liczby możliwych wartości; polega na przyjęciu wartości, która z największym prawdopodobieństwem zostanie uzyskana (metodę opisano szerzej w pkt 4.5 KSR 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe), lub
• średniej oczekiwanej wartości – stosuje się ją w przypadku, gdy możliwe wartości zawarte są w pewnym przedziale; polega na oszacowaniu średniej wartości ważonej prawdopodobieństwem wystąpienia każdego ze zdarzeń (więcej na ten temat – pkt 4.4 KSR 6).

W KSR 15 wyraźnie zaznaczono, że ujęcie wynagrodzenia zmiennego – w całości lub w części – jest możliwe wtedy, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że kumulatywnie ujęty przychód z tytułu tego wynagrodzenia nie zostanie istotnie zmniejszony (odwrócony) w trakcie ostatecznego wyliczenia jego wielkości. W związku z tym kierownik jednostki ocenia, czy prawdopodobieństwo niezmniejszenia w przyszłości wynagrodzenia zmiennego jest wysokie. Należy tu brać pod uwagę m.in.:

• podatność wynagrodzenia zmiennego na wahania czynników niezależnych od jednostki (zewnętrznych), np. koniunktury lub dekoniunktury na rynku, wskaźników rynkowych, zachowania konkurentów – podatność taka zwiększa prawdopodobieństwo późniejszego zmniejszenia wynagrodzenia,
• długoterminowy charakter niepewności związanej z wynagrodzeniem – im dłuższy okres niepewności, tym większe prawdopodobieństwo późniejszego zmniejszenia wynagrodzenia,
• pochodzące z jednostki historyczne dane o kształtowaniu się tego rodzaju wynagrodzenia zmiennego – im mniejsze doświadczenie jednostki w tym zakresie, tym większe prawdopodobieństwo jego późniejszego zmniejszenia,
• dużą zmienność i/lub szeroki zakres możliwych wartości wynagrodzenia zmiennego – im szerszy zakres możliwych wartości, tym większe prawdopodobieństwo późniejszego zmniejszenia.

Ujmowanie rabatów i opustów

W KSR 15 (rozdz. VI) opisano też zasady ujmowania rabatów i opustów. Wskazano, że rabaty i opusty udzielone w momencie przekazania znaczących korzyści i ryzyka związanych z dobrem są najczęściej fakturowane łącznie ze sprzedawanym dobrem, a łączna kwota faktury dokumentującej sprzedaż jest już o nie pomniejszona. Przykładowo udzielenie stałym klientom opustu w wysokości 5% od ceny detalicznej sprzedawanego towaru spowoduje zafakturowanie sprzedaży w wysokości 95% ceny detalicznej i płatność w takiej kwocie będzie oczekiwana od nabywcy. W takim przypadku ewidencja księgowa wykazuje przychód w wysokości uwzględniającej rabaty i opusty.

Z kolei rabaty i opusty określone w wysokości kwotowej lub procentowej po przekroczeniu ustalonego wolumenu sprzedaży wyznaczonego ilościowo lub wartościowo, stanowią rodzaj wynagrodzenia zmiennego.

Podkreślono, że zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów rabaty i opusty są ujmowane w okresie, w którym zostały ujęte przychody, których te rabaty i opusty dotyczą. W związku z tym, jeżeli dokumentów korygujących jeszcze nie sporządzono, konieczne jest obliczenie lub wiarygodne oszacowanie kwot rabatów i opustów należnych nabywcom oraz ich ujęcie w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Oszacowania można dokonać na podstawie informacji o: wykonanej w danym roku sprzedaży, danych szacunkowych, danych prognozowanych lub innych wiarygodnych danych.

W KSR 15 zaznaczono, że w przypadku gdy jednostka sporządza sprawozdanie za okres inny niż roczny (miesięcznie, kwartalnie), mogą występować praktyczne trudności przy szacowaniu kwot rabatów i opustów. Mogą one wynikać z tego, że uprawnienie do otrzymania rabatów i opustów wiąże się z rocznym horyzontem czasowym oraz sezonowością sprzedaży. Jednostka sporządzająca sfw trakcie roku, ocenia prawdopodobieństwo udzielenia nabywcy rabatu lub opustu w określonej wysokości i zależnie od tej oceny uwzględnia je albo nie przy ustalaniu wysokości przychodów. W kolejnym okresie sprawozdawczym dokonuje ponownej oceny, na podstawie aktualnych danych, a ew. skutki zmiany oceny prawdopodobieństwa traktuje jako zmianę wartości szacunkowych i odnosi do sprzedaży bieżącego okresu sprawozdawczego.

Umowy sprzedaży zawarte na szczególnych warunkach

W części V KSR 15 szczegółowo opisano warunki dotyczące umów sprzedaży zawartych na szczególnych warunkach. Odniesiono się m.in. do problemu sprzedaży komisowej, sprzedaży warunkowej czy ze wstrzymaną dostawą. Opisano, jak na moment i wysokość przychodu w rachunkowości wpływają programy lojalnościowe, sprzedaż promocyjna czy transakcje barterowe. Szczegółowej analizie poddano też przychody z tytułu umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu.

Ujmowanie programów lojalnościowych

Bardzo istotnym obszarem wymagającym analizy i wdrożenia odpowiednich rozwiązań ewidencyjnych, na który także zwrócono uwagę w rozwiązaniach KSR 15, jest sprzedaż promocyjna oraz sprzedaż powiązana z programami lojalnościowymi. Oba działania o charakterze wspomagającym sprzedaż należy zidentyfikować jako odrębny element umowy i przypisać do nich część wynagrodzenia. W przypadku programów promocyjnych najczęściej jest to prostsze, bo przychód stanowi wartość wynagrodzenia, jakie przysługiwałoby ze sprzedaży dobra będącego benefitem w ramach promocji.

W przypadku programów lojalnościowych jest dużo trudniej. W ramach umowy jednostka może oferować nabywcom odpłatnie pakiet dóbr i usług, do których dodaje nieodpłatne (lub po obniżonych cenach) uprawnienia, takie jak punkty w programach lojalnościowych, czy inne uprawnienia do uzyskania nagród (np. po zebraniu określonej liczby naklejek nabywca może wymienić je na nagrodę rzeczową). Jeżeli oprócz transakcji sprzedaży jednostka jednocześnie oferuje nabywcy dodatkowe świadczenie, to należy je uznać za odrębny element umowy wieloelementowej. W konsekwencji do przedmiotu tej oferty przypisuje się odpowiednią wartość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu sprzedaży.

Wyzwaniem jest też przypisanie odpowiedniej wartości wynagrodzenia do punktów lojalnościowych lub innego uprawnienia do nagrody, co powinno następować na podstawie relatywnej jednostkowej ceny sprzedaży tego elementu umowy. W przypadku punktów lojalnościowych i uprawnień do nagród przyznawanych nieodpłatnie, jednostkową cenę sprzedaży stanowi wartość godziwa punktów lojalnościowych lub uprawnień do nagród, odzwierciedlająca postrzeganie wartości nagród przez nabywcę, skorygowana o prawdopodobieństwo ich wykorzystania. Konieczna jest więc znajomość dokładnych założeń programu i tego, jak przełożą się one na wartość zmiennego wynagrodzenia.

Jednostka może sama obsługiwać program lojalnościowy lub korzystać z usług innego podmiotu, co dodatkowo komplikuje ewidencję księgową. Ujęcie przychodów w każdym z tych przypadków zależy od wybranego rozwiązania. Najprościej jest wtedy, gdy jednostka sama dostarcza nagrody, bo przychody z tytułu sprzedaży ujmuje w momencie przekazania nabywcy korzyści i ryzyka związanych z nagrodami, wydanymi w zamian za punkty lojalnościowe.

Jeżeli nagrody dostarcza inny podmiot, jednostka ocenia charakter relacji z tym podmiotem. Jeśli działa jako jego zleceniodawca, ponosząc wszelkie ryzyko operacyjne, to ujęcie przychodów następuje w momencie przekazania nabywcy korzyści i ryzyka związanych z nagrodami wydanymi w zamian za punkty lojalnościowe. Natomiast jeżeli działa jako agent tego podmiotu, przenosząc nań korzyści i ryzyko, to ujmuje przychody w wysokości otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia, przypisanego do przyznanych punktów lojalnościowych, pomniejszonego o kwotę należną innemu podmiotowi za przejęcie na siebie zobowiązania do dostarczenia nagród. W tym przypadku przychody ujmuje się w momencie zwolnienia się przez jednostkę z zobowiązania do dostarczenia nagród, czyli w chwili, w której podmiot zewnętrzny przejmuje na siebie to zobowiązanie. Najczęściej jest to moment przekazania płatności do podmiotu zewnętrznego lub rozliczenia z tym podmiotem.

Inne zagadnienia

W KSR 15 zawarto też wskazówki, jak rozliczać księgowo zmniejszenia przychodów wynikające ze zwrotów, w tym dotyczących sprzedaży wysyłkowej. Ponadto poruszono poniższe zagadnienia.

Dodatkowe ustalenia umów sprzedaży. Omówiono, jak należy rozliczać dodatkowe ustalenia umów sprzedaży – jako pomniejszenia przychodów czy zwiększenie kosztów. Zwrócono uwagę, że umowy z nabywcami mogą obejmować wiele elementów, m.in. mogą dotyczyć dostaw dóbr lub usług, które strony umowy świadczą sobie nawzajem. Świadczenia takie mogą być do siebie podobne bądź różne. Gdy świadczenia są różne, jednostka dokonuje analizy, czy stanowią:

• korektę ceny dostarczanych dóbr lub usług, wymagającą uwzględnienia przy wycenie wynagrodzenia z tytułu umowy, czy też
• osobny element umowy, który wymaga odrębnego ujęcia.

Dopłaty do cen i dotacje przedmiotowe. Poruszając problem ich ujmowania, wskazano, że dotacje mogą mieć charakter dopłat do cen sprzedaży dóbr, które – na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h uor – nie stanowią pozostałych przychodów operacyjnych. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą (art. 4 ust. 2 uor), a także z zasadą jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 1 uor) są one ujmowane i prezentowane w ramach podstawowej działalności operacyjnej. Taki charakter mogą mieć np. dopłaty rządowe do cen leków refundowanych, gdy pacjent pokrywa część ceny sprzedawanego leku, a pozostałą część pokrywa (refunduje) odpowiednia instytucja rządowa lub samorządowa. Dotacje ujmuje się w przychodach, gdy ich otrzymanie jest niewątpliwe, a więc po uprawdopodobnieniu ich otrzymania, w powiązaniu ze spełnieniem warunków określonych przez instytucję rządową lub samorządową, uprawniających do ich otrzymania.

Rozpoznawanie kosztów umowy. Odniesiono się do kosztów związanych z zawarciem umowy sprzedaży, dotyczących przychodów z tytułu sprzedaży dóbr objętych umową. Mogą one stanowić istotną pozycję, a ich ujęcie w rachunku zysków i strat w momencie poniesienia, mogłoby zaburzyć wynik finansowy okresu oraz naruszyć zasadę współmierności przychodów i kosztów. Jednostka ma prawo ujmować w aktywach bilansu – jako długo- lub krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów – istotne koszty doprowadzenia do zawarcia umowy, po łącznym spełnieniu następujących warunków:

• koszty te są bezpośrednio związane z konkretną umową,
• koszty te nie zostałyby poniesione, gdyby nie zawarto umowy (inkrementalne),
• jest prawdopodobne, że koszty zostaną pokryte przychodami (umowa zostanie zawarta).

W pozostałych przypadkach koszty te są odnoszone na wynik finansowy okresu, w którym je poniesiono.

Prezentacja informacji. Podano wiele wskazówek dotyczących ujawniania informacji o przychodach w sf – w szczególności w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Zalecono prezentowanie tam następujących informacji, dostosowując ich szczegółowość i zakres do charakterystyki i rozmiarów działalności:

• istotne zasady (polityka) rachunkowości w zakresie ustalania, ujmowania i prezentacji przychodów ze sprzedaży dóbr,
• istotne oszacowania i osądy dokonane w związku z ustalaniem i ujęciem przychodów,
• informacje o ujętych przychodach według struktury rzeczowej (rodzajów działalności) i terytorialnej (rynków geograficznych) przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów, w zakresie, w jakim te rodzaje i rynki istotnie różnią się od siebie, z uwzględnieniem zasad organizacji sprzedaży dóbr i świadczenia usług; przychody mogą być prezentowane w podziale na rodzaje dóbr, rynki geograficzne, grupy odbiorców, zidentyfikowane w umowach z nabywcami odrębne zobowiązania do wykonania świadczenia – przedstawione informacje należy dostosować do modelu zarządzania jednostką i sposobu podejmowania decyzji przez jej kierownika.