Inwentaryzacja za 2022 rok – wyzwania

Cyfryzacja inwentaryzacji

Wybuch w 2020 r. w Polsce pandemii COVID-19 oraz spowodowany nią obowiązek ograniczenia bezpośrednich kontaktów międzyludzkich istotnie zmieniły życie prywatne i zawodowe. Jednym z tego przejawów była powszechnie postępująca cyfryzacja, wynikająca z konieczności zastosowania pracy zdalnej. Niemal natychmiast wiele jednostek wdrożyło, niekiedy prowizorycznie, elektroniczny obieg dokumentów; powszechny stał się podpis elektroniczny (e-podpis).

Jesienią 2020 r. zanotowano rekordową liczbę przypadków zakażeń wirusem SARS-CoV-2, co przełożyło się m.in. na niemożność przeprowadzenia rocznej inwentaryzacji drogą spisu z natury za ten rok. Nie był już wtedy niczym nadzwyczajnym zdalny udział w spisie z natury członków zespołów spisowych czy też biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe jednostki. Wiele jednostek skorzystało z rozwiązania zaproponowanego w rekomendacjach Komitetu z 10.12.2020 r. Polegało ono na tym, że komisja inwentaryzacyjna pozyskiwała od pracowników odpowiedzialnych za składniki majątkowe potwierdzenia ich posiadania, drogą korespondencji e-mailowej i dokumentacji fotograficznej (pkt III.8 rekomendacji).

Niestety, w ślad za zmianami, w tym organizacyjnymi, jakie w jednostkach spowodowała cyfryzacja, nie poszły zmiany w uor. Nie wprowadzono żadnych korekt w przepisach poświęconych technice i metodom przeprowadzania inwentaryzacji. Obowiązujące od 1.01.1995 r. regulacje uor odnoszące się do inwentaryzacji są nieco archaiczne – ich kosmetyczną nowelizację przeprowadzono w 2018 r. Szczególnie dotyczy to rozwiązań inwentaryzacji wspomaganej informatycznie(1).

Wątpliwości wynikające ze zmian sposobu inwentaryzacji będących skutkiem postępu technicznego i organizacyjnego można by mnożyć. Samo określenie „spis z natury” dziś często odbiega od jego pierwotnego rozumienia – np. przy RFID (2) zespół spisowy „spisuje na odległość”; w przepisach nie ma definicji „terenu strzeżonego”, mimo że w pracy zdalnej stała się ona kluczowa dla określenia częstotliwości zdalnie przeprowadzanego spisu z natury majątku.

Przy inwentaryzacji za 2022 r. wyzwaniem będzie niewątpliwie dostosowanie wewnętrznych regulacji – instrukcji inwentaryzacyjnej oraz zasad (polityki) rachunkowości – do zmian, jakie zaszły w jednostce, a zarazem niezmienionego brzmienia przepisów uor. Należałoby w tym miejscu podziękować ustawodawcy, który w 1994 r. w art. 27 ust. 1 uor, definiując kształt dokumentacji inwentaryzacji, użył słowa „odpowiednio”. Przepis ten stanowi: przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Dziś jednostki chętnie korzystają z tej opcji, zapisanej 28 lat temu.

Problemy z interpretacjami

Art. 26 ust. 3 pkt 3 uor stanowi: termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzacja nieruchomości zaliczanych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym pozostałych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie przeprowadzono raz na 4 lata.

Z regulacji tej nie wynika, aby w razie niesporządzenia w danym roku spisu z natury aktywów wymienionych w pkt 3 należało je objąć inwentaryzacją przeprowadzoną drogą weryfikacji.

Tymczasem w lutym 2021 r. na stronach internetowych Ministerstwa Finansów pojawiła się odpowiedź na pytanie: „Czy w roku, w którym nie przypada termin inwentaryzacji środków trwałych na terenie strzeżonym, należy dokonać inwentaryzacji tych środków w formie weryfikacji?”. Ministerstwo wyraziło pogląd, że w latach, w których nie przeprowadza się spisu z natury, środki trwałe inwentaryzuje się metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej ich wartości.

Ministerstwo wskazało, że inwentaryzacja składników aktywów i pasywów w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe powinna być przeprowadzana zgodnie z przepisami rozdz. 3 „Inwentaryzacja” uor. Inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego z wykorzystaniem jednej z metod przyporządkowanych ww. składnikom, tj. w drodze: spisu z natury, otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń lub też porównania danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (metoda weryfikacji). Art. 26 ust. 3 uor stanowi o ułatwieniach polegających na tym, iż termin i częstotliwość uważa się za dotrzymane, jeżeli w odniesieniu m.in. do nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – inwentaryzacja przeprowadzona zostanie raz w ciągu 4 lat.

Przepis ten – jak można wywnioskować z odpowiedzi Ministerstwa Finansów – nie zwalnia jednak od inwentaryzacji w ogóle, co w praktyce oznacza konieczność jej przeprowadzenia metodą weryfikacji. Czy wymóg taki rzeczywiście obowiązuje? Nawet jeśli wyjaśnienia opublikowane na stronach resortu finansów nie są formalnie wiążące dla jednostek, nie zmienia to faktu, że mają moc sprawczą.

Nasuwa się pytanie, jakiego okresu dotyczy opublikowane w lutym 2021 r. stanowisko Ministerstwa Finansów. Niewątpliwie inwentaryzacji za 2021 r. i lata następne, ale również – co wydaje się oczywiste – za lata wcześniejsze. W 2021 r. nie nastąpiły zmiany art. 26 i art. 27 uor, poświęconych inwentaryzacji, a zatem każda jednostka – w myśl stanowiska – powinna mieć dokumentację takiej weryfikacji za lata 2021, 2020, 2019, 2018 itd. Zasada, że prawo nie działa wstecz, nie ma tu zastosowania. Przepis nie uległ przecież zmianie, zmieniła się tylko jego wykładnia.

Jednak słuszność tezy, że dozwolone przez ustawodawcę w art. 26 ust. 3 pkt 3 uor odstąpienie od inwentaryzacji drogą spisu z natury rodzi jednocześnie obowiązek jej przeprowadzenia drogą weryfikacji, budzi uzasadnione wątpliwości. Zakres weryfikacji jest szerszy niż zakres spisu z natury. W przypadku tego drugiego zadanie polega na stwierdzeniu istnienia aktywów trwałych i ich oglądzie, który może wykazać brak bądź całkowitą lub częściową nieprzydatność obiektu. Powinno to spowodować wszczęcie postępowania wyjaśniającego. Praktyka dowodzi, że są to przypadki sporadyczne. Weryfikacja polega natomiast na porównaniu danych dotyczących obiektów, wynikających z ksiąg rachunkowych, z odpowiednimi dokumentami, w celu ew. korekty tych danych.

W przypadku przeprowadzania inwentaryzacji drogą weryfikacji dodatkową wątpliwość budzi rodzaj dokumentów przyjmowanych za podstawę porównań z zapisami (saldem) kont. Uor wskazuje, że mają to być „odpowiednie dokumenty” (art. 26 ust. 1 pkt 3). Zgodnie z poglądem prezentowanym na łamach „Rachunkowości” (3) chodzi o dowody księgowe uzasadniające zapisy w księgach rachunkowych.

Tymczasem Regionalne Izby Obrachunkowe (obejmujące swoją kontrolą m.in. miasta, gminy, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe)(4) w wystąpieniach pokontrolnych prezentują pogląd, że stosowanie metody weryfikacji, tj. „porównania z odpowiednimi dokumentami”, powinno polegać na porównaniu z odpowiednimi dokumentami źródłowymi (np. fakturami, protokołami zdawczo-odbiorczymi). Podobne stanowisko wyraża również Główna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

W przypadku aktywów trwałych oznaczałoby to, że podstawy weryfikacji nie stanowią dowody księgowe, ale leżące u ich podstaw faktury, kalkulacje, protokoły itp. Są to wymogi:

• których spełnienie nie jest przedmiotem inwentaryzacji drogą spisu z natury,
• niemające racjonalnego uzasadnienia, jeżeli środek trwały jest inwentaryzowany drogą weryfikacji po raz kolejny (np. drugi, trzeci).

Oczywiście nie dotyczy to ulepszenia, amortyzacji lub odpisu z tytułu trwałej wartości, które nastąpiły w roku, za który przeprowadza się inwentaryzację.

Mało prawdopodobne jest, aby intencją ustawodawcy było nakładanie zwiększonych, częściowo nieracjonalnych obowiązków na jednostki korzystające z przyznanego im uprawnienia odstąpienia od spisu z natury określonych aktywów. Raczej można sądzić, że biorąc pod uwagę niskie ryzyko wykrycia drogą spisu z natury istotnych zniekształceń stanu wykazanego w księgach, ustawodawca przewidział uproszczenie polegające na zmniejszeniu częstotliwości inwentaryzacji określonych grup aktywów. Oczywiście byłoby lepiej, gdyby pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w znowelizowanych przepisach uor.

Jakie decyzje, dotyczące inwentaryzacji drogą weryfikacji rzeczowych aktywów trwałych w latach, w których nie przeprowadzono ich spisu z natury, podejmą jednostki w 2022 r.? Trudno przewidzieć. Już sama konieczność przeprowadzenia inwentaryzacji drogą spisu z natury lub weryfikacji jest wyzwaniem, zwłaszcza w przypadku dużych jednostek.

W październiku 2020 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zamieszczono też odpowiedzi na poniższe pytania:

• Jakie są terminy przeprowadzenia i udokumentowania inwentaryzacji aktywów drogą weryfikacji lub potwierdzenia salda według stanu na dzień bilansowy w jednostkach budżetowych?,
• Czy pandemia COVID-19 może być uzasadnieniem do przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze weryfikacji zamiast w formie spisu z natury? (7).

Wyjaśnienia te nie budzą wątpliwości. W pierwszym przypadku (w zakresie terminów) podkreślono, że wskazane w art. 26 ust. 3 pkt 1 uor ułatwienie polegające na rozpoczęciu inwentaryzacji nie wcześniej niż 3 mies. przed końcem roku obrotowego, a zakończenie do 15 dnia następnego roku, dotyczą dwóch z trzech metod przeprowadzania inwentaryzacji, tj. spisu z natury i potwierdzenia salda; w drugim (w zakresie COVID-19) doprecyzowano, że jednostka powinna dołożyć wszelkich starań, aby inwentaryzację składników aktywów przeprowadzić drogą spisu z natury przy zachowaniu zasad bezpieczeństwa koniecznych dla jej przeprowadzenia (…), a przeprowadzenie w miejsce spisu z natury inwentaryzacji metodą weryfikacji powinno dotyczyć tylko wyjątkowych sytuacji.

Praca zdalna a inwentaryzacja

W myśl planowanej nowelizacji Kp (8) zasady wykonywania pracy zdalnej w zakładzie pracy będzie regulowało porozumienie lub regulamin, których obowiązkowym elementem ma być określenie zasad inwentaryzacji powierzonych pracownikowi narzędzi pracy.

Pierwotnie nowe przepisy miały wejść w życie po upływie 3 mies. od dnia ogłoszenia, obecnie przewiduje się termin 14 dni od dnia ogłoszenia. Nowelizacja Kp może zatem zacząć obowiązywać w trakcie trwania inwentaryzacji, a w szczególności spisu z natury środków trwałych. W projekcie nie przewidziano żadnych wymogów w zakresie zasad inwentaryzacji. Z przepisu wynika w zasadzie tylko tyle, że mogą być one (ale oczywiście nie muszą) inne niż te zawarte w uor (9). Wydaje się ważne, by osoba odpowiedzialna w jednostce za inwentaryzację uczestniczyła w ustalaniu treści porozumienia lub regulaminu, tak by ustanowione w nich rozwiązania były praktyczne i wykonalne.

Praktyczne wyzwania inwentaryzacji

Fakt pojawienia się nowych, nieznanych wcześniej sytuacji rzutujących na sposób przeprowadzania inwentaryzacji, a zwłaszcza spisu z natury, nie oznacza, że dotychczasowe wymogi i problemy są już nieaktualne.

Inwentaryzacja roczna, a w szczególności przeprowadzona drogą spisu z natury, to dla wielu jednostek ogromne wyzwanie przede wszystkim natury organizacyjnej. Wymaga zaangażowania wielu osób, zawsze trwa długo, a także istotnie dezorganizuje codzienną pracę jednostki.

Bez właściwego przygotowania przebiegu całej inwentaryzacji, a w szczególności spisu z natury, w zasadzie nie jest możliwe sprawne jej przeprowadzenie. Przygotowanie polega nie tylko na aktualizacji dokumentów organizujących inwentaryzację czy też wydaniu corocznego zarządzenia o inwentaryzacji. To przede wszystkim organizacyjne przygotowanie się do niej:

• aktualizacja podziału jednostki na pola spisowe, przygotowanie tych pól,
• wyznaczenie członków zespołów spisowych,
• sporządzenie realnego harmonogramu prac,
• przegląd dokumentacji i uzupełnienie jej o brakujące elementy,
• przygotowanie narzędzi niezbędnych na czas spisu z natury (np. wagi),
• przeprowadzenie odprawy/szkolenia osób uczestniczących w inwentaryzacji.

Nie można o tych i innych szczegółach zapominać. W wielu jednostkach niezbędne jest wstrzymanie produkcji czy też czasowe zaprzestanie wydawania i przyjmowania składników majątkowych z i do magazynu (co często jest uciążliwe). Ma to pozwolić na sprawne przeprowadzenie inwentaryzacji, tak by jak najmniej zakłóciła funkcjonowanie jednostki.

Rok 2022 będzie jeszcze trudniejszy, zwłaszcza w tych jednostkach, w których spisy z natury w latach 2020 i 2021 – z uwagi na pandemię – przeprowadzono w sposób uproszczony, bądź gdy jakość wykonanych wtedy prac budzi ograniczone zaufanie.

Brak inwentaryzacji a badanie sprawozdania finansowego

W myśl art. 66 ust. 5 uor kierownik jednostki zawiera z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym udział członków zespołu badającego w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Inwentaryzacja jest istotnym elementem badania sprawozdania finansowego, gdyż dostarcza dowodów badania stanu ilościowego i jakościowego (przydatności) zapasów. Może się okazać, że zdaniem biegłego rewidenta sposób przeprowadzenia inwentaryzacji jest nieprawidłowy lub że do niej nie doszło.

Skutkiem braku inwentaryzacji lub braku udziału biegłego rewidenta w spisie z natury może być wydanie opinii bez zastrzeżeń z objaśnieniem, opinii z zastrzeżeniem lub opinii negatywnej, a w skrajnych przypadkach – odmowa wydania opinii.

Warto wskazać, że KSB 705 (Z) w brzmieniu MSB 705 (zmienionego) Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta wprost odwołuje się do spisu z natury jako dowodu z badania: Przykłady braku możliwości uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania wynikających z ograniczenia zakresu badania nałożonego przez kierownika jednostki obejmują przypadki, gdy:

• kierownik jednostki uniemożliwia biegłemu rewidentowi obserwowanie spisu z natury zapasów,
• kierownik jednostki uniemożliwia biegłemu rewidentowi zwrócenie się o zewnętrzne potwierdzenie poszczególnych sald kont.

Powyższą sytuację obrazuje przykład zawarty z KSB 705:

Do inwentaryzacji odwołują się KSB 501 w brzmieniu MSB 501 Dowody badania – szczegółowe rozważania dla wybranych pozycji (spisy z natury zapasów) oraz KSB 505 w brzmieniu MSB 505 Potwierdzenia zewnętrzne (potwierdzenia sald).

Podsumowanie

Zbliżający się termin rocznej inwentaryzacji za 2022 r. będzie dla wielu jednostek okresem wytężonej pracy – nie tylko z uwagi na występowanie typowych trudności przy jej przeprowadzeniu, lecz także ze względu na zmiany organizacyjne, jakie nastąpiły w ostatnich 2 latach. Nowa rzeczywistość „pocovidowa”, przejawiająca się m.in. cyfryzacją, wymaga zaprojektowania na nowo przebiegu inwentaryzacji.

Inwentaryzacja, a zwłaszcza spis z natury to czynności wykonywane sporadycznie, dodatkowo, poza bieżącą, rutynową działalnością. Generują one dodatkowe koszty. Ich wysokość jest jednakowa bez względu na to, czy inwentaryzację przeprowadza się dobrze, czy źle. Dlatego warto zadbać, by te dodatkowe koszty przyniosły oczekiwane korzyści, a patrząc szerzej – by sprostać opisanym wyzwaniom. Rzetelnie i sprawnie przeprowadzona inwentaryzacja nie tylko zwiększa wiarygodność sprawozdania finansowego, ale – przede wszystkim – uwiarygadnia wartość stojącego do dyspozycji jednostki majątku, a dzięki temu pozwala bardziej efektywnie prowadzić działalność.