Zwrot wydatków a przychód podatkowy

Brak kosztu

Co do zasady odszkodowanie, jako przysporzenie majątkowe, stanowi przychód podatkowy. Czasem jest ono zwolnione z CIT i PIT (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54 i 54a updop oraz wybranych przepisów art. 21 ust. 1 updof).

Jednocześnie nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu m.in. kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i art. 23 ust. 1 pkt 19 updof, przy czym wyłączeń tych nie stosuje się, jeżeli wada/zwłoka powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego/epidemii ogłoszonym z powodu COVID-19 – art. 38t updop i art. 52zb updof).

Zasadą jest więc, że jeśli podatnik naprawi kontrahentowi szkodę z tytułu ww. wad/zwłoki, to nie zalicza poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu (chyba że ma to związek ze stanem zagrożenia epidemicznego/epidemii ogłoszonym z powodu COVID-19 – art. 38t updop i art. 52zb updof).

Czy w związku z tym otrzymane następnie od ubezpieczyciela odszkodowanie jest dla niego przychodem podatkowym?

Nie ma przychodu

Nie powinno nim być w takiej wysokości, w jakiej wydatki na naprawienie szkody nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – orzekł NSA w wyroku z 29.11.2022 r. (II FSK 726/20).

Podstawą prawną takiego orzeczenia był art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Sądy obu instancji zwróciły uwagę na związek między poniesionym wydatkiem a jego zwrotem. Wydatkiem były tu kwoty wypłacone przez spółkę w celu pokrycia szkód w towarach powierzonych jej przez kontrahentów korzystających z usług transportowych spółki. Natomiast zwrotem tych wydatków było – według sądów – odszkodowanie wypłacone spółce przez ubezpieczyciela. Sądy orzekły więc, że jeżeli podatnik poniesie wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a następnie otrzyma równowartość tego wydatku od ubezpieczyciela, to uzyskana kwota nie jest dla niego przychodem podatkowym.

W przeciwnym razie podatnik nie mógłby zaliczyć do kosztów podatkowych odszkodowania zapłaconego swojemu kontrahentowi, a zarazem musiałby zaliczyć do przychodu otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie, którego równowartość w całości przekazał kontrahentowi. Doszłoby zatem do opodatkowania, mimo że podatnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego.

Podobnie orzekł NSA w wyrokach z 21.08.2019 r. (II FSK 3067/17, II FSK 3068/17). Stwierdził, że kwota otrzymana przez spółkę z tytułu zapłaty noty obciążeniowej przez ubezpieczyciela podwykonawcy jest tym samym (a nie takim samym) wydatkiem, który został uprzednio poniesiony przez tę spółkę na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez zleceniodawcę.

Chodziło o sytuację, w której spółka wynajęła podwykonawcę w celu realizacji zlecenia (usługi przewozu). W wyniku wadliwego wykonania usług doszło do uszkodzenia przewożonego sprzętu. Zleceniodawca wystawił spółce zawiadomienie o szkodzie, a ta otrzymała odszkodowanie od ubezpieczyciela podwykonawcy, po potrąceniu o wartość franszyzy. Następnie jeszcze w tym samym miesiącu wystawiła notę obciążeniową na podwykonawcę i na tej podstawie dostała całą kwotę franszyzy. Łącznie odszkodowania od ubezpieczyciela i podwykonawcy pokryły kwotę odszkodowania, które spółka musiała zapłacić kontrahentowi wskutek sądowej ugody, na podstawie wystawionej przez niego noty obciążeniowej.

NSA orzekł, że spółka nie może zaliczyć poniesionego wydatku (udokumentowanego notą obciążeniową wystawioną przez zleceniodawcę) do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zabrania tego art. 23 ust. 1 pkt 19 updof. W tej sytuacji – jak stwierdził sąd – kwota otrzymana przez spółkę z tytułu noty obciążeniowej, uregulowanej przez ubezpieczyciela podwykonawcy, nie będzie dla niej przychodem podatkowym. Będzie to bowiem jedynie zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 3a updof).

Jest przychód

Z reguły jednak sądy orzekają inaczej, czego przykładem są wyroki NSA z 1.12.2005 r. (FSK 2673/04), 13.07.2010 r. (II FSK 455/09), a także z 11.10.2022 r. (II FSK 397/20).

W następstwie katastrofy budowlanej spółka wypłaciła kontrahentowi gwarantowane ugodą świadczenie zastępcze oraz gwarantowane umową odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. To w całości zaspokoiło roszczenia kontrahenta.

Następnie spółka – ubezpieczona od odpowiedzialności cywilnej – dostała od ubezpieczyciela odszkodowanie. Objęło ono kwoty wypłacone przez spółkę kontrahentowi, czyli świadczenie zastępcze oraz odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści.

NSA orzekł, że w tym wypadku nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, bo należałoby mieć do czynienia ze zwróconym wydatkiem. Sąd wyjaśnił, że chodzi o sytuację, w której podatnik dokonuje świadczenia na rzecz określonego podmiotu, a następnie ten sam podmiot podatnikowi to świadczenie zwraca. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym odszkodowanie zostało podatnikowi wypłacone przez inny podmiot, tj. przez ubezpieczyciela. Nie ma tu znaczenia podstawa faktyczna dokonania przez ubezpieczyciela świadczenia. Ubezpieczyciel, wypłacając odszkodowanie, zrealizował swoje zobowiązanie wobec podatnika (wnioskodawcy) wynikające z zawartej z nim umowy ubezpieczenia wobec wystąpienia sytuacji objętej ubezpieczeniem.

Podobnie NSA stwierdził w wyroku z 15.05.2019 r. (II FSK 1692/17). Spór w tej sprawie również powstał na tle zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych kontrahentom korzystającym z jej usług logistycznych i spedycyjnych. Wypłacone kwoty pokrywały niedobory (straty) magazynowe i uszkodzenia towarów (artykułów elektronicznych) powstałe w trakcie świadczenia tych usług.

Spółka uważała, że powinna móc zaliczyć wypłacone kwoty do kosztów podatkowych, bo – jak argumentowała – wystąpienie niedoborów i uszkodzeń oznacza dla niej wyższe koszty wykonania umowy. Dodała, że jeśli przyjąć tak, jak chce organ (że wypłacone kontrahentom kwoty nie są dla niej kosztem uzyskania przychodów), to otrzymane przez nią odszkodowanie od ubezpieczyciela nie powinno być przychodem podatkowym.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy były innego zdania. NSA stwierdził, że otrzymane przez spółkę odszkodowanie jest wyrównaniem poniesionego przez nią wydatku, a nie zwrotem tego wydatku. NSA orzekł więc, że należy je zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu, otrzymany w związku z zaistnieniem warunków ujętych w umowie ubezpieczenia. Wypłata odszkodowania miała związek z wydatkami na rzecz ubezpieczyciela z tytułu składek w związku z zawartą umową ubezpieczeniową. Gdyby skarżąca takiej umowy nie zawarła, nie mogłaby uzyskać w ogóle odszkodowania. W tym stanie rzeczy nie miał miejsca zwrot świadczenia pieniężnego uzyskanego przez kontrahenta skarżącej. Odszkodowanie stanowiło wyrównanie poniesionego wydatku. Nie mógł mieć więc zastosowania (…) art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Tak samo NSA rozstrzygnął spór w wyroku z 8.01.2019 r. (II FSK 3612/16). Stwierdził, że odszkodowanie nie jest zwrotem poniesionego wcześniej wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, lecz należnością z tytułu umowy ubezpieczenia. Sąd uzasadnił to tym, że zwrot wydatków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie dotyczy rekompensaty uzyskanej na podstawie ubezpieczenia majątkowego, lecz ma chronić podatnika przed sztucznym kreowaniem przychodu podatkowego w sytuacji zwrotnego transferu majątku (jeśli wcześniej nie został on rozliczony w ramach kosztów uzyskania przychodów).

Zdaniem NSA nie ma w tym przypadku znaczenia sposób skalkulowania wysokości odszkodowania, tj. że ma ono, zgodnie z umową ubezpieczeniową, uwzględniać wydatki, jakie ubezpieczona (spółka) poniesie na odtworzenie zniszczonych składników majątku.

Zwrot składki ubezpieczeniowej

W sprawie rozpatrzonej przez NSA wyrokiem z 6.09.2022 r. (II FSK 3195/19) spółka leasingowa obciążała korzystającego (klienta), w ramach raty leasingowej, całym kosztem składki wynikającym z zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu (samochodu osobowego). W racie leasingowej była uwzględniona także ta część składki, która przekraczała limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop i która z tego powodu nie mogła być zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka uważała, że do przychodów powinna zaliczyć jedynie tę część składki, którą wcześniej zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Pozostała kwota, mimo że również zwrócona przez klienta, nie powinna być podatkowym przychodem, bo jest tylko zwrotem wydatku niezaliczonego do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Organy podatkowe i sądy były innego zdania. Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z 25.06.2019 r. (III SA/Wa 2126/18), spółka zawiera umowę ubezpieczenia danego samochodu osobowego w swoim imieniu i na swoją rzecz oraz płaci z tego tytułu składkę, którą obciąża następnie korzystającego: To skarżąca zawarła umowę ubezpieczenia w swoim imieniu i na swoją rzecz i to ona była zobowiązana z tego tytułu do zapłaty składki ubezpieczeniowej. Korzystający, płacąc ratę leasingową wyliczoną w odpowiedni sposób (gdzie elementem kosztowym jest składka ubezpieczeniowa), nie zwraca skarżącej wydatku, gdyż poniesiony przez skarżącą wydatek z tytułu ubezpieczenia samochodu nie był jego (dla niego poniesionym) wydatkiem – wydatku nie dokonano ani w imieniu korzystającego, ani na jego rzecz.

Sąd orzekł, że przerzucenie ciężaru ekonomicznego składki na korzystającego (zawarcie jej w racie leasingowej) nie jest zwrotem wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Jego stwierdzenie dotyczyło części raty leasingowej obejmującej zarówno równowartość składki niezaliczonej do kosztów podatkowych z racji przekroczenia ustawowego limitu (art. 16 ust. 1 pkt 49 updop), jak i części składki ubezpieczeniowej na autocasco.

Orzeczenie to utrzymał w mocy NSA wyrokiem z 6.09.2022 r. (II FSK 3195/19).

Wynagrodzenie nie jest zwrotem

Zwrotu wydatków nie stanowi wynagrodzenie z tytułu wiążącej strony umowy. Jest to przysporzenie uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet gdyby pokrywało poniesione wydatki, które nie mogły zostać – z różnych względów – zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Otrzymane przez spółkę kwoty, choć pokrywają jej straty (wydatki) związane z zakupem przedmiotu leasingu, nie stanowią zwrotu tych kwot. Innymi słowy, nie jest to ten sam wydatek, lecz zapłata za świadczenie usługi, zapłata ceny za przedmiot leasingu lub naprawienie szkody wynikłej z poniesienia odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy – orzekł NSA w wyroku z 14.10.2021 r. (II FSK 240/19).

W innym wyroku z 11.03.2020 r. (II FSK 829/18) NSA stwierdził, że zwrot polskiej spółce przez zagraniczny podmiot poniesionych przez nią wydatków jest przychodem podatkowym, nawet gdy wydatki te nie mogły być dla niej kosztem podatkowym ze względu na brak związku z przychodami. Polska spółka obciążała tymi wydatkami zagraniczną spółkę, dodając do tego swoją marżę.

NSA orzekł, że kwoty otrzymane od spółki zagranicznej nie mogły zostać uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, ponieważ było to tylko wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z zagraniczną spółką.

Kary umowne

Zwrotem wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie jest również kara umowna, nawet gdy w określonych sytuacjach nie może ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów – orzekł NSA w wyroku z 10.03.2015 r. (II FSK 292/13).

Chodziło o spółkę, która będąc inwestorem, zawarła umowę o generalne wykonawstwo budynku fabryki. Budynek wykonano wadliwie. Spółka, zgodnie z umową, odstąpiła od niej, a wykonawca powinien był zapłacić karę umowną. Nie zrobił tego jednak, dlatego spółka potrąciła karę z faktury za wykonane usługi. Wystąpiła również do firmy ubezpieczeniowej z żądaniem wypłacenia udzielonej gwarancji na pokrycie roszczeń powstałych w związku z niewykonaniem umowy przez wykonawcę. Gwarancja została wypłacona.

Spółka była zdania, że potrącona przez nią kara umowna nie jest przychodem podatkowym, bo stanowi tylko zwrot części poniesionych przez spółkę wydatków inwestycyjnych, które nie były kosztem uzyskania przychodów.

Nie zgodził się z tym NSA. Stwierdził, że co prawda kara umowna ma charakter odszkodowania, ale nie ma powiązania z wydatkami niezaliczonymi do kosztów podatkowych: Art. 12 ust. 4 pkt 6a updop odnosi się wyłącznie do wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem zakwalifikowanie wydatków do kategorii, o której mowa w tym przepisie, niezbędne jest, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Uzyskanie kary umownej nie było w rozpoznawanej sprawie konsekwencją poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Koszt przesunięty w czasie

Zdaniem organów podatkowych i sądów nie ulega wątpliwości, że art. 12 ust. 4 pkt 6a updop i art. 14 ust. 3 pkt 3a updof dotyczą zwróconych wydatków niezaliczonych definitywnie do kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się do wydatków, które będą kosztem w innym momencie.

Wydatki poniesione na nabycie skryptu dłużnego będą kosztem podatkowym w momencie wykupu skryptów, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8, a więc nie są to wydatki, które w sposób definitywny są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16. (…) Art. 16 ust. 1 pkt 8 wskazuje jedynie na moment zaliczenia tych wydatków do kosztów – wyjaśnił NSA w wyroku z 7.02.2019 r. (II FSK 480/17). Dlatego orzekł, że środki uzyskane z tytułu spłaty wartości nominalnej skryptu bądź spłaty całości skryptu przed terminem jego wykupu (w tym należne odsetki), nie stanowią zwrotu tego samego wydatku, który został poniesiony.