Zmiany w przepisach podatkowych wprowadzone tarczą 4.0

Mowa o ustawie z 19.06.2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19[1], nazywanej tarczą 4.0.

Jedną z ważniejszych zmian nią wprowadzonych jest przesunięcie dla wszystkich podatników terminu wdrożenia nowego JPK_VAT (JPK_V7M i JPK_V7K) z 1.07.2020 na 1.10.2020 r. (zob. zmieniony art. 28 pkt 6 ustawy z 4.07.2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw[2]).

Szybsze odliczenie ulgi na złe długi przez wierzyciela

Najważniejsza zmiana w ustawach o podatku dochodowym dotyczy ulgi na złe długi. Dzięki niej wierzyciele mogą skorzystać z ulgi już po upływie 30 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, a nie – jak zakłada się w ogólnych zasadach – dopiero po 90 dniach.

Zmiana obejmuje wierzycieli, którzy ponieśli negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, a „przyspieszona” ulga ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych, w których podatnik odczuł te skutki.

Można z niej skorzystać przy obliczaniu zaliczek na CIT (w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – należnego podatku), których termin płatności upływa w 2020 r. Takiego ograniczenia czasowego nie zawarto natomiast w updof.

Wprowadzono też możliwość korzystania z ulgi w trakcie roku przez podatników opłacających uproszczone zaliczki na PIT i CIT.

Podatnicy, którzy na 2020 r. wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek (o której mowa w art. 44 ust. 6b updof i art. 25 ust. 6 updop) mogą zmniejszyć zaliczkę należną już za miesiąc, w którym upłynęło 30 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, o:

17% wartości wierzytelności – w przypadku podatnika PIT opodatkowanego według skali podatkowej,

19% wartości wierzytelności – w przypadku podatnika PIT opodatkowanego według stawki liniowej,

9% wartości wierzytelności – w przypadku małego podatnika CIT,

19% wartości wierzytelności – w przypadku pozostałych podatników CIT.

Jeżeli kwota tego zmniejszenia jest wyższa od zaliczki, to nieodliczoną część odlicza się od zaliczek należnych za kolejne miesiące.

Zmniejszenia dokonuje się, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Nie zmienia się bowiem ogólna zasada, że z ulgi można korzystać tylko do okresu rozliczeniowego, w którym wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta (art. 44 ust. 17 updof i art. 25 ust. 19 updop). Gdy tak się stanie, podatnik będzie musiał zwiększyć – o dokonane wcześniej odliczenie – zaliczkę należną w 2020 r. za miesiąc, w którym wierzytelność uregulowano lub zbyto.

Nie zmieniła się również zasada, że ulga na złe długi w PIT i CIT przysługuje, tylko jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

• dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani likwidacji,
• od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę (rachunek) lub zawarto umowę, a jeśli rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku późniejszej z tych czynności,
• transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium RP.

Ulgą na złe długi nie są objęte wierzytelności zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów updof i updop, w tym poprzez rezerwy lub odpisy aktualizujące. Ponadto ulgi nie stosuje się do transakcji handlowych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu updof i updop.

Zmiany w uldze na złe długi zostały wprowadzone również wcześniej, tarczą 1.0[4]. Wtedy jednak dotyczyły one dłużników, a nie wierzycieli. Nadal obowiązują i pozwalają dłużnikom nie zwiększać dochodu (przychodu) po upływie 90 dni od umówionego terminu płatności (do czego, zgodnie z ogólną zasadą, zobowiązuje art. 44 ust. 17 pkt 2 i ust. 23 updof, art. 25 ust. 19 pkt 2 i ust. 25 updop oraz art. 21 ust. 3f uzpd[5]).

Dłużnik jest zwolniony z tego obowiązku za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające w 2020 r., jeżeli spełni łącznie następujące warunki:

• poniesie w danym okresie rozliczeniowym negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19,
• uzyskane przez niego w danym okresie rozliczeniowym przychody będą niższe o co najmniej 50% w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku podatkowego, a w przypadku podatnika, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2019 r. – w stosunku do uzyskanych w tamtym roku średnich przychodów.

Ten drugi warunek nie ma zastosowania do podatników, którzy:

• stosowali w 2019 r. formę opodatkowania, w przypadku której nie ustala się przychodów,
• rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w ostatnim kwartale 2019 r. i nie uzyskali w tamtym okresie przychodów,
• rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w 2020 r.

Jeżeli podatnik CIT, którego rok podatkowy zakończy się przed 1.10.2020 r., będzie posiadał zobowiązania wobec wierzyciela, nieuregulowane do dnia złożenia zeznania za ten rok, to nie będzie musiał zwiększyć podstawy opodatkowania (zmniejszyć straty) w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Do zobowiązań tych nie będzie stosowany art. 18f ust. 5 i 6 updop.

Zostaną one doliczone do dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki, począwszy od pierwszego okresu rozliczeniowego następnego roku podatkowego, nie wcześniej niż w rozliczeniu zaliczki za 2021 r. (jeżeli do dnia terminu jej płatności zobowiązanie nie zostanie uregulowane).

Ani tarcza 1.0, ani tarcza 4.0 nie zmieniły natomiast zasad ulgi na złe długi w VAT.

Ceny transferowe

O 3 mies. przesunięto obowiązki dotyczące cen transferowych. Początkowo art. 31z tzw. specustawy przedłużał terminy w tym zakresie jedynie podmiotom (powiązanym) o skróconym roku podatkowym, tj. roku, który rozpoczął się po 31.12.2018 r., ale zakończył się przed 31.12.2019 r., a więc nie trwał pełnych 12 mies. Podatnikom tym postanowiono wydłużyć terminy nie tylko ze względu na pandemię, lecz także ze względu na prace w Ministerstwie Finansów nad interaktywnym formularzem ułatwiającym podmiotom powiązanym wypełnienie obowiązków w zakresie złożenia informacji o cenach transferowych (TPR-C i TPR-P).

Teraz jednak tarczą 4.0 całkowicie zmieniono brzmienie art. 31z specustawy. Wszystkim podmiotom powiązanym przedłużono termin na złożenie:

• informacji o cenach transferowych, o którym mowa w art. 23zf ust. 1 updof i art. 11t ust. 1 updop, oraz
• oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 23y ust. 1 updof i art. 11m ust. 1 updop.

W obu przypadkach termin:

mija 31.12.2020 r. – podczas gdy zasadniczo upływa w okresie od 31.03.2020 do 30.09.2020 r.,

został przedłużony o 3 mies. – podczas gdy zasadniczo upływa w okresie od 1.10.2020 do 31.01.2021 r.

Natomiast termin dołączenia do lokalnej dokumentacji cen transferowych dokumentacji grupowej (o którym mowa w art. 23zb ust. 1 updof i art. 11p ust. 1 updop) przedłużono do końca 3. miesiąca, licząc od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin złożenia oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Z obowiązku stosowania przepisów o cenach transferowych całkowicie wyłączono transakcje między uczelniami medycznymi a podmiotami leczniczymi. Wyłączenie to znalazło się w pkt 3 dodanym do art. 11b updop. Ma ono zastosowanie do transakcji kontrolowanych, realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2019 r.

Kary umowne i odszkodowania

Tarcza 4.0 pozwala zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania, które co do zasady są wyłączone z takich kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 updof i art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Chodzi o kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jeżeli wady te i zwłoka powstały w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonym z powodu COVID-19, to wspominane wyłączenie z kosztów podatkowych nie obowiązuje.

Zwolnienie dla dopłat do oprocentowania kredytów

Dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych udzielane, na podstawie tarczy 4.0, przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 (w tym podmiotom prowadzącym działalność w sektorze produkcji podstawowej produktów rolnych) nie są przychodem w rozumieniu updof i updop. Wyłączenie to wynika z art. 3 tarczy 4.0.

Ważność certyfikatów rezydencji

Tarcza 4.0 wprowadza też ułatwienia w zakresie posługiwania się certyfikatami rezydencji (nowy art. 31ya specustawy).

Dotyczą one przede wszystkim certyfikatów rezydencji, które nie mają określonego okresu ważności. Zasadniczo przyjmuje się, że taki certyfikat jest ważny przez 12 mies. od dnia jego wydania, zgodnie z art. 41 ust. 9a updof i art. 26 ust. 1i updop. Jeżeli jednak ten 12-miesięczny okres upłynie w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii (ogłoszonego w związku z COVID-19), to płatnik przy poborze podatku u źródła może uwzględniać certyfikat jeszcze przez cały czas obowiązywania tych stanów oraz przez 2 mies. po ich odwołaniu.

Ponadto w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, a także przez kolejne 2 mies. po ich odwołaniu:

• warunek uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji od podatnika uważa się za spełniony, także gdy płatnik posiada certyfikat tego podatnika obejmujący 2019 r. oraz oświadczenie podatnika co do aktualności danych w nim zawartych,
• miejsce zamieszkania i siedziby podatnika dla celów podatkowych może być potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli tylko wynikające z niej informacje nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

Należy przypomnieć, że obowiązujące od 2019 r. przepisy (art. 41 ust. 9e updof i art. 26 ust. 1n updop) pozwalają na posługiwanie się kopią certyfikatu, tylko gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• pobór podatku u źródła dotyczy usług: doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
• kwota należności wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu nie przekracza 10 tys. zł w roku kalendarzowym,
• informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

Przepisy wprowadzone tarczą 4.0 pozwalają na pominięcie tych warunków.

Darowizny pomocowe

Tarcza 4.0 wprowadziła możliwość odliczenia od podstawy obliczenia PIT i CIT (również przy obliczeniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy), a w ryczałcie ewidencjonowanym – od przychodu (także w trakcie roku podatkowego) darowizn przekazanych od 1.01.2020 do 30.09.2020 r.:

• domom dla matek z małoletnimi dziećmi i dla kobiet w ciąży,
• noclegowniom,
• schroniskom dla bezdomnych, w tym schroniskom z usługami opiekuńczymi,
• ośrodkom wsparcia,
• rodzinnym domom pomocy,
• domom pomocy społecznej.

Muszą to być darowizny na przeciwdziałanie

COVID-19, ponieważ chodzi o odliczenie na podstawie przepisów szczególnych – art. 52n updof i art. 38g updop, dodanych już wcześniej tarczą 1.0. Zgodnie z tymi przepisami już od 31.03.2020 r. można odliczać od podstawy obliczenia PIT i CIT lub od zaliczki na podatek darowizny przekazane od 1.01.2020 do 30.09.2020 r. na przeciwdziałanie COVID-19:

• podmiotom wykonującym działalność leczniczą, wpisanym do wykazu, o którym mowa w art. 7 specustawy,
• Agencji Rezerw Materiałowych z przeznaczeniem na cele wykonywania zadań ustawowych,
• Centralnej Bazie Rezerw Sanitarno-Przeciwepidemicznych z przeznaczeniem na cele wykonywania jej działalności statutowej.

Teraz przepis ten został uzupełniony o darowizny na kolejne, wspomniane podmioty.

Nie zmieniła się maksymalna wysokość odliczenia. Wynosi ona – zgodnie z art. 52n ust. 2 updof i art. 38g ust. 2 updop – dla darowizn przekazanych:

• do 30.04.2020 r. – 200% ich wartości,
• w maju 2020 r. – 150% ich wartości,
• od 1.06.2020 do 30.09.2020 r. – 100% ich wartości.

Dodano natomiast, że odliczenie przysługuje również, gdy darowizna została przekazana przy udziale organizacji pożytku publicznego, jeżeli:

• przekazanie darowizny tej organizacji przez podatnika, a następnie przez tę organizację jednemu z ww. podmiotów nastąpiło w okresie od 1.01.2020 do 31.05.2020 r. oraz
• organizacja ta przekazała podatnikowi pisemną informację o miesiącu przekazania środków pochodzących z darowizny oraz o nazwie podmiotu, na rzecz którego te środki przekazano.

Darowizny laptopów i tabletów

Dodano nowe odliczenie od podstawy opodatkowania CIT i PIT dla darowizn laptopów i tabletów przekazanych od 1.01.2020 do 30.09.2020 r.:

• organom prowadzącym placówki oświatowe,
• organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie[6], prowadzącym taką działalność w sferze zadań publicznych, lub operatorowi OSE, o którym mowa w ustawie o Ogólnopolskiej Sieci Edukacyjnej[7], z przeznaczeniem na cele dalszego nieodpłatnego przekazania organom prowadzącym placówki oświatowe lub placówkom oświatowym.

Przez „placówkę oświatową” rozumie się:

• podmioty, o których mowa w art. 2 pkt 1–4 i 7 ustawy – Prawo oświatowe[9],
• uczelnie w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce[10],
• placówki opiekuńczo-wychowawcze w rozumieniu ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej[11].

Odliczenie przysługuje na podstawie dodanych: art. 52x updof, art. 38p updop oraz art. 57e uzpd. Aby do niego doszło, muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

• laptopy i tablety muszą być zdatne do użytku i wyprodukowane nie wcześniej niż 3 lata przed dniem ich przekazania,
• darowizny te nie zostały odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 i art. 52n updof, art. 18 ust. 1 pkt 8 i art. 38g updop oraz art. 11, art. 57b i art. 57e uzpd,
• darowizny te były udokumentowane dowodem, z którego wynikają dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny wraz z oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Odliczenie przysługuje od podstawy obliczenia podatku, w tym już przy obliczaniu zaliczki na podatek, a w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – przy obliczaniu ryczałtu wpłacanego w trakcie roku podatkowego.

Wielkości odliczeń wynikają z art. 52x ust. 4 updof i art. 38p ust. 4 updop. Identycznie jak w przypadku darowizn pomocowych maksymalnie można odjąć kwotę odpowiadającą:

• 200% wartości darowizny – przekazanej do 30.04.2020 r.,
• 150% wartości darowizny – przekazanej w maju 2020 r.,
• 100% wartości darowizny – przekazanej od 1.06.2020 do 30.09.2020 r.

Co istotne, odliczenie darowizn laptopów i tabletów (na podstawie art. 52x ust. 4 updof i art. 38p ust. 4 updop) jest niezależne od odliczenia innych wspomnianych darowizn na przeciwdziałanie COVID-19 (przysługujących na podstawie art. 52n ust. 2 updof i art. 38g ust. 2 updop). Innymi słowy każdy z tych rodzajów darowizn ma własny, odrębny limit odliczenia.

Ponadto tarcza 4.0 pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty wytworzenia lub cenę nabycia rzeczy lub praw, przekazanych następnie w darowiźnie, o której mowa w art. 52n i art. 52x updof oraz

art. 38g i art. 38p updop. Ma to zastosowanie do darowizn przekazanych od 1.01.2020 do 30.09.2020 r. podmiotom i na cele, o których mowa w tych przepisach – o ile koszty te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skutki dla obdarowanych

Obdarowane podmioty (np. placówki medyczne, placówki oświatowe), które w okresie od 1.01.2020 do 30.09.2020 r. otrzymują darowizny na podstawie ww. przepisów, nie zaliczają ich wartości do przychodów opodatkowanych CIT (art. 38s updop).

Jeśli obdarowani są osobami fizycznymi (np. wspólnikami spółki osobowej), to nie zaliczają otrzymanych darowizn do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 52za updof). Jednocześnie dodano zwolnienie z podatku od spadków i darowizn dla darowizn, o których mowa:

1)w art. 52n ust. 1 updof, otrzymanych przez osoby fizyczne:

• wykonujące działalność leczniczą i wpisane do wykazu, o którym mowa w art. 7 specustawy (tylko darowizny otrzymane w związku z przeciwdziałaniem COVID-19),
• prowadzące: domy dla matek z małoletnimi dziećmi i dla kobiet w ciąży, noclegownie, schroniska dla osób bezdomnych, w tym z usługami opiekuńczymi, ośrodki wsparcia, rodzinne domy pomocy oraz domy pomocy społecznej, o których mowa w ustawie o pomocy społecznej[11] (tylko darowizny otrzymane na cele związane z prowadzeniem tych placówek);

2) w art. 52x ust. 1 i 3 updof, otrzymanych przez osoby fizyczne prowadzące placówki oświatowe, o których mowa w art. 52x ust. 2 updof (tylko darowizny na cele związane z prowadzeniem tych placówek).

Zwolnienie obowiązuje od 1.01.2020 do 30.09.2020 r. (dodany art. 15zzzzzza specustawy). Dotyczy ono wyłącznie osób fizycznych, ponieważ tylko one mogą być podatnikami podatku od spadków i darowizn.

Zwolnienie z podatku od przychodów z budynków

Dotychczasowe odroczenie do 20.07.2020 r. terminu na zapłatę podatku od przychodów z budynków (należnego na podstawie art. 30g updof i art. 24b updop) zastąpiono całkowitym zwolnieniem z opodatkowania. Zwolnienie to obejmuje przychody ustalone za okres od 1.03.2020 do 31.12.2020 r. Zostało zapisane w art. 52pa updof i art. 38ha updop.

Jednocześnie uchylono art. 52p updof i art. 38h updop, które zakładały wspomniane przedłużenie do 20.07.2020 r. terminu zapłaty podatku od przychodów z budynków za marzec–maj 2020 r. Odroczenie było uwarunkowane spełnieniem pewnych wymogów (podatnik musiał ponieść w danym miesiącu negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19 i co do zasady mieć przychody niższe o co najmniej 50% w stosunku do analogicznego miesiąca poprzedniego roku podatkowego). Uchwalone w to miejsce zwolnienie z podatku nie zawiera takich warunków.

Odroczone raportowanie krajowych schematów podatkowych

Przesunięto termin odwieszenia obowiązku raportowania schematów podatkowych Szefowi KAS. Dotyczy to tylko schematów krajowych. Termin ten został zawieszony tarczą 1.0. Zawieszenie miało obowiązywać od 31.03.2020 r. do dnia odwołania stanu epidemii i stanu zagrożenia epidemicznego ogłoszonych w związku z COVID-19, lecz nie dłużej niż do 30.06.2020 r.

Dotyczyło zarówno schematów krajowych, jak i zagranicznych, co potwierdziło Ministerstwo Finansów w komunikacie na swojej stronie internetowej. Wyjaśniono, że:

• wszystkie terminy – określone w Dziale III, Rozdz. 11a Op – nie rozpoczynają się, natomiast rozpoczęte – zostają zawieszone od 31.03.2020 r. do odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii koronawirusa, jednak nie dłużej niż do 30.06.2020 r.,
• dotyczy to głównie terminów na przekazanie informacji o schemacie podatkowym (MDR-1), informacji korzystającego o schemacie podatkowym (MDR-3) i kwartalnej informacji o udostępnieniu schematu podatkowego standaryzowanego (MDR-4), a także zawiadomienia dotyczącego schematu podatkowego na podstawie art. 86b § 6 oraz art. 86d § 3 i 5 Op (MDR-2).

Tarcza 4.0 po raz kolejny odracza termin raportowania, ale tylko schematów krajowych. Zawieszenie ma obowiązywać do 30. dnia następującego po dniu odwołania stanu epidemii i stanu zagrożenia epidemicznego ogłoszonych w związku z COVID-19. Natomiast termin na zgłaszanie schematów transgranicznych ma zostać przesunięty nie ustawą, lecz rozporządzeniem MF.