Co nowego w orzecznictwie podatkowym - grudzień 2025

PODATEK DOCHODOWY

Koszty kwalifikowane nowej inwestycji dotyczą nie tylko budynków produkcyjnych i ich wyposażenia – wyrok NSA z 27.08.2025 r. (II FSK 1536/22).

Z uzasadnienia: W ramach decyzji o wsparciu spółka planuje założenie nowego przedsiębiorstwa (zakładu) na terenie objętym decyzją o wsparciu, wolnym od zabudowy. Sporne jest to, czy do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 rozporządzenia [w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji – przyp. red.] zaliczyć można wydatki związane z kosztami wybudowania budynku administracyjnego i hali (w części socjalno-biurowej) oraz na zagospodarowanie terenu (parkingi, ogrodzenie).

Nowa inwestycja to zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa (…). Pod pojęciem „nowej inwestycji” rozumiane jest zatem zarówno utworzenie (założenie) nowego przedsiębiorstwa (zakładu), jak i inwestycje dokonywane w już istniejącym przedsiębiorstwie, niepolegające na odtworzeniu już istniejących zdolności produkcyjnych, ale na wprowadzeniu nowych produktów lub zmianie procesów produkcyjnych. Nowe przedsiębiorstwo (zakład) musi być niezależne od pozostałej, dotychczas prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie może być uzależnione od potencjału produkcyjnego (gospodarczego) już posiadanego przez podatnika, musi stanowić podmiot funkcjonalnie niezależny. (…)

Porównanie art. 2 pkt 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji i § 8 rozporządzenia nie daje podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych zakwestionowanych przez organ wydatków. Cechy tego rodzaju nowej inwestycji (niezależność, samodzielność przedsiębiorstwa, zakładu), przywołane zresztą w pkt 3.2.1 Objaśnień podatkowych MF z 6.03.2020 r. (…), wskazują na to, że kosztem kwalifikowanym będzie każdy koszt wymieniony w § 8 rozporządzenia, który pozwoli na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz w zakresie wskazanym w tej decyzji.

Jeśli spółka tworzy nowy zakład na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu i dotychczas przez nią niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej, to w nowym zakładzie, dla prowadzenia w nim produkcji, musi być budynek biurowy. Będzie on niezbędny jako miejsce pracy m.in. kadry zarządzającej, działu zaopatrzenia, sprzedaży. (…) Osoby te muszą mieć zapewnione stanowiska pracy (por. dział III rozporządzenia MPiPS z 26.09.1997 r. w sprawie ogólnych zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, dalej rozporządzenie bhp). Tak samo zatrudnieni pracownicy produkcyjni i administracyjni muszą mieć pomieszczenia socjalne (szatnie, sanitariaty itp.). Ich zapewnienie jest obowiązkiem pracodawcy (por. § 111 rozporządzenia bhp). Także zagospodarowanie terenu zakładu pracy jest konieczne dla wypełnienia wymogów bhp (por. dział II rozporządzenia bhp).

Skoro warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego jest dokonanie nowej inwestycji i inwestycja ta polega na założeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu), to zakład ten, aby mógł prowadzić działalność gospodarczą, musi odpowiadać wymogom przewidzianym prawem (prawem pracy, budowlanym, ochrony środowiska itp.). (…) Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca, przewidując wsparcie dla nowych inwestycji, w tym w postaci założenia nowego przedsiębiorstwa, nie brał pod uwagę wymogów, jakie zgodnie z obowiązującymi przepisami będzie musiała spełniać ta inwestycja, i ograniczał pojęcie „kosztów kwalifikowanych” tylko do wydatków związanych wprost ze zwiększeniem produkcji, pomijając te, które odpowiadają definicji zawartej w § 8 rozporządzenia, a są niezbędne do założenia zakładu w miejscu wskazanym w decyzji o wsparciu.

Od Redakcji: Wyrok zapadł na tle § 8 ust. 1 rozporządzenia RM z 28.08.2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (DzU poz. 1713). Rozporządzenie to już nie obowiązuje. Zastąpiło je rozporządzenie RM z 27.12.2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (tekst jedn. DzU z 2025 r. poz. 108), którego § 8 ust. 1 ma podobne brzmienie. Problem rozstrzygnięty przez NSA jest zatem aktualny.

Podatkowa grupa kapitałowa (PGK) nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (KFD) wygenerowanej przez spółkę (członka grupy), zanim weszła ona do PGK, a nierozliczonej ze względu na ograniczenia z art. 15c ust. 1 updop – wyrok NSA z 6.08.2025 r. (II FSK 949/23).

Z uzasadnienia: Na podstawie art. 15c ust. 1 updop podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty KFD w części, w jakiej nadwyżka KFD przekracza wyższą ze wskazanych kwot: 1) kwotę 3 mln zł albo 2) kwotę obliczoną według stosownego wzoru (EBITDA). Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy w przypadku PGK kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) PGK. (…) Z kolei art. 15c ust. 11 updop nakazuje, aby w przypadku PGK przy wyliczaniu nadwyżki KFD nie brać pod uwagę KFD i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

Wyjaśnić trzeba, że KFD to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, także niepowiązanych, środków finansowych i korzystaniem z tych środków. W katalogu tym mieszczą się w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej czy kary i opłaty z tytułu opóźnienia w zapłacie zobowiązań. Z kolei nadwyżka KFD to kwota, o jaką poniesione przez podatnika KFD, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o tym samym charakterze (…).

W art. 15c ust. 18 updop [ustawodawca] zastrzegł w odniesieniu do podatników, a zatem PGK, że KFD wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 art. 15c podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych (…). Regulacja art. 15c updop, ani inna, nie określa żadnych rozwiązań dla PGK, której uczestnik przed wejściem w skład grupy nie odliczył wszystkich KFD. (…) Ustawą nowelizującą obowiązującą od 1.01.2022 r. ustawodawca wprowadził możliwość obniżenia dochodu PGK o stratę ze źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę. Podobnego rozwiązania nie unormowano jednak w odniesieniu do nierozliczonej nadwyżki KFD.

Wprawdzie szczególne rozwiązania dla rozliczeń KFD zawiera wskazany już art. 15c ust. 18 updop, jednak reguluje on odliczenia funkcjonujących już PGK. Regulacja ta nie daje żadnych podstaw do rozszerzania zakresu jej zastosowania na podmioty niebędące podatnikami, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy. Dozwolenie takiej możliwości byłoby działaniem prawotwórczym, a przez to contra legem. (…) Doszłoby do przerzucenia prawa do uwzględnienia nierozliczonej nadwyżki KFD jednego podmiotu (spółki, która wygenerowała nadwyżkę, ale nie jest już podatnikiem) na inny podmiot (PGK, która nie wygenerowała nadwyżki, ale skonsumuje nadwyżkę tego innego podmiotu). Akceptacja takiego działania nie znajduje oparcia nie tylko w obowiązujących przepisach updop, ale i pozostawałaby w sprzeczności z celem dyrektywy ATAD.

Dochody z najmu części dachu budynku mieszkalnego podlegają zwolnieniu od CIT, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych – wyrok NSA z 20.08.2025 r. (II FSK 16/23).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, a w szczególności użytego w nim wyrażenia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” (gzm). W ocenie organu poprzez gzm należy rozumieć wyłącznie gospodarkę tymi częściami nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Udostępnienie części dachu operatorowi świadczącemu usługi telekomunikacyjne na posadowienie na nim masztu nie stanowi gzm, bowiem działanie to jest związane z działalnością zarobkową tego podmiotu. Zdaniem organu (…) dach i ściany budynku nie mogą być zaliczone do zasobów mieszkaniowych. (…)

Pojęcie „zasobów mieszkaniowych” zdefiniowano w ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, jednakże definicja ta określa pojęcie „zasobów mieszkaniowych gminy”, a ponadto jest definicją sformułowaną na potrzeby tej ustawy. Nie może zatem odnosić się do innych podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, zwłaszcza że nie każdy z nich ma prawo do dysponowania lokalami mieszkalnymi. Także w przypadku wspólnoty mieszkaniowej właściciele lokali mają prawo własności do lokalu stanowiącego ich odrębną własność i do wspólnych części nieruchomości. (…)

Organ uważa, że w pojęciu „zasobów mieszkaniowych” nie mieści się dach budynku. NSA nie zgadza się z tym poglądem. (…) Nie da się uzyskać zasobów mieszkaniowych bez wybudowania budynku odpowiadającego definicji z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego (…). Budynkiem jest obiekt budowlany trwale połączony z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Ściany zewnętrzne i dach są zatem niezbędne nie tylko do prawidłowego korzystania z lokalu mieszkalnego, ale bez nich nie będzie mógł powstać lokal mieszkalny. Zauważyć należy, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali). (…) Właściciele lokali są zatem także współwłaścicielami m.in. ścian zewnętrznych budynku, a także jego dachu. Bez tych elementów konstrukcyjnych budynku nie byłoby możliwe wyodrębnienie samodzielnych lokali mieszkalnych, korzystanie z lokali, nie byłoby możliwe zamieszkanie w takich lokalach. (…)

Jest oczywiste, że zły stan dachu budynku może stwarzać zagrożenie zalania lokali mieszkalnych, zawilgocenia ścian budynku, a tym samym ścian lokali mieszkalnych. Może też, w przypadku odpadania elementów dachu, stwarzać zagrożenie dla zdrowia i życia mieszkańców korzystających z lokali mieszkalnych. Skoro dach budynku mieści się w pojęciu „zasobów mieszkaniowych”, to pożytki z korzystania z tego zasobu mieszkaniowego (…) mieszczą się w pojęciu „dochodów z gzm”, które osiąga wspólnota mieszkaniowa.

Przychód z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki powstaje z chwilą umorzenia, czyli w dniu, w którym wierzyciel odstępuje od dochodzenia wierzytelności – wyrok NSA z 5.08.2025 r. (II FSK 1444/22).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, kiedy w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki. (…) Skarżąca wskazała na warunek określony w umowie o warunkowym umorzeniu, zgodnie z którym umorzona warunkowo kwota pożyczki może podlegać zwrotowi (wraz z oprocentowaniem). W umowie posłużono się trybem dokonanym czasownika „umorzyć”, co biorąc pod uwagę wyłącznie wykładnię językową, wskazywałoby na to, że do umorzenia doszło w dniu zawarcia umowy, tj. 7.12.2020 r.(a zatem doszło do zawarcia umowy pod warunkiem rozwiązującym). Biorąc jednak pod uwagę, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, WSA uznał, że w niniejszej sprawie umowa zo‑stała zawarta pod warunkiem zawieszającym. (…)

Prawidłowo dyrektor KIS stwierdził, że dniem rozpoznania przychodu będzie dzień wskazany w umowie o warunkowym umorzeniu, czyli 7.12.2020 r., bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy (…). Z tym zatem dniem należy wiązać zdarzenie, jakim jest umorzenie zobowiązania w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, a w konsekwencji powstanie przychodu z tego tytułu. (…) Z § 2 umowy wynika wprost, że fundusz warunkowo umarza kwotę (…) zł. Od dnia zawarcia umowy częściowego umorzenia pożyczki owa kwota nie była już wymagalna (i nie była spłacana).

Dopiero niespełnienie warunków umorzenia może skutkować postawieniem umorzonej części pożyczki w stan wymagalności. W umowie zastosowano zatem warunek rozwiązujący, którego niedopełnienie rodzi dopiero skutki w postaci wymagalności umorzonej części pożyczki, następstwem czego jest zwrot umorzonej kwoty wraz z odsetkami. (…)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop po stronie skarżącej powstał podlegający opodatkowaniu przychód, równy wartości umorzonej pożyczki (umorzonego zobowiązania). Przychód z tytułu umorzenia jest osiągany w sposób definitywny z chwilą umorzenia, którą w realiach niniejszej sprawy jest chwila określona w umowie. W tej bowiem dacie wierzyciel odstępuje od dochodzenia wierzytelności (rezygnuje z uszczuplenia majątku dłużnika). Przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego zobowiązań, pasywów.

Podobne orzeczenie NSA z: 29.01.2025 r. (II FSK 568/22).

Wydatki, które mają na celu dostarczenie informacji o produktach lub towarach oferowanych przez podatnika do sprzedaży, nie są wydatkami na reprezentację – wyrok NSA z 15.07.2025 r. (II FSK 1394/22).

Z uzasadnienia: Zakresem art. 16 ust. 1 pkt 28 updop objęte są wydatki, które mają na celu stworzenie pozytywnego obrazu działalności gospodarczej podatnika jako całości, pozytywnego obrazu jego przedsiębiorstwa i stworzenie u kontrahentów podatnika ogólnego pozytywnego odbioru podatnika i jego działalności gospodarczej. Reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu (…).

Nie są wydatkami na reprezentację wydatki związane z działaniami, które mają na celu dostarczenie informacji o produktach lub towarach oferowanych przez podatnika do sprzedaży, gdyż wydatki te są nakierowane na zainteresowanie potencjalnych klientów konkretnymi przedmiotami znajdującymi się w ofercie handlowej podatnika, a nie na stworzenie ogólnego pozytywnego wizerunku działalności podatnika i jego firmy.

Opisane we wniosku wydatki związane z kosztami uczestnictwa klientów w akademii jazdy mają znamiona wydatków, których celem jest dostarczenie potencjalnym nabywcom informacji o samochodach oferowanych przez spółkę do sprzedaży. (…) Celem tych działań nie jest stworzenie pozytywnego wizerunku spółki jako kontrahenta profesjonalnego i wykazującego dbałość o ogólną jakość kontaktów gospodarczych z kontrahentami. Podobnie w odniesieniu do wydatków związanych z akcją marketingową M., dotyczących wyjazdów klientów na szkolenia – należy uznać, że wydatki te nie mają na celu przybliżenia funkcjonowania podmiotu, który produkuje samochody sprzedawane przez skarżącą. (…) Spółka wskazała we wniosku, że sporne wydatki ponosi w celu uzyskania bonusu (…). Kwota bonusu przewyższa wydatki na akcję marketingową i stanowi istotny element jej przychodów, często decydujący o rentowności prowadzonej działalności. W konsekwencji należało przyjąć, że celem skarżącej nie było wykreowanie pozytywnego wizerunku, lecz osiągnięcie przychodu.

Jeżeli podatnik (polski rezydent podatkowy) osiąga również dochody (przychody) poza terytorium Polski i podlegają one w obcym państwie opodatkowaniu, to od CIT obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny, uwzględniony do opodatkowania na terytorium RP – wyrok NSA z 28.05.2025 r. (II FSK 1131/22).

Z uzasadnienia: Art. 20 ust. 1 updop stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (a więc podatnik, który podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania), osiąga również dochody poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 (tj. jeżeli umowa międzynarodowa stanowi, że dochody osiągane poza terytorium Polski są wolne od podatku), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski i w tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Norma wynikająca z tego przepisu jest jasna. Limit odliczenia odnosi się do części podatku, który proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie, a nie do proporcji przychodu osiągniętego w obcym państwie do całości dochodu osiągniętego przez podatnika. Zagadnieniem tym zajmował się już NSA, który w wyroku z 4.03.2025 r. (II FSK 755/22) stwierdził, że z treści art. 20 ust. 1 updop wynika możliwość łączenia do opodatkowania w Polsce zarówno dochodów, jak i przychodów, uzyskanych za granicą z, odpowiednio, dochodami lub przychodami uzyskanymi w Polsce. Ustawodawca stworzył zatem podstawę do sumowania, w pierwszej kolejności, dochodów, a jeśli by one nie występowały – w dalszej kolejności, przychodów. W żadnym przypadku ustawodawca nie traktuje jednak obu pojęć identycznie, a tym samym nie dopuszcza łączenia dochodów z przychodami. (…)

Błędne jest zapatrywanie skarżącej spółki, jakoby możliwe było obliczenie limitu odliczenia poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu osiągniętego w Stanach Zjednoczonych w danym roku podatkowym do kwoty całkowitego dochodu spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty podatku od dochodu całkowitego. (…) Uzyskana w obcym państwie kwota przychodu, ze względu na brak możliwości odliczenia kosztów jej uzyskania, pozostaje przychodem i dochodem się nie staje, co oznacza, że w świetle art. 20 ust. 1 updop winna być odnoszona do przychodu uzyskanego w kraju, a nie dochodu, gdyż nie stanowi „dochodu uzyskanego w obcym państwie”. (…)

Dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie, co oznacza, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytorium RP. Natomiast limitem odliczenia jest ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny, uwzględniony do opodatkowania na terytorium RP.

Podobne orzeczenie NSA z: 4.03.2025 r. (II FSK 755/22).

Sprzedaż akcji powiązana z natychmiastową cesją wierzytelności z tytułu należnej ceny ze sprzedaży tych akcji podlega opodatkowaniu tylko raz – jako przychód z praw majątkowych, opodatkowany na zasadach ogólnych – wyrok NSA z 23.04.2025 r. (II FSK 3/25).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy tego, jakie są skutki – na gruncie updof – zawartych przez stronę umów warunkowego zbycia akcji spółki, które to akcje skarżąca otrzymała jako pracownik, bez ponoszenia na nie kosztów oraz umów cesji wierzytelności z tytułu należnej jej ceny ze sprzedaży tych akcji. Zdaniem skarżącej, gdy obie czynności prawne dokonane zostały w tym samym dniu, przy czym z tytułu sprzedaży warunkowej akcji skarżąca nie otrzymała zapłaty ceny, a jedynym jej przysporzeniem była zapłata za dokonaną cesję, nie można rozpoznać dwóch odrębnych źródeł przychodu. (…)

Zdaniem organu (…) wskazane czynności prawne z punktu widzenia prawa podatkowego winny być ocenione jako dwa odrębne źródła przychodu, tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof jako przychód z kapitałów pieniężnych w postaci odpłatnego zbycia akcji, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, natomiast na podstawie art. 18 updof jako przychód z praw majątkowych, opodatkowany na zasadach ogólnych. (…)

Sąd I instancji (…) wskazał, że zbycie akcji oraz cesja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła przychodów i w okolicznościach sprawy nie można uznać, że winny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu. (…) W wykonaniu umowy wzajemnej, jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona cena nie była nigdy otrzymana przez sprzedawcę-skarżącą ani też postawiona do jej dyspozycji, jak wymaga tego art. 11 ust. 1 updof. W dniu przelewu wierzytelności (dzień sprzedaży akcji) prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi (skarżącej). (…) Wprawdzie sprzedawcą akcji była skarżąca, zaś przedmiotem umowy cesji była wyłącznie wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, dotycząca zapłaty ceny, jednakże skarżącej w dniu zbycia akcji nie przysługiwało już prawo (wierzytelność) do zapłaty ceny z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniosła w drodze umowy cesji na spółkę KC. Tylko ta spółka była beneficjentem zapłaty. Po stronie skarżącej zabrakło zasadniczego elementu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof – odpłatności. (…) Przychodem jest bowiem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa podatnika. (…)

W niniejszej sprawie obie czynności zostały dokonane jednocześnie i były wzajemnie uwarunkowane. Nie doszłoby do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji, gdyby strona z góry nie wyraziła zgody na zawarcie umowy cesji wierzytelności. (…) NSA akceptuje pogląd WSA, że (…) w przypadku odpłatnego zbycia akcji opodatkowanie następuje na poziomie tego podmiotu, któremu przysługuje odpłatność (należna cena zbytych akcji), będąca jego rzeczywistym i definitywnym przysporzeniem majątkowym.

Podobne orzeczenie NSA z: 15.06.2023 r. (II FSK 38/21).

VAT

Nie można ulepszyć nieruchomości, która jest środkiem trwałym w budowie – wyrok NSA z 21.05.2025 r. (I FSK 340/22).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

(…) Strona wskazała, że (…) nieruchomość – budynek magazynowy, ujęto w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie, ponieważ nie spełniał on warunku kompletności oraz zdatności do użytkowania i nie mógł zostać zakwalifikowany jako środek trwały w rozumieniu art. 16a updop oraz 22a updof. (…) Jak bowiem wskazała spółka, budynek nie ma wstawionych okien, drzwi, nie wykonano żadnych instalacji wewnętrznych, nie zmieniono sposobu użytkowania budynku na planowaną funkcję gastronomiczną. (…) Budynek w momencie jego nabycia od Skarbu Państwa był wykorzystywany przez Straż Graniczną do składowania żywności. Najwyraźniej Straż Graniczna uznała, że dla jej potrzeb budynek magazynowy jest kompletny i zdatny do użytkowania.

Nie można utożsamiać pojęcia „kompletności i zdatności do użytku” budynku magazynowego wedle potrzeb Straży Granicznej z potrzebami spółki, które były ukierunkowane na nadanie budynkowi innej funkcjonalności – gastronomicznej. (…) Pozwolenia dla wojska i Straży Granicznej co do wykorzystywania budynku do składowania żywności nie przenoszą się na spółkę odnośnie do innego, gastronomicznego użytkowania budynku. (…) Ulepszenia miały doprowadzić do nadania mu funkcjonalności gastronomicznej. Jednak tego nie sfinalizowano ani na płaszczyźnie technicznej, ani (…) prawnej. (…) Nie można nawetuznać, że po przebudowie budynek zachował funkcję magazynową, skoro nie ma drzwi, okien i żadnych instalacji. (…) Poczynione nakłady stanowiły jedynie zabezpieczenie podstawowej struktury budynku i jego substancji zabytkowej, ale nie dały budynkowi żadnej wyraźnej funkcji gospodarczej (…) Nakłady poczynione na ten budynek nie mogły zostać uznane za „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. (…)

Nieruchomości, jak np. budynki lub lokale, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie „ulepszenia”, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dotyczy ulepszenia środków trwałych. To przesądza o wadliwości stanowiska organu interpretacyjnego. Nie sposób bowiem uznać, że dostawa tego budynku nastąpi przed jego pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przyjętym zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, a w konsekwencji, że nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (…).

Kasator nieprawidłowo odwołuje się do przepisów uor, wywodząc, że budynek zaklasyfikowany jako środek trwały w budowie był już istniejącym środkiem trwałym. W tym zakresie organ opiera się na art. 3 ust. 1 pkt 16 uor, który wskazuje, że przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Dyrektorowi KIS umyka, że na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT ustawodawca odwołuje się do pojęcia „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nieuprawnione jest zatem ustalenie treści normy prawnej art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT poprzez odwołanie się do definicji środka trwałego zawartej w uor, skoro ustawodawca takiego odwołania nie przewidział.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki na ulepszenie budynku, który nie został wpisany do ewidencji jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały, nie mogły powiększyć jego wartości początkowej, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, gdyż wartość ta nie była ustalona. (…) Brak jest zatem przesłanek do stwierdzenia, że doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia, a planowana dostawa nieruchomości będzie dokonywana przed tym (rzekomym) ponownym pierwszym zasiedleniem oraz że w związku z tym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. (…) Zasiedlenie miało więc miejsce wcześniej, w ramach wybudowania budynku, a nie w ramach jego ulepszenia. Planowana dostawa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a nabyciem budynku upłynął (niespornie) okres dłuższy niż 2 lata.

Sprzedaż budynku lub jego części jest opodatkowana VAT, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie tego budynku stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej – wyrok NSA z 3.06.2025 r. (I FSK 505/22).

Z uzasadnienia: Spółka zawnioskowała o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego na tereny mieszkaniowe. Następnie, po uzyskaniu pozwolenia na budowę, rozpoczęto w obiekcie prace budowlane mające na celu generalną zmianę charakteru obiektu z budynku hotelowego w budynek wielomieszkaniowy. (…) W efekcie (…) w miejsce dwóch zniszczonych budynków niemieszkalnych o funkcji usługowo-hotelowej powstały budynki wielomieszkaniowe (o symbolu 1122 PKOB). Po przebudowie w każdym budynku znajduje się kilkanaście lokali mieszkalnych o powierzchni mniejszej niż 150 m². Lokale mieszkalne powstałe w budynkach nie stanowią środków trwałych spółki. Lokale są przeznaczone do sprzedaży i stanowią w spółce towary handlowe. Koszt całej przebudowy znacznie przekroczył cenę zakupu budynków i gruntu. (…)

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy dostawa wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym, zlokalizowanych w przebudowanej części budynku hotelowego (tj. w bryle starych budynków hotelowych), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. (…)

Sąd (I instancji) nie podzielił stanowiska dyrektora KIS, zgodnie z którym nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie „ulepszenia”, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. (…) Sąd podzielił stanowisko spółki, że w niniejszej sprawie doszło do ulepszenia budynku – ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej całej nieruchomości. Zatem doszło do „kolejnego” pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji należy uznać, że do przedmiotowej transakcji nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. (…)

Skoro transakcja sprzedaży nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, to bezpodstawnym jest twierdzenie przez organ, że aby móc opodatkować przedmiotową sprzedaż, podatnik powinien był zrezygnować ze zwolnienia przedmiotowego, składając, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oświadczenie w tym zakresie. Oświadczenia takiego nie można przecież wymagać, skoro zwolnienie przedmiotowe w ogóle nie wystąpiło. (…)

WSA trafnie przytoczył wyrok TSUE z 16.11.2017 r. (C-308/16). (…) W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT byłoby niezgodne z treścią art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. (…) Zasadnie wnioskodawca wskazał, że w związku z przebudową budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w związku z wytworzeniem nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych działa w charakterze podatnika VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzedaży (stanowią towar handlowy), w związku z czym z tytułu tej przebudowy i wytworzenia lokali mieszkalnych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z pracami budowlanymi. Tym samym dostawa nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT 8-proc. stawką VAT.

Zgodzić się również należy z wnioskiem, że wyodrębnione lokale stanowią dla wnioskodawcy towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży, a skoro powinny one zostać opodatkowane stawką 8% VAT, to spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.