Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu – najnowsze interpretacje ZUS – 59

Wynagrodzenie radcy prawnego wypłacone po latach

Nie podlegają oskładkowaniu kwoty wypłacane z tytułu rozwiązanej umowy zlecenia z osobą, która prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą – decyzja ZUS z 10.05.2019 r. (WPI/200000/43/1508/2017).

Radca prawny prowadzący działalność gospodarczą (zleceniobiorca) w latach 2011–2015 świadczył na rzecz spółdzielni (zleceniodawcy) obsługę prawną na umowę zlecenie. W okresie trwania umowy otrzymywał stałe wynagrodzenie miesięczne płatne na podstawie faktury VAT. Niezależnie od tego był uprawniony do otrzymywania kwoty zastępstwa procesowego brutto – zasądzonego przez sąd lub inne organy orzekające prawomocnym wyrokiem albo przyznanego ugodą – płatnego po wyegzekwowaniu tej kwoty. W 2017 r. przestał wykonywać działalność gospodarczą i przeszedł na emeryturę.

Czy koszty zastępstwa procesowego wyegzekwowane po ustaniu umowy zlecenia, które spółdzielnia będzie w przyszłości wypłacać zleceniobiorcy, stanowią podstawę wymiaru składek?

Zgodnie z otrzymaną przez spółdzielnię indywidualną interpretacją podatkową źródłem przychodów z tego tytułu pozostaje nadal działalność gospodarcza, bo świadczenie to wynika z umowy zlecenia zawartej w ramach tej działalności, jedynie termin wymagalności świadczenia nastąpił później.

Stanowisko ZUS: Obowiązek ubezpieczeń społecznych z umowy zlecenia (o świadczenie usług) nie powstanie, jeżeli umowa ta nie stanowi odrębnego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń. Tak jest w przypadku, gdy umowa zlecenia została zawarta w ramach działalności gospodarczej i:

• jej przedmiot jest taki sam jak przedmiot działalności gospodarczej,
• przychód z niej jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej.

Radca prawny świadczył usługi na umowę zlecenia zawartą w ramach działalności gospodarczej, której przedmiot był tożsamy z przedmiotem tej działalności. Źródło przychodów – uzyskanych z umowy, jak i kosztów zastępstwa procesowego wypłaconych przez spółdzielnię po jej ustaniu i likwidacji działalności gospodarczej zleceniobiorcy – stanowi ta działalność.

Skoro w okresie świadczenia usług na rzecz spółdzielni zleceniobiorca nie podlegał ubezpieczeniom społecznym ani obowiązkowo, ani dobrowolnie, to również koszty zastępstwa procesowego wyegzekwowane po ustaniu umowy zlecenia, będące przychodem z działalności gospodarczej, nie stanowią podstawy wymiaru składek na te ubezpieczenia. Spółdzielnia nie ma więc obowiązku opłacania składek.

Składki od zaległych składek

To, czy należy zapłacić składki od regulowanych zaległości składkowych, zależy od tego, jakie obecnie relacje wiążą ubezpieczonego z płatnikiem – decyzja ZUS z 29.05.2019 r. (WPI/200000/43/422/2019).

W spółce w wyniku kontroli ZUS przekwalifikowano zawarte umowy o dzieło na zlecenia. Kontrola dotyczyła lat 2014–2016. Osoby, z którymi wówczas zawarto te umowy, obecnie:

• pracują na umowy o pracę,
• zawarły ze spółką umowy zlecenia,
• nie są związane ze spółką żadną umową.

Czy zaległe, sfinansowane przez spółkę, należne za zleceniobiorców składki ZUS są dla nich przychodem, od którego trzeba naliczyć składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne?

Stanowisko ZUS: Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe, chorobowe):

• pracowników – stanowi przychód w rozumieniu przepisów updof z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych (art. 18 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 usus),
• zleceniobiorców – stanowi przychód w rozumieniu updof uzyskiwany z tytułu wykonywanej umowy, jeżeli w umowie agencyjnej lub zlecenia albo w innej o świadczenie usług, do której zgodnie z Kc stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie (art. 18 ust. 1 i ust. 3, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 9 usus).

Usus ściśle uzależnia włączenie danego składnika do podstawy wymiaru składek społecznych (a w konsekwencji i zdrowotnej) od zakwalifikowania go jako przychodu ze stosunku pracy bądź ze zlecenia. Zakwalifikowanie opłaconych przez spółkę z własnych środków zaległych składek na poszczególne ubezpieczenia, które powinien sfinansować ubezpieczony do przychodów:

• z pracy osób, z którymi spółka jest związana obecnie stosunkiem pracy,
• ze zlecenia osób, z którymi spółka jest związana obecnie umową zlecenia,

skutkuje tym, że spółka jest zobowiązana do opłacania od tego przychodu składek społecznych i zdrowotnej.

Inaczej jest, gdy spółki nie wiąże z daną osobą żaden stosunek prawny. Składki społeczne odprowadza się, gdy istnieje tytuł do podlegania ubezpieczeniom, od podstawy wymiaru określonej w usus. Gdy nie ma takiego tytułu, wartość opłaconych przez spółkę z własnych środków składek społecznych i zdrowotnej – którą powinien sfinansować zleceniobiorca na skutek przekwalifikowania umowy o dzieło na zlecenie – stanowiąca w myśl updof przychód z tzw. innych źródeł, nie zwiększa podstawy wymiaru składek społecznych i zdrowotnej.

Odpracowywanie długu bez obciążeń składkowych

Jeśli dłużnik nieodpłatnie wykona usługę w zamian za spłatę zobowiązania z tytułu opłat za korzystanie z lokalu mieszkalnego, to jego świadczenie nie podlega oskładkowaniu – decyzja ZUS z 22.05.2019 r. (WPI/200000/43/485/2019).

Spółka ma lokale mieszkalne i użytkowe, które wynajmuje za odpłatnością czynszową. Chcąc ułatwić najemcom-dłużnikom spłatę zaległości z tytułu opłat czynszowych i mediów, zamierza umożliwić im odpracowanie długu. Z dłużnikiem zawierane będzie porozumienie dotyczące spłaty długu w formie świadczenia rzeczowego polegającego na świadczeniu pracy: lekkich prac porządkowych, np. zamiatanie, zbieranie śmieci, sadzenie kwiatów. Wartość świadczenia będzie ustalona na podstawie określonych przez spółkę stawek. W indywidualnym porozumieniu zostanie ustalony konkretny rodzaj pracy, termin jej wykonania oraz wysokość spłaconego w ten sposób zadłużenia.

Po stronie dłużników nie powstanie z tego tytułu przychód do opodatkowania, więc spółka nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na PIT (co potwierdza interpretacja KIS z 15.10.2018 r., 0115-KDIT2-2.4011.344.2018.1.ŁS).

Czy wartość takiego świadczenia rzeczowego podlega oskładkowaniu?

Stanowisko ZUS: Wyłącznie osoba wymieniona w art. 6 usus zostaje objęta ubezpieczeniami społecznymi i staje się stroną stosunku ubezpieczeń społecznych. W przepisie tym nie wymieniono osób, które wykonują świadczenie/usługi zamienne celem zwolnienia z długu. Porozumienie zmieniające sposób zapłaty, zgodnie z którym płatność pieniężna zostanie zastąpiona świadczeniem rzeczowym w postaci odpracowania przez

najemcę-dłużnika zaległości czynszowych, opłat za media bądź za bezumowne korzystanie z lokalu, nie stanowi tytułu do ubezpieczeń. W rezultacie nie podlega oskładkowaniu.

Wynagrodzenie za zachowanie tajemnicy przedsiębiorstwa

Zachowanie w poufności określonych informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa to nie to samo co zakaz konkurencji czy odprawa z tytułu rozwiązania umowy – decyzja ZUS z 10.06.2019 r. (DI/100000/43/344/2019).

Po rozwiązaniu z pracownikiem umowy o pracę przedsiębiorca podpisał z nim ugodę, na mocy której zobowiązał się do wypłaty odprawy na podstawie ustawy o tzw. zwolnieniach grupowych oraz wynagrodzenia za wykonanie obowiązku określonego w ugodzie, tj. zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa przez określony czas. Od wynagrodzenia wypłaconego z tytułu zachowania tajemnicy naliczył składki. Pracownik to kwestionował.

Czy wynagrodzenie powinno być uwzględnione w podstawie wymiaru składek?

Stanowisko ZUS: W myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowią przychody uzyskane przez pracownika w związku z wypłatą odpraw, odszkodowań, rekompensat z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

Powyższe wyłączenie zostało skonstruowane w sposób ogólny, bez wskazywania konkretnych przepisów prawa pracy, przyznających określone prawo do takich świadczeń, wskazano je jedynie przykładowo. Przyjmuje się, że ten katalog świadczeń wyłączonych z podstawy wymiaru składek ma charakter otwarty, a wyłączenie nie dotyczy tylko odpraw czy odszkodowań przysługujących na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących, ale również wynikających z porozumień negocjowanych ze związkami zawodowymi na poziomie zakładu pracy lub indywidualnych porozumień zawieranych ze zwalnianymi pracownikami w ramach obowiązującej zasady swobody umów, która w prawie pracy oznacza dopuszczalność regulowania w umowie wszystkich innych spraw, jeśli nie pogarsza to sytuacji pracownika w porównaniu z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Przywołany § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia składkowego ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy wypłata pozostaje w bezpośrednim oraz nierozerwalnym związku z faktem wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy. Jedyną przyczyną wypłaty przez pracodawcę takiego świadczenia winno być ustanie zatrudnienia. Tego typu świadczenia nie mogą być wypłacane przez pracodawcę w innych okolicznościach niż pozostające w ścisłym związku z rozwiązaniem stosunku pracy.

Dodatkowe wynagrodzenie z tytułu zachowania tajemnicy zostało wypłacone obok odprawy przysługującej w związku z rozwiązaniem stosunku pracy na podstawie ustawy o tzw. zwolnieniach grupowych. Nie wypłacono go z tytułu rozwiązania stosunku pracy, lecz z tytułu zachowania w poufności określonych informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa wskutek rozwiązania umowy o pracę. Takie świadczenie nie zostało wymienione w katalogu przychodów korzystających z wyłączenia z podstawy wymiaru składek społecznych, zawartych

w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego. Nie rekompensuje utraty zatrudnienia, lecz stanowi wynagrodzenie w zamian za określone zachowanie ze strony byłego pracownika wypłacone przy okazji rozwiązania umowy o pracę. Należy je zatem uwzględnić w podstawie wymiaru składek.

Przyspieszone „jubileuszówki”

Nie trzeba płacić składek od nagród jubileuszowych, jeśli wypłata nastąpiła wcześniej niż po 5 latach od poprzedniej, ale ma to oparcie w zakładowych przepisach prawa pracy – decyzja ZUS z 10.05.2019 r. (DI/100000/43/364/2019).

Od 2017 r. w firmie obowiązuje nowy regulamin wynagradzania pracowników oraz porozumienie z 2016 r. ze związkami zawodowymi w sprawie okresu przejściowego między stosowaniem poprzedniego i nowego regulaminu.

Od 2019 r. nagrody jubileuszowe są przyznawane tylko na podstawie nowego regulaminu, przewidującego, że liczy się wyłącznie zakładowy staż pracy, a nie – jak było wcześniej – staż pracy ogółem. Zarówno nowe, jak i stare przepisy zakładają przyznanie tej gratyfikacji nie częściej niż co 5 lat.

Niemniej w niektórych przypadkach zmiana sposobu liczenia stażu pracy może skutkować przyspieszeniem przyznania nagrody jubileuszowej danemu pracownikowi.

Czy trzeba wówczas zapłacić składki od nagrody wypłaconej wcześniej niż po upływie 5 lat od poprzedniej wypłaty?

Stanowisko ZUS: W § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia składkowego wśród przychodów wyłączonych od oskładkowania wymieniono nagrody jubileuszowe (gratyfikacje), które według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co 5 lat.

Decydujące dla zwolnienia tego typu świadczeń pieniężnych z obowiązku opłacania składek jest periodyczne (nie częstsze niż co 5 lat) nabywanie przez pracownika prawa do ich uzyskania na podstawie wewnętrznych przepisów obowiązujących u pracodawcy. Data wypłacenia tych świadczeń pracownikowi nie ma natomiast znaczenia prawnego (wypłata może nastąpić więc w okresie krótszym niż 5 lat od dnia uzyskania poprzedniej nagrody jubileuszowej).

Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowią również nagrody jubileuszowe wypłacane w sytuacji, gdy nagroda jubileuszowa wypłacana jest częściej niż co 5 lat, z uwagi na to, że prawo do jej nabycia nastąpiło wskutek zmiany wewnętrznych przepisów regulujących zasady przyznawania nagród. Przy czym warunkiem jest, aby zarówno stare, jak i nowe przepisy przewidywały przyznanie nagrody nie częściej niż co 5 lat.

Praca najemna przedsiębiorczego cudzoziemca

Zatrudnienie obcokrajowca w Polsce wiąże się z obowiązkami wobec ZUS, nawet jeśli prowadzi on działalność gospodarczą na terenie innego państwa UE – decyzja ZUS z 28.06.2019 r. (WPI/200000/43/293/2018).

Pan X zamierza otworzyć na terenie Polski działalność gospodarczą i zatrudnić osoby prowadzące w Holandii i Luksemburgu własną działalność. Będą one pracować na część etatu, a co najmniej 50% dochodów osiągną z pracy najemnej świadczonej wyłącznie na terenie Polski.

Czy osoby te będą podlegały polskim ubezpieczeniom społecznym na ogólnych zasadach?

Stanowisko ZUS: W razie zatrudnienia na umowę o pracę osób prowadzących działalność gospodarczą na terytorium innych państw UE zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29.04.2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (DzUrz UE L 166/1 z 30.04.2004 r. ze zm.). W myśl art. 13 ust. 3 rozporządzenia osoba, która normalnie wykonuje pracę najemną i pracę na własny rachunek w różnych państwach UE, podlega ustawodawstwu państwa, w którym wykonuje swą pracę najemną lub – jeżeli wykonuje taką pracę w dwóch lub w kilku państwach UE – ustawodawstwu określonemu zgodnie z przepisami ust. 1

Wykonywanie pracy najemnej na terytorium Polski, przy jednoczesnym prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej na terenie innego państwa UE, skutkuje bezpośrednio uznaniem, że taka osoba podlega w zakresie zabezpieczenia społecznego polskiemu ustawodawstwu.

W konsekwencji na panu X będą ciążyć obwiązki związane ze zgłoszeniem tych osób do ubezpieczeń społecznych i odprowadzaniem składek z tytułu zawartej z nimi umowy.

Zatrudnianie obcokrajowców spoza UE bez prawa do stałego pobytu

Zawarcie umowy zlecenia z cudzoziemcem na wykonywanie pracy w Polsce wiąże się z obowiązkiem odprowadzenia składek do ZUS. Nie ma znaczenia, jak długo przebywa on w naszym kraju – decyzja ZUS z 13.06.2019 r. (WPI/200000/43/516/2019).

Spółka działająca jako agencja zatrudnienia zatrudnia zleceniobiorców spoza UE (z Armenii, Białorusi, Gruzji, Mołdawii, Rosji, Ukrainy, Uzbekistanu, Kazachstanu, Azerbejdżanu, Indii, Pakistanu, Bangladeszu, Indonezji, Nepalu, Malezji). Zlecenia z obywatelami spoza UE będą wykonywane w różnym czasie, a uprawnienie do wykonywania pracy na terytorium RP będzie wynikało z różnych przesłanek formalnych (np. zezwolenie na pracę i pobyt czasowy, zezwolenie na pracę sezonową, oświadczenie o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi). W zależności od legalizacji pobytu cudzoziemcy będą przebywać na podstawie stosownych wiz lub na podstawie tzw. ruchu bezwizowego bądź innych podstaw legalnego pobytu.

Czy skoro ich pobyt nie ma charakteru stałego, to na podstawie art. 5 ust. 2 usus nie podlegają oni ubezpieczeniom społecznym w Polsce?

Stanowisko ZUS: Usus nie uzależnia objęcia ubezpieczeniami społecznymi od posiadanego obywatelstwa, miejsca zamieszkania czy pobytu, jak również od tego, przez jaki czas praca jest świadczona (czy przez okres do 6 mies., czy też do 3 lat), natomiast istotny jest fakt zawarcia z polskim podmiotem umowy rodzącej zgodnie z przepisami obowiązek ubezpieczeń społecznych oraz wykonywanie pracy w ramach takiej umowy na obszarze Polski.

Jedynie ratyfikowana umowa międzynarodowa, jako prawo nadrzędne, może wykluczyć zastosowanie polskich przepisów w tym zakresie. Cudzoziemiec zatrudniony w Polsce nie będzie podlegał ustawodawstwu polskiemu w zakresie ubezpieczeń społecznych, jeśli obowiązek taki wyklucza umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, lub prawo wspólnotowe.

W myśl art. 5 ust. 2 usus nie podlegają ubezpieczeniom społecznym określonym w tej ustawie obywatele państw obcych, których pobyt na obszarze RP nie ma charakteru stałego i którzy są zatrudnieni w obcych przedstawicielstwach dyplomatycznych, urzędach konsularnych, misjach, misjach specjalnych lub instytucjach międzynarodowych, chyba że umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Wymienione przesłanki (tzn. osoba jest cudzoziemcem, jej pobyt w Polsce nie ma charakteru stałego i jest zatrudniona w obcym przedstawicielstwie dyplomatycznym, urzędzie konsularnym, misji, misji specjalnej lub instytucji międzynarodowej) powinny być spełnione łącznie.

Zawarcie przez osobę fizyczną z polskim podmiotem umowy rodzącej obowiązek ubezpieczeń społecznych na mocy art. 6 usus i wykonywanie jej na terytorium Polski jest przesłanką do uznania takiej umowy za tytuł do ubezpieczeń. Sam fakt zawarcia umowy z cudzoziemcem, który nie posiada karty stałego pobytu, nie może zaś przesądzać o uznaniu, że spełnione zostały przesłanki z art. 5 ust. 2 usus. Dla stwierdzenia, czy cudzoziemiec podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, istotne jest istnienie tytułu do podlegania ubezpieczeniom, a nie sam czas trwania pobytu w Polsce.

Jak zauważył SN w wyroku z 12.07.2017 r. (II UK 295/16), termin „nie podlegają ubezpieczeniom społecznym obywatele państw obcych, których pobyt na obszarze RP nie ma charakteru stałego”, należy dekodować w powiązaniu z systemem ubezpieczenia społecznego, a nie przez odwoływanie się do przepisów o charakterze meldunkowym, ilościowym (...). Punktem odniesienia dla wyjaśnienia kwestii, czy pobyt cudzoziemca nie ma charakteru stałego, jest wymieniony w tym przepisie obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym. Skoro usus określa zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym, to podlegają im także obywatele państw obcych, którzy podejmują działalność stanowiącą podstawę objęcia ich obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. (...) Stały pobyt to pobyt niezmienny w danym okresie, czyli w okresie realizacji podstawy ubezpieczenia, przy czym nie ma większego znaczenia okoliczność dotycząca tego, jaką administracyjną gwarancję prowadzenia działalności lub zapewnienie pobytu miał w Polsce obywatel państwa obcego. (...) O tym, czy dany pobyt ma charakter stały, nie decyduje więc stały pobyt w sensie „długotrwałości i stałości pobytu na terenie RP”, albowiem w takim wypadku wyłączeniu z ubezpieczeń społecznych podlegaliby ci cudzoziemcy, których pobyt nie ma „takich cech”, choć spełnialiby warunki podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Podobnie orzekł SA we Wrocławiu w wyrokach z 13.12.2016 r. (III AUa 1250/16) i 20.12.2016 r. (III AUa 1249/16).

Należy też uwzględnić umowy międzynarodowe zwarte pomiędzy niektórymi z państw. Przykładowo umowy między Polską a Ukrainą oraz Polską i Mołdawią o zabezpieczeniu społecznym zawierają zasadę stosowania ustawodawstwa miejsca wykonywania pracy, a jednocześnie nie przewidują możliwości niepodlegania ubezpieczeniom społecznym w miejscu wykonywania pracy z uwagi na okres pobytu na terytorium Polski.

Art. 5 ust. 2 usus nie ma zatem w opisanej sytuacji zastosowania, a osoby wykonujące umowy zlecenia zawarte ze spółką podlegają ubezpieczeniom społecznym na zasadach przewidzianych dla zleceniobiorców.