Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu – najnowsze interpretacje ZUS - 94

Wynagrodzenie prowizyjne w czasie choroby

Określenie reguł wynagradzania w obwieszczeniu pracodawcy nie wystarczy, aby skorzystać ze zwolnienia od składek ZUS – decyzja ZUS z 4.04.2022 r. (WPI/200000/43/387/2022).

Spółka jawna planuje podpisać nowe umowy o pracę, według których wynagrodzenie pracowników będzie się składać z wynagrodzenia zasadniczego oraz prowizji. Spółka nie ma obowiązku wydawania regulaminu wynagradzania, a w zakresie prawa do prowizji i zasad jej wypłacania wyda obwieszczenie. Pracownikom będzie wypłacana (oprócz wynagrodzenia zasadniczego) prowizja za wykonanie zabiegu i od sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie pracodawcy. Będzie ona przychodem ze stosunku pracy.

Czy od prowizji wypłacanej w okresach nieobecności pracowników spowodowanej chorobą trzeba odprowadzać składki ZUS, jeśli wynagrodzenie pracowników obejmujące prowizję nie będzie pomniejszane za czas niezdolności do pracy?

Stanowisko ZUS: Katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowych zawiera § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego. Zgodnie z jego pkt 24 podstawy wymiaru składek nie stanowią składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku.

W spółce zasady finansowania i przyznawania wynagrodzenia w formie prowizji wynikają z umów o pracę oraz z obwieszczenia, a nie z przepisów prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kp, tj. układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu. Przychód pracownika w postaci prowizji, wypłacany w okresie pobierania wynagrodzenia za czas choroby, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, nie podlega zatem wyłączeniu z podstawy wymiaru składek ZUS na podstawie § 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia składkowego.

Prowadzenie spraw spółki przez komandytariusza

Ustalone w umowie spółki wynagrodzenie za prowadzenie jej spraw, należne komandytariuszom, nie jest tytułem do ubezpieczenia zdrowotnego – decyzja NFZ z 8.03.2022 r. (26/2022/BP).

Spółka z o.o. spółka komandytowa zamierza zmienić umowę spółki tak, aby komandytariuszom przysługiwało prawo prowadzenia jej spraw za wynagrodzeniem.

Czy będzie ono tytułem do objęcia komandytariuszy obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym?

Stanowisko NFZ: Wobec tego, że komandytariusz (jako wspólnik spółki komandytowej), zgodnie z art. 8 ust. 6 usus, uznawany jest za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność, objęty jest obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu działalności pozarolniczej, o którym mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy zdrowotnej.

Otrzymywanie przez niego wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności nierozerwalnie związanych ze statusem wspólnika nie wpływa na reguły podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego.

Do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 Ksh). Zgodnie z art. 39 § 1 w zw. z art. 103 Ksh, co do zasady, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, a prawo to jest prawem osobistym, członkowskim, o charakterze obligacyjno-organizacyjnym i w związku z tym nie może być przedmiotem rozporządzenia. Z mocy art. 121 § 1 Ksh komandytariusz, jako inwestor pasywny, nie jest uprawniony ani zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Zostało to powierzone komplementariuszom – zasady prowadzenia przez nich spraw spółki regulują przepisy właściwe dla spółki jawnej (art. 103 w zw. z art. 40 Ksh).

Przyjęcie tego modelu nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Z art. 121 § 1 Ksh wynika, że umowa spółki może inaczej ukształtować prowadzenie jej spraw. Nie jest zatem wykluczone umowne nałożenie na komandytariusza zarówno prawa, jak i obowiązku prowadzenia spraw spółki.

Prowadzenie spraw spółki należy do jej stosunków wewnętrznych i przejawia się w podejmowaniu wszystkich decyzji dotyczących jej funkcjonowania, niezastrzeżonych do kompetencji sądu. Zasadą wynikającą z art. 46 Ksh jest, że za prowadzenie spraw spółki, w zakresie, o jakim mowa w art. 39 i 40 Ksh, wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Przepis ten ma charakter dyspozytywny, a jego modyfikacja następuje w umowie spółki, statuującej stosunek korporacyjny.

Wspólnicy w umowie spółki mogą wprowadzić zasadę, że wspólnik prowadzący jej sprawy ma prawo do wynagrodzenia. Mogą zatem powierzyć prowadzenie spraw spółki komandytariuszowi i ustalić, że odbywa się to za wynagrodzeniem. Komandytariusza prowadzącego sprawy spółki nie łączy z nią żaden stosunek cywilnoprawny skutkujący wzajemnością świadczonych usług, ale stosunek właścicielski, natomiast wypłacone wynagrodzenie jest pochodną tego stosunku i wykonywanych na jego podstawie czynności. Nie powstaje zatem dodatkowy, samodzielny tytuł do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o jakim mowa w art. 82 ustawy zdrowotnej.

Należy jednak zastrzec, że obowiązek wspólnika wykonywania czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki może wynikać bezpośrednio z Ksh, lecz jego pozycja może być także ukształtowana – stosownie do łączących się z tą funkcją kompetencji, uprawnień i obowiązków przewidzianych albo w umowie spółki, albo w umowie stron, zgodnie z zasadą wolności umów – na podstawie umowy zlecenia (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, art. 45 Ksh w zw. z art. 735 § 1 Kc).

Ocena, czy stosunek prawny łączący komplementariusza ze spółką ogranicza się wyłącznie do więzi ukształtowanej przez przepisy prawa handlowego, czy oprócz elementów wynikających z tych przepisów zawiera cechy charakterystyczne dla innego stosunku prawnego, musi wynikać z analizy składanych przez strony oświadczeń woli i podejmowanych w ich wyniku działań.

Świadczenia niepieniężne w spółce akcyjnej

1. Od wynagrodzenia za świadczenia niepieniężne akcjonariusza nie odprowadza się składki zdrowotnej – decyzja NFZ z 25.02.2022 r. (17/2022/BP).

Spółka akcyjna zamierza wyemitować nowe akcje, których właścicielami staną się członkowie jej zarządu. Chce zmienić statut i zobowiązać w nim akcjonariuszy do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na jej rzecz, w zamian za wynagrodzenie. W statucie zostaną wyraźnie wskazane rodzaj oraz zakres świadczeń, przy czym nie będą to obowiązki związane z kierowaniem firmą i zajmowaniem się jej sprawami. Dochody akcjonariuszy będą przez nich rozliczane zgodnie z art. 10 ust. 9 updof jako dochody z innych źródeł, niewynikające z umowy zlecenia, lecz z art. 356 Ksh. Spółka nie będzie płatnikiem PIT od tego wynagrodzenia.

Czy stanowi ono podstawę wymiaru składki zdrowotnej?

Stanowisko NFZ: Na podstawie art. 301 § 4 Ksh akcjonariusze są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w statucie. Art. 304 § 2 pkt 2 i 4 Ksh stanowi natomiast, że statut powinien również zawierać, pod rygorem bezskuteczności wobec spółki, postanowienia dotyczące wszelkich związanych z akcjami obowiązków świadczenia na rzecz spółki oraz ograniczeń zbywalności akcji. W myśl art. 356 § 1 Ksh z akcją imienną może się wiązać obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Zgodnie z § 4 spółka zobowiązana jest spełnić wynagrodzenie za te świadczenia, nawet gdy bilans nie wykazuje zysku.

Art. 356 Ksh ustanawia fakultatywny obowiązek akcjonariuszy, mający źródło w statucie spółki, a zarazem będący odstępstwem od ustawowego ograniczenia świadczeń akcjonariuszy na rzecz spółki. Statut ustanawiający zobowiązanie wobec akcjonariuszy kreuje stosunek cywilnoprawny i jest umową zawierającą cechy szczególne, właściwe dla regulacji prawa handlowego. Omawiany stosunek prawny należy kwalifikować jako umowę wzajemną.

W celu skutecznego ustanowienia instytucji opisanej w art. 356 § 1 Ksh strony umowy spółki powinny oznaczyć co najmniej rodzaj i zakres świadczeń. Ksh nie ustanawia ograniczeń co do rodzaju świadczeń będących przedmiotem zobowiązania, należy więc przyjąć, że może to być każdy typ świadczenia. Świadczenie powinno mieć charakter powtarzalny, tj. periodyczny. Tego kryterium nie spełniają zobowiązania jednorazowe, ciągłe ani stałe. Uwzględniający te elementy stosunek prawny ma charakter obligacyjno-udziałowy, stosuje się do niego reżim Ksh, zaś przepisy Kc mają odpowiednie zastosowanie.

Przedstawiony przez spółkę stosunek prawny spełnia przesłanki z art. 356 Ksh. Relacje zachodzące między akcjonariuszem a spółką mają więc charakter korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązania akcjonariusza do oznaczonych w statucie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem. Dochody z tak opisanego stosunku prawnego nie stanowią tytułu do podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Należy zastrzec, że relacja między akcjonariuszem a spółką stanowi umowę wzajemną, której źródło stanowi statut spółki. Nie jest to typowe zobowiązanie struktury korporacyjno-kapitałowej, ponieważ dominują w nim elementy obligacyjne, dla których wykonania – w myśl art. 2 Ksh – konieczne jest stosowanie przepisów Kc o zobowiązaniach wzajemnych. Statut spółki zawiera zatem oświadczenia woli, które podlegają wykładni zgodnej z regułami określonymi w art. 65 Kc. Ustalenie rzeczywistej natury prawnej zobowiązania ustanowionego w umowie spółki będzie więc możliwe dopiero po stwierdzeniu: okoliczności, w których strony złożyły oświadczenia woli, zasad współżycia społecznego, ustalonych zwyczajów, zgodnego zamiaru stron, celu umowy, a także sposobu jej realizacji.

2. Sposób opisania świadczeń niepieniężnych może przesądzić o ich oskładkowaniu – decyzja NFZ z 1.03.2022 r. (23/2022/BP).

Spółka akcyjna zamierza zmienić swój statut, wprowadzając postanowienia zobowiązujące akcjonariusza posiadającego akcje imienne, będącego jednocześnie członkiem zarządu, do świadczeń niepieniężnych na jej rzecz: wykonywania bieżących czynności obsługi środków trwałych należących do spółki, w tym przeznaczonych do wynajmu, według bieżącego zapotrzebowania spółki, czynności związanych z prowadzeniem bloga spółki, w tym aktualizacji wpisów przeprowadzenia analiz i kwerend na potrzeby redagowania wpisów. Za wykonywanie tych świadczeń przysługuje wynagrodzenie według adekwatnych stawek, zwyczajowo przyjętych w obrocie. Jest ono płatne na podstawie i w wysokości określonej na wystawionym przez akcjonariusza rachunku.

Czy akcjonariusz zobowiązany do tych świadczeń podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy zdrowotnej?

Stanowisko NFZ: W celu skutecznego ustanowienia instytucji opisanej w art. 356 § 1 Ksh strony umowy spółki powinny oznaczyć co najmniej rodzaj i zakres świadczeń. Ustawodawca nie ustanawia ograniczeń co do ich rodzaju. Obligatoryjnym elementem oznaczonego zobowiązania akcjonariusza pozostaje jego zakres, przez co w doktrynie rozumie się rozmiar i częstotliwość świadczenia. Zgodnie z art. 356 § 1 Ksh świadczenie powinno mieć charakter powtarzalny, tj. periodyczny. Tego kryterium nie spełniają zobowiązania jednorazowe, ciągłe ani stałe.

Opisane świadczenie ma charakter ciągły, więc nie mieści się w art. 356 Ksh. Akcjonariusz zobowiązany jest bowiem do realizowania świadczeń polegających na „wykonywaniu bieżących czynności” według „bieżącego zapotrzebowania spółki”. W odróżnieniu od świadczeń periodycznych (okresowych), w przypadku świadczeń ciągłych czas jest wyznacznikiem rozmiaru świadczenia. Świadczenie ciągłe polega bowiem na określonym, stałym zachowaniu się dłużnika przez czas trwania stosunku zobowiązaniowego. Upływ czasu zostaje tym samym wpisany w konstrukcję świadczenia, a w konsekwencji w konstrukcję stosunku zobowiązaniowego. Zachowanie dłużnika w zasadzie sprowadza się więc do spełniania świadczenia, z upływem czasu. Stałość zachowania dłużnika nie oznacza, że musi ono przybrać postać nieprzerwanego, nierozdzielnego, ciągłego.

Do uznania świadczenia za ciągłe wystarczy, jeżeli składa się ono z pewnych powtarzających się stale, następujących po sobie psychofizycznych aktów dłużnika, które – mimo że oddzielone w czasie – tworzą funkcjonalną całość. Miernikiem tej całości jest czas, a interes wierzyciela jest zaspokajany właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się dłużnika trwa w czasie.

Czym innym jest świadczenie okresowe (periodyczne, powtarzające się). Polega ono na stałym wykonywaniu, przez czas trwania stosunku prawnego, w określonych regularnych odstępach, pewnej liczby świadczeń (pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych). Kolejne świadczenia pozostają względem siebie w układzie periodycznym. Kategoria świadczeń okresowych jest więc wyróżniana na podstawie innych kryteriów niż świadczenia jednorazowe oraz ciągłe. Poza kryterium czasu pojawia się kryterium dodatkowe – liczba świadczeń spełnianych w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego.

Tych cech nie spełniają opisane świadczenia, bo akcjonariusz zobowiązany jest do utrzymania stałej gotowości do świadczenia, na wypadek ziszczenia się bieżących potrzeb spółki, a następnie do zaspokojenia tych potrzeb. Takie świadczenie nie spełnia cechy periodyczności ani nie pozwala na ustalenie stałego rozmiaru świadczenia w jednostce czasu – co jest immanentną cechą świadczeń powtarzalnych. Opisana relacja między akcjonariuszem a spółką nie ma charakteru określonego w art. 356 Ksh, więc zgodnie z art. 2 Ksh, do jej kwalifikacji prawnej należałoby zastosować przepisy Kc. Natura opisanego stosunku obligacyjnego wypełnia przesłanki tytułu do objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym, o jakim mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy zdrowotnej (umowa o świadczenie usług).

Komentarz: O braku oskładkowania świadczeń nie‑

pieniężnych w przypadku spółki z o.o. NFZ rozstrzygnął w decyzji z 1.03.2022 r. (19/2022/BP). Podobne stanowisko zajął ZUS w decyzji z 13.04.2022 r. (WPI/200000/43/510/2022), a także w omówionych w „Rachunkowości” nr 6/2022 decyzjach z 3.02.2022 r. (WPI/200000/43/121/2022) i 9.02.2022 r. (DI/100000/43/71/2022).

Powołanie do organów izby rzemieślniczej

Członkowie organów statutowych, tj. zarządu izby rzemieślniczej, komisji rewizyjnej i rzemieślniczego sądu odwoławczego, wybierani na 4-letnią kadencję, z tytułu pobieranego przez nich wynagrodzenia nie są objęci składką zdrowotną – decyzja NFZ z 4.03.2022 r. (24/2022/BP).

Izba rzemieślnicza (jest przedsiębiorcą) działa na podstawie ustawy o rzemiośle. Jej organami są: zjazd delegatów, zarząd izby, komisja rewizyjna, rzemieślniczy sąd odwoławczy. Członkowie zarządu, komisji rewizyjnej oraz rzemieślniczego sądu odwoławczego są wybierani przez zjazd delegatów na 4-letnią kadencję. Za czas poświęcony na działalność w organach członkowie pobierają wynagrodzenie w postaci ekwiwalentu pieniężnego oraz zwrot kosztów podróży według zasad ustalonych w regulaminie. Prezes i wiceprezes izby rzemieślniczej pobierają wynagrodzenie miesięcznie, a pozostali członkowie zarządu i komisji rewizyjnej – wynagrodzenie za udział w zarządzie lub komisji. Natomiast członkowie rzemieślniczego sądu odwoławczego otrzymują wynagrodzenie w momencie podjęcia działań w izbie rzemieślniczej.

Czy osoby te podlegają ubezpieczeniu zdrowotnemu?

Stanowisko NFZ: Zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy zdrowotnej obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki, których kumulatywne spełnienie przesądza o podleganiu ubezpieczeniu. Pierwsza to powołanie do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania. Druga – pobieranie wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji.

Wyrażenia „akt powołania” nie można utożsamiać z innymi wyrażeniami odnoszącymi się do „wyboru” do pełnienia funkcji organów stanowiących osób prawnych. Z kolei „wynagrodzenie” należy rozumieć szeroko – jako wszelką formę przychodu przewidzianą przepisami prawa podatkowego, stanowiącą podstawę ustalenia obowiązków daninowych.

W opisanym przypadku nie została spełniona pierwsza z przesłanek warunkująca zastosowanie omawianego przepisu ustawy zdrowotnej. Ze statutu izby rzemieślniczej wynika, że członkowie jej organów są wybierani przez zjazd delegatów na 4-letnią kadencję. Nie podlegają zatem obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy zdrowotnej, ponieważ nie pełnią swoich funkcji na mocy aktu powołania, tylko z wyboru.

Komentarz: Brzmienie art. 66 ust. 1 pkt 35a zmieniło się 1.07.2022 r.: ubezpieczeniem zdrowotnym objęte są osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania oraz prokurenci, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od kwalifikacji do źródła przychodu w rozumieniu updof, z wyłączeniem osób uzyskujących przychody wymienione w art. 13 pkt 5 lub 6 updof, których roczne wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza 6000 zł.

Zmiany u kierowców w transporcie międzynarodowym