Co nowego w orzecznictwie podatkowym - maj 2025

PODATEK DOCHODOWY

Sfinansowanie przez spółkę kosztów studiów MBA jest dla członków jej zarządu przychodem z nieodpłatnych świadczeń – wyrok NSA z 16.01.2025 r. (II FSK 510/22).

Z uzasadnienia: Osiągane przez członka zarządu z tytułu studiów MBA przysporzenie wychodzi poza relację ze spółką w ramach zawartej umowy o zarządzanie. Uzyskana wiedza i kwalifikacje służyć będą członkowi zarządu także (…) po ustaniu umowy o zarządzanie. Z wniosku wynika, że umowa o zarządzanie nie zawiera obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym doskonalenia umiejętności zarządczych. Nie jest to więc szkolenie/kurs, którego odbycie jest wymagane przepisami prawa i bez którego nie jest możliwe wykonywanie przez członka zarządu jego obowiązków służbowych. Program studiów obejmuje też zagadnienia szersze aniżeli odnoszące się wyłącznie do funkcjonowania przedsiębiorstwa, w którym członek zarządu pełni swoją funkcję (…).

Sfinansowanie uczestnictwa członka zarządu w studiach MBA leżało przede wszystkim w interesie członka zarządu. Korzyść ta wykracza poza stosunek prawny łączący spółkę z członkiem jej zarządu wynikający z umowy o zarządzanie. Jednocześnie (…) skarżąca nie wykazała, jakie realne korzyści osiągnie w związku z uczestniczeniem jednego z członków zarządu we wskazanych studiach. Ograniczono się do bardzo ogólnych stwierdzeń, że uczestniczenie w studiach jednego z członków zarządu zapewni jej większą szansę rozwoju oraz osiąganie odpowiednich wyników gospodarczych. Nie skonkretyzowano, jakie to będą szanse i przełożenie na jakie wyniki gospodarcze będzie miało wpływ.

Obrót wekslami generuje przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop – wyrok NSA z 8.01.2025 r. (II FSK 437/22).

Z uzasadnienia: Skarżąca konsekwentnie wywodzi, że jej przychody (dochody) z obrotu wekslami, które nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, należy zaliczyć do innych źródeł przychodów (dochodów) oraz opodatkować, stosując stawkę 9% przewidzianą w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop. Organ podatkowy stwierdził zaś, że weksle należy uznać za papiery wartościowe w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, zatem przychody z obrotu wekslami są przychodami z zysków kapitałowych. Te zaś podlegają opodatkowaniu według stawki 19%, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 updop. (…)

Istota sporu dotyczy wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, a ściślej rzecz biorąc kwestii, czy w użytym w tym przepisie pojęciu „papierów wartościowych” mieści się weksel. (…) Spółka wskazuje na konieczność zastosowania wykładni systemowej i przyjęcie rozwiązań prawnych zawartych w updof. W ustawie tej, odmiennie niż na gruncie updop, zawarto w art. 5a pkt 11 definicję legalną pojęcia „papiery wartościowe” poprzez odesłanie do definicji tego pojęcia sformułowanej w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi [uoif]. Niesporne przy tym jest, bo wynika to wprost z art. 1 ust. 2 uoif, że nie obejmuje ona swoim zakresem weksli, które uregulowane są w ustawie – Prawo wekslowe. Zdaniem spółki, odkodowując pojęcie „papiery wartościowe” na gruncie updop (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b), należałoby sięgnąć do aktu prawnego, który przynależy do tej samej gałęzi prawa, czyli updof, oraz na zasadzie analogii zastosować (…) odesłanie do definicji papierów wartościowych z art. 3 pkt 1 uoif. Jednakże z faktu, że w (…) updof takie odesłanie się znalazło, natomiast w (…) updop już nie (…), z dużo większym przekonaniem wnioskować można, że nie było to przeoczenie legislacyjne, lecz świadoma decyzja ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał przyjąć w obu ustawach tożsame rozwiązanie, to niewątpliwie by to uczynił. (…)

Trafne jest zatem stanowisko dyrektora KIS i sądu I instancji, że papiery wartościowe, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, obejmują swoim zakresem znaczeniowym nie tylko papiery wartościowe zdefiniowane na gruncie uoif, ale także pozostałe papiery wartościowe unormowane w innych ustawach, w tym także w prawie wekslowym. (…) Weksel jest instytucją prawną szczegółowo określoną w przepisach ustawy – Prawo wekslowe. Dokument ten może pełnić różne funkcje. Jednak na gruncie (…) updop ustawodawca nie dokonał ich rozróżnienia pod kątem źródeł przychodów. (…) Prostą konsekwencją jest zatem zastosowanie stawki 19% przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 1 updop jako właściwej dla opodatkowania dochodów spółki uzyskanych z jej działalności gospodarczej w części dotyczącej obrotu wekslami.

• 20.02.2024 r. (II FSK 704/21),
• 7.12.2022 r. (II FSK 1013/20),
• 20.07.2021 r. (II FSK 3783/18).

Uregulowanie zobowiązania podatkowego w formie datio in solutum (świadczenia w miejsce wykonania) nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 14a updop, który odnosi się wyłącznie do zobowiązań cywilnoprawnych – wyrok NSA z 20.11.2024 r. (II FSK 253/22).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. (…) Z kolei w myśl art. 66 § 1 Op, szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz: 1) Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa; 2) gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. (…)

Nie można zgodzić się z argumentacją organu, że skoro wyliczenie w art. 14a updop, poprzez użycie sformułowania „w tym”, ma charakter przykładowy, to przepis ten obejmuje również zobowiązania podatkowe. Wnioskowanie to jest wadliwe, gdyż wyliczenie zamieszczone w art. 14a updop jest przykładowym wymienieniem sytuacji, w których strona, przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości albo w części zobowiązanie cywilnoprawne, a nie zobowiązanie podatkowe. (…) W rozpoznawanej sprawie na straży interesu publicznego staje właściwy organ, który poprzez zawarcie stosownej umowy musi wyrazić zgodę na propozycję podatnika (spółki) dotyczącą uregulowania w formie niepieniężnej jego zaległości podatkowych, o czym stanowi art. 66 § 2 pkt 2 Op. Tym samym (…) zaspokojenie wierzyciela podatkowego poprzez przeniesienie na niego własności rzeczy lub prawa w trybie art. 66 § 1 Op nie jest objęte hipotezą art. 14a ust. 1 updop.

• 25.04.2024 r. (II FSK 931/21).

Odszkodowanie za naruszenie zasad uczciwej konkurencji nie jest kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 13.11.2024 r. (II FSK 206/22).

Z uzasadnienia: Poniesienie przez skarżącą wydatku w postaci odszkodowania za naruszenie zasad uczciwej konkurencji stanowi konsekwencję niedozwolonych działań podejmowanych przez skarżącą w przeszłości. (…) Skoro skarżąca nie osiągała i nie będzie osiągała przychodów w ramach współpracy gospodarczej z podmiotem konkurencyjnym (jako poszkodowanym jej dotychczasowymi działaniami, których dotyczyło powództwo i ugoda), to brak jest podstaw do wniosku, że zapłata odszkodowania zostanie dokonana „w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Z tej przyczyny nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Wpływu na wynik sprawy nie ma związek wydatków spółki ponoszonych tytułem odszkodowania z kontynuowaniem jej działalności gospodarczej. (…)

Zapłata odszkodowania nie może zostać uznana za przyczynę osiągania przychodów w przyszłości (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). (…) Nie sposób bowiem przyjąć, że ustawodawca zamierzał przerzucić na Skarb Państwa skutki niedozwolonych czynności, których dopuścił się podatnik.

VAT

Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że transakcja nie podlegała VAT. Gdy w takiej sytuacji nie jest już możliwe uzyskanie od sprzedawcy zwrotu VAT nienależnie zapłaconego w cenie towaru lub usługi, podatnik powinien móc wystąpić o taki zwrot bezpośrednio do organów podatkowych – wyrok TSUE z 13.03.2025 r. (C-640/23).

Z uzasadnienia: W niniejszej sprawie (…) transakcja, która miała miejsce między spółkami Greenfiber i Greentech, została w odniesieniu do drugiego z tych podatników ostatecznie zakwalifikowana przez rumuński organ podatkowy jako transakcja niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Greenfiber nie ma możliwości skorygowania faktury dotyczącej tej transakcji oraz rozliczenia VAT po upływie przewidzianego w tym celu terminu przedawnienia. (…)

Jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, zwrot VAT stał się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, to zasady neutralności VAT i skuteczności wymagają, aby państwa członkowskie przewidziały instrumenty niezbędne do umożliwienia usługobiorcy odzyskania VAT nienależnie wykazanego na fakturze i zapłaconego, w szczególności poprzez skierowanie wniosku o zwrot bezpośrednio do organów podatkowych. W związku z tym, jeżeli sprzedawca nie może już skorygować faktury dotyczącej danej transakcji, a zatem nabywca nie ma możliwości uzyskania od sprzedawcy zwrotu VAT bezzasadnie wykazanego na fakturze, nabywca powinien mieć możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organów podatkowych. (…) W sytuacji takiej nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Ponieważ transakcja została ostatecznie zakwalifikowana jako (…) niepodlegająca opodatkowaniu, VAT zapłacony przez Greentech na rzecz wystawcy faktury – spółki Greenfiber – nie był „należny”.

• 13.10.2022 r. (C-397/21).

Leasing zwrotny ruchomości to dwie odrębne transakcje: dostawa towarów po stronie leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie leasingodawcy. Nie jest to kompleksowa usługa finansowa zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – wyrok z 28.01.2025 r. (I FSK 1594/22).

Z uzasadnienia: Ustawa o VAT reguluje dwa rodzaje leasingu – finansowy oraz operacyjny, chociaż nie wprowadza tego nazewnictwa. W przypadku leasingu finansowego mamy do czynienia z dostawą towarów, zaś leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług. Leasing zwrotny stanowi szczególny rodzaj leasingu; jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy Kc, należy zauważyć, że istotą umowy leasingu jest prawo do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie jest natomiast powstanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. (…)

W wyroku z 27.03.2019 r. (C-201/18) (…) TSUE uznał, że leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako jedna transakcja (tak było w sprawie C-201/18) bądź dwie odrębne transakcje – dostawa towarów przez korzystającego i dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego. (…) W niniejszej sprawie, inaczej niż w sprawie C-201/18, nastąpiło przeniesienie uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel. Drugą zaś istotną różnicą jest to, że w sprawie C-201/18 analizowano transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej. W tym kontekście zasadnicze znaczenie ma także to, że przedmiotem transakcji były nieruchomości, które pozostawały w posiadaniu leasingobiorcy i służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. (…) W niniejszej sprawie nie wiemy, jakie ruchomości będą stanowić przedmiot transakcji. Jednocześnie trudno doszukać się w leasingu zwrotnym, mającym za przedmiot ruchomości, że zostały one zawarte w celu zwiększenia płynności finansowej, a nie w celu konsumpcyjnym. (…)

Reasumując, (…) w niniejszej sprawie w ramach leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, tj. dostawa towarów po stronie leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie leasingodawcy (…). W niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że świadczona przez wnioskodawcę usługa stanowi usługę kompleksową będącą usługą finansową, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

• 18.03.2025 r. (I FSK 1893/21).

Jeżeli podatnik nie tylko nie wiedział o oszukańczych działaniach i nie wyraził na nie zgody, lecz także nie miał możliwości – nawet przy dochowaniu należytej staranności – skutecznego skontrolowania działań osoby dopuszczającej się oszustwa, to nie powinien ponosić podatkowych konsekwencji oszukańczego procederu. Jest to uzasadnione zwłaszcza wtedy, gdy działanie organów państwa umożliwiło popełnienie przestępstwa na szkodę podatnika – wyrok NSA z 2.12.2024 r. (I FSK 1865/21).

Z uzasadnienia: W ocenie NSA, choć syndykowi nie udało się zakwestionować stanowiska sądu (I instancji), że sporne usługi nie zostały w ogóle wykonane lub nie miały związku z działalnością gospodarczą spółki, całokształt okoliczności faktycznych sprawy może świadczyć o braku podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i niezastosowania art. 86 ust. 1 (…). Dla porządku należy zaznaczyć, że co do zasady nie ma potrzeby badania dobrej wiary/należytej staranności podatnika w przypadku, gdy rozliczone przez niego faktury są „puste” (…). Ustalenie bowiem, że transakcja została dokonana wyłącznie „na papierze” (…), skutkuje brakiem potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze, bo co do zasady w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi.

Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje zatem wtedy, gdy fikcyjność faktury jest „częściowa”, tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze. Wtedy jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości. (…) Okoliczności badanej sprawy są jednak wysoce specyficzne, gdyż spółka jest w istocie ofiarą przestępczego procederu popełnionego na jej szkodę przez zarządcę i związane z nim osoby. Jak trafnie wskazał sąd I instancji, powołując się na przepisy prawa upadłościowego, zarządca jest zastępcą pośrednim, który działa we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki, a jego działania są dla spółki wiążące i odnoszą bezpośredni skutek wobec jej masy majątkowej, na co spółka nie ma wpływu. Nie mamy tu zatem do czynienia z typową sytuacją, gdy podatnik świadomie przyjmuje pustą fakturę, wiedząc, że opisana w fakturze czynność nie została wykonana. (…)

W najnowszym orzecznictwie TSUE pojawił się pogląd usprawiedliwiający odrębne traktowanie podatnika i osoby, która korzystając ze swojego związku z podatnikiem, wykorzystuje jego dane bez jego wiedzy i zgody w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Mowa tu o wyroku z 30.01.2024 r. (C-442/22). Trybunał uznał, że (…) gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu art. 203 dyrektywy 112, chyba że podatnik nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. (…)

Mimo znacznych rozbieżności stanów faktycznych między przywołaną sprawą a obecnie rozpatrywaną, można poczynić (…) kilka uogólnionych uwag:

1) Wykorzystywanie przez osobę dopuszczającą się oszustwa podatkowego pozycji zajmowanej u podatnika w celu dokonania tego oszustwa i posługiwanie się w tym celu danymi podatnika nie oznacza automatycznie, że podatnik poniesie konsekwencje podatkowe takich działań.

2) Dla przypisania podatnikowi negatywnych konsekwencji podatkowych oszukańczych działań powiązanej z podatnikiem osoby, posługującej się w celu popełnienia oszustwa danymi podatnika, konieczne jest ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań takiej osoby (analogicznie jak w przypadku wymogu dochowania należytej staranności w relacji z osobą trzecią, np. nierzetelnym kontrahentem).

3) W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie tylko nie wiedział i nie wyraził zgody na oszukańcze działania, ale nie miał możliwości – nawet przy dochowaniu należytej staranności – skutecznego skontrolowania działań osoby dopuszczającej się oszustwa, a w konsekwencji uniknięcia lub wykrycia oszukańczego procederu, wyciągnięcie wobec podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych oszustwa byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

4) Ponieważ konieczne jest, by rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi, w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, odpowiadało zasadzie proporcjonalności, stwierdzenie wystąpienia przypadku opisanego w pkt 3 skutkuje potrzebą uwolnienia podatnika od następstw oszukańczego działania osoby trzeciej, na które podatnik nie miał żadnego wpływu.

(…) W okolicznościach sprawy, w której narzucony spółce przez organ państwa zarządca swoimi działaniami doprowadził do tak znacznej szkody na majątku spółki, poprzez wyprowadzenie z niej, tytułem „zapłaty” za fikcyjne faktury kosztowe, wielomilionowych kwot, że musiała ona przejść z tzw. upadłości układowej w upadłość likwidacyjną, zasada demokratycznego państwa prawa powinna być uwzględniona przy rozważaniu, czy państwo jest usprawiedliwione w domaganiu się dalszych kwot z majątku spółki w sytuacji, gdy nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki zostały spowodowane przez działania zarządcy, bez wiedzy i zgody spółki. (…)

Należy pamiętać, że spółka została w istocie okradziona z kwot brutto wykazanych w fakturach (cała kwota była uiszczana na rzecz wystawców faktur), a zatem przyznanie jej prawa do odliczenia kwot podatku, który „podszył się” pod podatek naliczony w tym zakresie, nie tyle byłby dla niej korzyścią podatkową, co zmniejszyłby wyrządzoną jej majątkowi szkodę. W przeciwnym razie (…) doszłoby do dalszego pokrzywdzenia spółki, poprzez obciążenie jej następstwem popełnionego wobec niej przestępstwa. Obciążanie przez organy państwa konsekwencjami finansowymi przestępstwa ofiary tego przestępstwa jawi się jako godzące w elementarne poczucie sprawiedliwości.

Przeniesienie na inny podmiot własności towarów wmontowanych w dzierżawionym budynku i uzyskanie w zamian zwrotu nakładów poniesionych na nabycie tych towarów jest odpłatną dostawą towarów, do której może mieć zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – wyrok NSA z 17.01.2025 r. (I FSK 1291/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. (…)

Skarżący świadczy przede wszystkim usługi zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który obejmuje m.in. świadczenia medyczne, ale też usługi objęte VAT w udziale wynoszącym ponad 2% w całkowitym obrocie. Wskazał, że poniósł nakłady na dzierżawioną nieruchomość, a dokonanie wymienionych we wniosku inwestycji wiązało się wyłącznie z prowadzeniem działalności objętej zwolnieniem z VAT. W 2020 r. umowa dzierżawy została rozwiązana, a właściciel nieruchomości zobowiązał się do zwrotu stronie oszacowanych nakładów. (…) Zwrot nakładów obejmował wszelkie elementy wyposażenia (ruchomości), nakłady poniesione na dzierżawiony budynek oraz ruchomości (…).

Z wydanej interpretacji wynika, że zwrot nakładów nie stanowi prawa rzeczowego, a prawo o charakterze zobowiązaniowym, nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, którą może stanowić towar. W związku z tym, w ocenie organu, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. (…) Twierdzenie przez organ (…), że sprzedaż nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług, prowadzi do wniosku, że te same ulepszenia z jednej strony były w całości związane z czynnością opodatkowaną skarżącego, ale jednocześnie ich dokonanie przez skarżącego związane było w całości z czynnością zwolnioną od opodatkowania – w zależności od tego, czy chodzi o ich sprzedaż, czy nabycie towarów celem dokonania nakładów. Konsekwencją jest możliwość pobrania od skarżącego podatku należnego z tytułu sprzedaży usługi, z jednoczesnym brakiem umożliwienia mu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów wykorzystanych do tych ulepszeń. Rezultat przeprowadzonej przez organ wykładni (…) jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności VAT, której jednym z przejawów jest wyrażone w art. 168 lit. a dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku. (…)

Zwrócić należy uwagę na wyrok NSA z 27.12.2024 r. (I FSK 95/21), w którym sąd ten wskazał, w jaki sposób na gruncie VAT należy ocenić zwrot nakładów przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy w związku z wybudowaniem na dzierżawionej nieruchomości budynku. Wskazał, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie może być utożsamiane z prawem własności. Podstawowe znaczenie ma nie tyle aspekt prawny, ile aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. (…)

Podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny NSA w wyroku z 25.04.2023 r. (I FSK 291/21). Chodziło o rozliczenie nakładów dokonanych przez wydzierżawiającego (podmiot świadczący usługi medyczne) na dzierżawioną nieruchomość w postaci wydatków na prace inwestycyjne oraz projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenia. Przy czym wątpliwości strony (…) związane były ze sposobem rozliczenia prac adaptacyjnych w postaci wszelkich prac projektowo-budowlanych wykonywanych na nieruchomości, w szczególności polegających na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty, z wyłączeniem wyposażenia, poza takimi, które w ocenie tego podmiotu stało się częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne).

NSA wskazał, że na gruncie prawa podatkowego można uznać za odrębny towar również część rzeczy (stanowiącą towar w rozumieniu ustawy o VAT), przy czym brak jest jakichkolwiek przesłanek czy wytycznych wskazujących, że powinien być to odpowiednio wyodrębniony fragment większej całości, np. odrębne pomieszczenie czy funkcjonalny element jakiegoś większego obiektu. Za część rzeczy stanowiącą towar w rozumieniu ustawy o VAT można zatem uznać wszelkie elementy składowe, które w rozumieniu Kc nie mogą być przedmiotem odrębnego prawa własności.

Z powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski: wykorzystując do interpretowania art. 43 ust. 1 pkt 2 definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, należy odejść od cywilistycznego rozumienia rzeczy i części rzeczy, kładąc nacisk na zasady regulujące VAT, w szczególności zasadę neutralności. Wskazanie, że na gruncie prawa cywilnego dokonanie nakładów skutkuje powstaniem roszczenia o ich zwrot, nie oznacza, że na gruncie ustawy o VAT ma miejsce świadczenie usług. W obu orzeczeniach położono nacisk nie na kwestie tego, kto do kogo ma roszczenie z prawa cywilnego i jakie ma ono skutki, ale jaki był efekt ulepszeń, czyli powstanie rzeczy (towaru) w postaci budynku (jak w orzeczeniu I FSK 95/21) czy też elementów składowych budynku (jak w orzeczeniu I FSK 291/20). Kolejny wniosek jest taki, że w VAT istotne znaczenie dla stwierdzenia, że miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, ma nie kwestia przeniesienia własności pod względem cywilnym, a prawa do rozporządzania towarem. Właściciel, wyrażając wolę zatrzymania ulepszeń, które mieszczą się w definicji towaru, zmierza do uzyskania kontroli ekonomicznej nad tym ulepszonym towarem. W przedmiotowej sprawie doszło do ulepszenia budynku, który jest niewątpliwie towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6, a sprzedaż tych nakładów związana była z uzyskaniem przez właściciela ulepszeń w tym towarze.

• 27.12.2024 r. (I FSK 95/21),
• 25.04.2023 r. (I FSK 291/21).

Czynności dodatkowe, realizowane przez pośrednika ubezpieczeniowego w ramach opieki posprzedażowej, po zawarciu z klientem umowy ubezpieczenia, są również zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT – wyrok NSA z 26.11.2024 r. (I FSK 509/21).

Z uzasadnienia: Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi, że (…) zwalnia się od podatku również usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Powyższa norma stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. (…)

NSA w wyroku z 28.04.2023 r. (I FSK 1057/20) wyjaśnił, że pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej. Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega bowiem na zdobyciu klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Pogląd powyższy, z uwagi na jego uzasadnienie, zachowuje swoją aktualność również na gruncie niniejszej sprawy. Dlatego też, z uwagi na to, że pojęcie „pośrednik ubezpieczeniowy” nie zostało zdefiniowane ani w dyrektywie 112, ani w przepisach krajowych, w celu jego zdefiniowania należy, w ślad za wskazanym wyrokiem NSA, odwołać się do wyrażanego w tym względzie stanowiska TSUE [wyroki z 20.11.2003 r., C-8/01, i 17.03.2016 r., C-40/15 – przyp. red.]. (…)

W tym ujęciu za zasadny należy uznać pogląd NSA, iż pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje tylko takie czynności, które dokonywane są wobec ubezpieczonego i wobec niego uzewnętrznionych czynności typu front office, w odróżnieniu od czynności jedynie technicznych, nazywanych czynnościami typu back office. (…) Z tego punktu widzenia czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia, stanowią naturalną konsekwencję (dopełnienie) umowy zawartej wcześniej za pośrednictwem agenta. (…) Absurdalnym byłoby bowiem stwierdzenie, że perspektywicznym dla agenta ubezpieczeniowego miałby być tylko „nowo wyszukany” klient, zaś klient dotychczasowy (obecny) przymiotu takiego miałby już nie posiadać (…). Dlatego przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie tylko czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być bowiem dokonane także po zawarciu umowy ubezpieczenia.

Należy wskazać w tym względzie również na wyrok TSUE z 25.03.2021 r. (C-907/19), zgodnie z którym art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie z VAT nie ma zastosowania do świadczeń wykonywanych przez podatnika, które obejmują dostawę produktu ubezpieczeniowego na rzecz zakładu ubezpieczeń, a tytułem pomocniczym wykonywanie czynności pośrednictwa w odniesieniu do tego produktu na rachunek tego zakładu, a także zarządzanie zawartymi umowami ubezpieczenia, w przypadku gdyby sąd odsyłający uznał te świadczenia za jedno świadczenie w kontekście VAT. Zdaniem Trybunału, skoro świadczenia pomocnicze dzielą los świadczenia głównego w dziedzinie VAT, to w wypadku gdyby świadczenie główne było objęte art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, cała transakcja powinna być zwolniona z VAT.

• 17.03.2016 r. (C-40/15),
• 20.11.2003 r. (C-8/01).

• 28.04.2023 r. (I FSK 1057/20).

ORDYNACJA PODATKOWA

Podatnik, który dostosował się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, uchylonej następnie przez sąd administracyjny jako niezgodnej z prawem, ma prawo do oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek zastosowania się do tej interpretacji – wyrok NSA z 4.09.2024 r. (II FSK 1441/21).

Z uzasadnienia: Skarżący zastosował się do interpretacji indywidualnej, która w toku kontroli sądowoadministracyjnej została uznana za niezgodną z prawem. W efekcie skarżący zapłacił podatek dochodowy, mimo że nie było ku temu podstaw prawnych. (…) Zgodnie z art. 14k § 1 Op zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy (…).

Skutkiem wadliwej interpretacji indywidualnej jest m.in. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od naliczania odsetek za zwłokę, o czym stanowi art. 14k § 3 Op. Natomiast brzmienie art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 Op wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Wykładnia językowa tych przepisów nie wskazuje wprost na obowiązek oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, wyeliminowanej z obrotu prawnego przez sąd administracyjny z powodu naruszenia prawa. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Op przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że dokonując zapłaty podatku (nienależnego, jak się później okazało), skarżący działał w zaufaniu do organu wydającego interpretację. Poniósł przy tym ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem został pozbawiony – bez stosownej podstawy prawnej – możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi (poniósł z tego tytułu szkodę ekonomiczną), to na tę okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty (…). Powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Op, Skarb Państwa dysponował bowiem w sposób nieuprawniony środkami finansowymi podatnika. (…)

Brak jest (…) podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, wyłącznie w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja).

• 5.06.2024 r. (II FSK 1135/21),
• 5.03.2024 r. (II FSK 1473/23),
• 20.04.2023 r. (II FSK 2587/20),
• 1.06.2022 r. (II FSK 2683/19),
• 5.10.2021 r. (II FSK 408/19, II FSK 409/19),
• 13.12.2017 r. (I FSK 128/16).

• 23.01.2020 r. (II FSK 896/19).