Co nowego w orzecznictwie podatkowym - kwiecień 2025

PODATEK DOCHODOWY

Spółki nieruchomościowe nie mają zakazu zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Powinny natomiast brać pod uwagę hipotetyczną wartość odpisów, jaką ustaliłyby zgodnie z przepisami o rachunkowości – wyroki NSA z 28.01.2025 r. (II FSK 788/23, II FSK 789/23, II FSK 987/23, II FSK 1086/23, II FSK 1652/23).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop (…) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a–16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. (…)

Z brzmienia wprowadzonego ograniczenia wywieść można, że aby spółka nieruchomościowa mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych (po 1.01.2022 r.), chociaż nie dokonuje ich na podstawie (…) uor, gdyż stosuje inne standardy rachunkowości (np. MSR lub wartość godziwą), powinna przeprowadzić operację porównania wysokości tych odpisów, ustalonych według stosowanych standardów rachunkowości (w sprawie – według wartości godziwej), do hipotetycznej wartości tych odpisów ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli taka operacja porównawcza wykaże, że odpisy według innych standardów rachunkowości, w tym według wartości godziwej, byłyby wyższe niż według hipotetycznej wartości ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (…), to spółka nieruchomościowa zobowiązana będzie do ich obniżenia do takiej wartości hipotetycznej, jaką ustaliła zgodnie z przepisami o rachunkowości. (…)

Potwierdza (to) również uzasadnienie projektu do zmiany interpretowanego przepisu (druk sejmowy nr 1532 Sejmu RP IX kadencji), z którego wynika, że głównym celem nowelizacji przepisu było doprowadzenie do zmniejszenia różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a wartością wykazywanego za ten sam okres zysku brutto. Celem nowelizacji było więc wprowadzenie ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia różnic między stawkami amortyzacyjnymi tego samego środka trwałego dla celów bilansowych i podatkowych. (…)

Organ interpretacyjny prawidłowo więc wywiódł, że na mocy znowelizowanego art. 15 ust. 6 updop w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2022 r., do spółki znajduje zastosowanie ograniczenie, gdyż wprowadzona nowelizacja stanowi, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. (…) Brak zatem było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji (…). Natomiast, według NSA błędna była argumentacja organu przedstawiona w dalszej części interpretacji (…), że skoro spółka nieruchomościowa nie dokonuje na podstawie uor odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości, to nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie updop odpisów amortyzacyjnych, gdyż w takim przypadku wartość dokonywanego odpisu wynosi „0” (…).

W znowelizowanym art. 15 ust. 6 updop ustawodawca (…) nie przewidział, aby warunkiem zastosowania (…) przez spółkę nieruchomościową odpisów amortyzacyjnych było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości na podstawie uor, ani nie wprowadził jakiegokolwiek limitu, w tym w szczególności limitu wynoszącego „0” odpisu. (…) Dodatkowo, co wymaga szczególnego podkreślenia, ustawodawca w akcie nowelizującym interpretowany przepis zastosował wprost konstrukcję zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych, tj. nieruchomości mieszkaniowych (od budynków i lokali mieszkalnych). Uczynił to poprzez dodanie pkt 2a w art. 16c updop, co nastąpiło na mocy art. 2 pkt 33 ww. ustawy nowelizującej, czyli w ramach tego samegoaktu prawnego. Gdyby zamiarem ustawodawcy w odniesieniu do spółek nieruchomościowych było całkowite wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT, to należy domniemywać, że zastosowałby analogiczną technikę legislacyjną, czego jednak nie uczynił.

Brak jest więc podstaw dla (…) interpretowania art. 15 ust. 6 updop w sposób rozszerzający, tj. taki, aby umożliwiał on osiągnięcie skutku analogicznego do przewidzianego w art. 16c pkt 2a. (…) W uzasadnieniu do tego projektu wyraźnie wskazano, że celem nowelizacji było zmniejszenie różnic pomiędzy wartością dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a zysku brutto w kontekście bardziej zindywidualizowanych (niż w updop) zasad ustalania odpisów amortyzacyjnych w przepisach o rachunkowości. Zamiar ustawodawcy był więc jasny, zamierzał dostosować odpisy amortyzacyjne dokonywane na gruncie updop do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów o rachunkowości (z uwagi na bardziej zindywidualizowany charakter tych ostatnich). (…) Tym samym (…) nie można uznać, aby celem ustawodawcy było całkowite zakazanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych spółkom nieruchomościowym.

Amortyzowana może być tylko taka wartość firmy, która powstała wskutek sprzedaży – wyrok NSA z 17.12.2024 r. (II FSK 486/24).

Z uzasadnienia: Planując w 2022 r. zawarcie w trybie art. 453 Kc porozumienia ze swoim pożyczkobiorcą, w ramach którego pożyczkobiorca spółki miał dokonać spłaty części kwoty głównej pożyczek udzielonych mu przez skarżącą poprzez przeniesienie na jej rzecz prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa (dalej datio in solutum), skarżąca zwróciła się z wnioskiem o potwierdzenie, czy wartość firmy wygenerowana w drodze datio in solutum podlega amortyzacji na podstawie updop. (…)

WSA (…) zwrócił uwagę, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o tożsamości pojęciowej sformułowania „kupno” użytego w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a updop oraz umowy sprzedaży uregulowanej Kc. (…) Ze względu na zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków, nie można przyjąć szerszego rozumienia pojęcia „kupna” niż to wynika z literalnego jego rozumienia. Dlatego amortyzacji może podlegać tylko taka wartość firmy, która powstała w drodze sprzedaży. (…)

NSA zważył, co następuje (…). Datio in solutum polega na tym, iż dłużnik spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie niż pierwotnie umówione, w następstwie czego zwalnia się z zobowiązania. Skutkiem świadczenia w miejsce wykonania jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania w wyniku zaspokojenia wierzyciela. (…) Umowa sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kc, obejmuje z jednej strony zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa oraz jego wydania, a z drugiej strony zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy lub prawa i zapłaty ceny. Tymczasem celem datio in solutum jest jedynie zmiana przedmiotu świadczenia w ramach stosunku zobowiązaniowego powstałego wcześniej. (…) Dlatego w przypadku zmiany przedmiotu świadczenia w trybie datio in solutum nie występuje element świadczenia drugiej strony. Nie wytrzymuje zatem próby krytyki teza autora skargi kasacyjnej, że pojęcie „kupna” dotyczy różnych odpłatnych czynności prawnych, takich jak umowa sprzedaży lub inne czynności, które wywołują tożsame skutki ekonomiczne (w tym datio in solutum). Przeciwnie, w wyroku z 10.09.2020 r. (II FSK 1263/18) NSA (…) podkreślił, że choć pojęcie „kupna” nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, to:

• reguły wykładni językowej, systemowej nakazują przyjąć, że chodzi o cywilistyczne rozumienie nabycia w drodze czynności sprzedaży,
• ustawodawca w art. 16b ust. 2 pkt 2 updop wskazuje tylko na niektóre formy nabycia przedsiębiorstwa (wymienione pod literami a oraz b), nie pozwala na szerokie rozumienie zwrotu „nabycie w drodze kupna”,
• sprzedaż jest czynnością konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą, która polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy za umówioną cenę; przedmiotem świadczenia kupującego jest cena wyrażona w pieniądzu,
• cech powyższych nie nosi przeniesienie na pożyczkodawcę własności przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum.

• 10.09.2020 r. (II FSK 1263/18),
• 13.12.2019 r. (II FSK 272/18),
• 17.10.2014 r. (II FSK 2540/12).

Od Redakcji: Analogiczne stanowisko – że nabycie przedsiębiorstwa poprzez datio in solutum (np. wskutek przekazania przedsiębiorstwa zamiast spłaty pożyczki) – nie uprawnia do amortyzacji wartości firmy, bo nie jest to „nabycie w drodze kupna” – wynika z interpretacji ogólnej MF z 9.09.2024 r. (DD5.8203.5.2023), wydanej w związku z rozbieżnościami w interpretacjach organów podatkowych.

Zespół składników majątku może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop, jeśli pozwala na realizację działań gospodarczych – wyrok NSA z 30.01.2025 r. (II FSK 575/22).

Z uzasadnienia: Spór sprowadzał się do ustalenia, czy wniesienie przez skarżącego całości substancji majątkowej składającej się na zakład zagospodarowania odpadów komunalnych (nieruchomości i ruchomości służące prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowa kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do spółki, której skarżący jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop, która to transakcja będzie dla skarżącego zdarzeniem neutralnym na gruncie CIT. (…) NSA uznaje za prawidłowe stanowisko, że wymieniony we wniosku zespół składników będzie posiadał cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kc. (…) Majątek składający się na zakład został zorganizowany w taki sposób, aby zapewnić na jego podstawie prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami. W wybudowanym zakładzie zachodzi też cały proces zagospodarowania odpadów, przyjęcie odpadów, sortowanie, produkcja paliwa alternatywnego. Odpowiada to założeniu, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo zależna jest od tego, czy zespół majątkowy pozwala na realizację działań gospodarczych. Należy również mieć na uwadze, że definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55¹ Kc, do której odsyła art. 4a pkt 3 updop, choć posługuje się sformułowaniem „w szczególności” (co sugeruje wymienienie elementów potencjalnie najistotniejszych), wśród składników obejmujących przedsiębiorstwo nie wymienia zasobów ludzkich ani pracowników.

NSA podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że z przepisów prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników na podstawie art. 231 Kp. (…) Z wyroku I FSK 12/18 dotyczącego skarżącego i zakładu [wydanego na gruncie przepisów ustawy o VAT – przyp. red.] wynika, że majątek składający się na zakład został „skomponowany” i zorganizowany w taki sposób, aby zapewnić na jego podstawie prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami i zasadne było postrzeganie go w kategorii przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie miała okoliczność, że kompleks majątkowy służy nabywcy do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 22.03.2018 r. (II FSK 808/16).

Środki otrzymane z FGŚP w związku z pandemią COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i składek pracowniczych, są podatkowym przychodem spółki prowadzącej działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE), a sfinansowane nimi wydatki – kosztami uzyskania przychodów – wyroki NSA z 26.11.2024 r. (II FSK 291/22, II FSK 292/22).

Z uzasadnienia: Spółka otrzymała dofinansowanie do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, które polegało na dofinansowaniu wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP na zasadach przewidzianych w art. 15g ustawy o COVID-19. (…) Wydatki obejmowały wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne, o których jest mowa w art. 15 ust. 4g updop. Przepis ten przewiduje, że tego rodzaju wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli zaś podatnik uchybi temu terminowi, (…) znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. (…)

Z przywołanych przepisów wynika, że co do zasady każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały, stanowi jego przychód podatkowy. Oznacza to, że również środki pochodzące z udzielonego, na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, wsparcia w formie dofinansowania do wynagrodzeń i składek pracowników skarżącej, będą stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki. Przepisy zamieszczone w art. 12 ust. 4 updop stanowią, jakiego rodzaju przysporzeń nie zalicza się do przychodów podatkowych. Są nimi m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Gdyby więc wynagrodzenie pracowników oraz jego pochodne, w części, w jakiej zostały dofinansowane z FGŚP, nie mogły zostać (nie zostały) zaliczone do kosztów podatkowych, to dofinansowanie tych kosztów także nie stanowiłoby przychodu podatkowego.

Jednak aby ocenić, czy mamy do czynienia z innym wydatkiem, niezaliczanym do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, należy przede wszystkim przeanalizować, czy nie może on zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 updop. Jeżeli bowiem dany wydatek, zgodnie z updop, może stanowić koszt uzyskania przychodów, to wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 6a nie znajdzie zastosowania. Tę ocenę powinno jednak poprzedzić ustalenie, czy ten podlegający zwrotowi wydatek w ogóle spełnia definicję ogólną kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. (…) Nie ma wątpliwości, że koszty wynagrodzeń i składek pracowniczych zostały poniesione i obciążają działalność gospodarczą spółki, w tym prowadzoną na terenie SSE.

Według NSA tego rodzaju kosztom nie można odmówić cechy definitywności, skoro bowiem wynagrodzenia zostały wypłacone pracownikom oraz zostały objęte także składkami pracowniczymi, to nastąpiło definitywne przesunięcie środków finansowych z majątku skarżącej do majątków jej pracowników. (…) Inną kwestią jest natomiast sposób finansowania tych wydatków, który w danym wypadku nie ma wpływu na uznanie definitywności ich poniesienia. Zatem, jak prawidłowo stwierdził organ, środki otrzymane przez spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i składek pracowniczych skarżącej, podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych, a wydatki nimi sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop.

Dodatkowe wynagrodzenie earn-out (należne zbywcy udziałów, jeżeli osiągnięte zostaną określone wskaźniki finansowe) oraz pokrycie powstałych w tym zakresie ujemnych różnic kursowych nie są wydatkami na nabycie udziałów, wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów. Są to koszty pośrednie potrącalne w dacie ich poniesienia. Mogą być alokowane proporcjonalnie do przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł – wyrok NSA z 11.09.2024 r. (II FSK 280/24).

Z uzasadnienia: Jeszcze przed dokonaniem połączenia spółka przejmowana nabyła od osób fizycznych udziały w G. sp. z o.o. i wypłaciła sprzedającym określoną w umowie sprzedaży cenę nabycia. Zarazem w umowie tej zawarto klauzulę earn-out przewidującą dodatkowe wynagrodzenie dla byłych udziałowców, którego wypłatę uzależniono od osiągnięcia określonych wskaźników ekonomicznych. Tym samym wypłata dodatkowego wynagrodzenia nie była warunkiem przeniesienia własności udziałów, które zresztą miało miejsce na długo przed spełnieniem warunków do wypłaty earn-out, oraz nie wpłynęła w żaden sposób na skuteczność zbycia tych udziałów. Jednocześnie skarżąca pokryła zobowiązanie z tytułu earn-out ze swoich zasobów majątkowych w sposób bezzwrotny, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pośrednio w celu pozyskania nowego inwestora i jego biznesowego know-how (…) oraz w celu uniknięcia kosztów procesowych, egzekucyjnych, utraty reputacji i wiarygodności w oczach kontrahentów.

W ocenie NSA powyższe oznacza, że wprowadzona do umowy sprzedaży udziałów klauzula earn-out ani nie stanowiła ceny, ani nie warunkowała skuteczności ich nabycia, pełniła natomiast funkcję „podziału” uzyskanych przez spółkę w przyszłości rezultatów ekonomicznych, które potencjalnie mogły wystąpić, ale nie musiały. Tymczasem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów to wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, czyli takie, bez których poniesienia skuteczne wejście w ich posiadanie nie byłoby możliwe. W szczególności są to cena zakupu udziałów czy też zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając powyższe okoliczności, należy zapłacone dodatkowe wynagrodzenie z tytułu earn-out uznać za pośredni koszt uzyskania przychodu skarżącej (…), poniesiony w celu zachowania źródła przychodów i potrącony w dacie jego poniesienia, czyli spłaty zobowiązania, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. (…)

Stosownie do art. 15 ust. 2 i 2b updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. (…) Gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. (…)

Skarżąca, w związku ze spłaceniem dodatkowego wynagrodzenia earn-out i pokryciem ujemnych różnic kursowych, nie poniosła kosztów z zysków kapitałowych, lecz poniosła koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z zysków kapitałowych lub z innych źródeł przychodów, czyli koszty pośrednie. Zarazem, skoro uzyskuje (ona) przychody z obu źródeł, to tym samym koszty te, na podstawie art. 15 ust. 2b updop, można przypisać do każdego z ww. źródeł przychodów w ten sposób, że powyższe koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W ocenie NSA (…) koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania earn-out oraz powstałych w tym zakresie ujemnych różnic kursowych można alternatywnie przypisać zarówno do tzw. koszyka kapitałowego, jak i koszyka operacyjnego, albowiem mogą dotyczyć całości operacji wykonywanych przez spółkę. Natomiast nie można ich przypisać wyłącznie do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Zakaz uwzględniania przy ustalaniu dochodu strat podatkowych nie ma zastosowania do połączenia odwrotnego, ponieważ struktura właścicielska podatnika nie ulega istotnej zmianie, w tym w szczególności nie pojawia się nowy udziałowiec – wyrok NSA z 1.08.2024 r. (II FSK 1262/23).

Z uzasadnienia: W świetle art. 7 ust. 3 pkt 7 updop przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu jest w całości albo w części inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

(…) Błędne jest stanowisko organu, że art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b updop przesądza jedynie o bezpośrednim posiadaniu udziałów (akcji) (…). Analiza pozostałych przepisów tej ustawy wskazuje na stanowisko przeciwne. Skoro w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b updop brak wyraźnego stwierdzenia o bezpośrednim posiadaniu udziałów (akcji), to nie ma podstaw do przyjętej przez organ interpretacji tego przepisu. Ponadto należy mieć na uwadze, że zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy zmieniającej (…) celem ustawodawcy było przede wszystkim ograniczenie działań optymalizacyjnych polegających na przejmowaniu spółek wykazujących straty przez inne spółki generujące dochód, których celem było obniżenie podstawy opodatkowania przez spółkę przejmującą.

Spółka wskazała, że w grudniu 2020 r. doszło do zmiany w strukturze właścicielskiej spółki, w wyniku której wspólnikiem posiadającym większość udziałów (548 z 567 udziałów) spółki stała się spółka z o.o. (dalej spółka przejmowana) – polski rezydent podatkowy. Wspólnikiem spółki przejmowanej była spółka L. (dalej inwestor). Inwestor jest luksemburskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność inwestycyjną z udziałem kapitału prywatnego (tzw. private equity), inwestującym w spółki z regionu Europy Środkowej i Wschodniej. W czerwcu 2021 r. spółka przejęła swoją dotychczasową spółkę matkę (tzw. przejęcie odwrotne) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na wnioskodawcę w zamian za udziały wnioskodawcy, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej – inwestorowi. W wyniku połączenia inwestor stał się jedynym wspólnikiem spółki. Połączenie posiadało uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne. Należy wskazać, że celem połączenia nie była jakakolwiek forma optymalizacji podatkowej, czy też działań sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Analiza przedstawionego przez stronę stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że na skutek przejęcia struktura udziałowców spółki nie uległa istotnym (w kontekście omawianego przepisu) zmianom. Dotychczasowy udziałowiec pośredni (tj. inwestor) stał się udziałowcem bezpośrednim. W efekcie, w strukturze spółki przejmującej nie pojawił się żaden nowy zewnętrzny udziałowiec.

Zwolnienie z CIT przysługuje nie tylko przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania zarządzanym przez podmiot zewnętrzny prowadzący działalność na podstawie zezwolenia wydanego przez organy nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma swoją siedzibę, lecz także przedsiębiorstwom zarządzanym wewnętrznie przez zarząd, który uzyskał w tym celu zezwolenie właściwego organu państwa członkowskiego siedziby funduszu – wyrok TSUE z 27.02.2025 r. (C-18/23).

Z uzasadnienia: Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 58 updop, który odsyła do warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d–f tej ustawy, przepisy te mają na celu zwolnienie z podatku dochodów przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, których siedziba znajduje się w innym państwie członkowskim lub w państwie będącym stroną porozumienia EOG. Wynika z tego, że rozpatrywane zwolnienie dotyczy dochodów podmiotów prowadzących szczególną działalność, podlegających, jak wynika w szczególności z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d updop, kontroli organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają one siedzibę. Celem tych przepisów nie jest zwolnienie dochodów spółek prowadzących działalność gospodarczą niepodlegającą tego rodzaju kontroli. (…)

Zapytany na rozprawie rząd polski nie wyjaśnił, w jaki sposób przyznanie zwolnienia z CIT przedsiębiorstwu zbiorowego inwestowania mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim, zarządzanemu wewnętrznie, zagrażałoby celowi ochrony inwestorów realizowanemu przez władze krajowe. (…) W konsekwencji nie można uznać, że środek podatkowy mający na celu uczynienie mniej atrakcyjnymi inwestycji dokonywanych przez przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania mające siedzibę w innym państwie członkowskim i podlegające w tym państwie kontroli organów nadzoru nad rynkiem finansowym, lecz zarządzane wewnętrznie, jest odpowiedni do osiągnięcia zamierzonego celu ochrony inwestorów. (…)

Art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (…) stoi na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które przewidują, iż jedynie przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania zarządzane przez podmiot zewnętrzny, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia wydanego przez właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma swoją siedzibę, może korzystać ze zwolnienia z CIT w zakresie dochodów z inwestycji dokonanych przez to przedsiębiorstwo, i które w związku z tym nie przyznają takiego zwolnienia przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania zarządzanym wewnętrznie, utworzonym zgodnie z przepisami innego państwa członkowskiego.

VAT

Kwota zwracanych ulg z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług – wyrok NSA z 21.01.2025 r. (I FSK 1341/21).

Z uzasadnienia: Stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku jest bardzo zbliżony do stanów faktycznych w sprawach, w których orzekał TSUE (…). W wyroku z 22.11.2018 r. w sprawie C-295/17 (…) Trybunał uznał, że (…) określoną z góry kwotę – otrzymaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez klienta lub z przyczyn leżących po stronie tego ostatniego umowy o świadczenie usług (…), odpowiadającą kwocie, jaką podmiot ten uzyskałby przez pozostałą część tego okresu w przypadku braku rozwiązania tej umowy, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług (…). Natomiast w wyroku z 11.06.2020 r. w sprawie C-43/19 (…) Trybunał wskazał, że (…) kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług, przewidującej przestrzeganie okresu lojalności (okresu związania umową), w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych, należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Incydentalna sprzedaż mienia, np. składników kolekcji należącej do fundacji rodzinnej, w ramach zarządzania nim stanowi realizację zasadniczych celów tej fundacji, określonych w art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej (ufr), i w związku z tym nie podlega VAT – prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 13.11.2024 r. (I SA/Gd 580/24).

Z uzasadnienia: Podstawowym celem powołania i funkcjonowania fundacji rodzinnych jest gromadzenie mienia, zarządzanie tym mieniem w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów. (…) Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego sytuacje (nieodpłatne otrzymanie kolekcji przez fundację od fundatora; dbanie o zachowanie kolekcji oraz remontowanie eksponatów, które tego wymagają) stanowią gromadzenie mienia oraz zarządzania tym mieniem w interesie beneficjentów. Elementem zarządzania mieniem może być również incydentalna sprzedaż niektórych eksponatów, gdy decyzja w tym zakresie będzie uzależniona od takich czynników, jak konieczność uzyskania środków finansowych na funkcjonowanie fundacji.

Podsumowując: w niniejszej sprawie (…) opisane we wniosku zdarzenia stanowią realizację celów fundacji rodzinnych określonych w art. 2 ust. 1 ufr. (…) Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 3 ufr „fundacja rodzinna w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia, a w przypadku beneficjenta będącego organizacją pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy (…) o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, prowadzącą działalność pożytku publicznego, wspierać działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej ustawy”. Przepis ten zatem wskazuje przykładowe świadczenia fundacji rodzinnej na rzecz beneficjenta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ufr „fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy (…) Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie [wskazanym w art. 5 ust. 1 – przyp. red.]” (…). Z kolei art. 3 Prawa przedsiębiorców wskazuje, że „działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”. Należy się zgodzić, że w podobny sposób zdefiniowana jest działalność gospodarcza dla celów VAT zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że wykonywanie przez fundacje rodzinne ich zasadniczych celów określonych w art. 2 ust. 1 ufr (gromadzenia mienia, zarządzania mieniem w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonując te zadania, fundacje rodzinne nie działają bowiem jako producent, handlowiec lub usługodawca. Wykonywanie czynności związanych z realizacją celów określonych w art. 2 ust. 1 ufr nie ma również celów zarobkowych. Celem jest bowiem gromadzenie mienia, zarządzanie mieniem w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów – w sposób uszczegółowiony w statucie. (…)

Oczywiście poza działaniami wynikającymi z art. 2 ust. 1 ufr (podejmowanymi przez każdą fundację rodzinną) fundacje rodzinne mogą (ale nie muszą) prowadzić działalność gospodarczą w zakresie dopuszczonym przez art. 5 ufr. Jeśli te działania spełniają definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to fundacja wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji jest podatnikiem VAT. (…) W przedmiotowej sprawie strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT w zakresie najmu. Działalność ta nie ma jednak związku z incydentalną, co podkreślono we wniosku, sprzedażą składników kolekcji zarządzanych na zasadach określonych w art. 2 ufr. (…) W konsekwencji prawidłowe jest również stanowisko strony, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT związanego z kolekcją.

Podstawa opodatkowania VAT usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie pracowniczym planem kapitałowym (PPK) powinna być określona na moment zapłaty (dzień rozliczenia aktywnych uczestników na dany rok), a nie na dzień zawarcia umowy o zarządzanie między funduszem a pracodawcą – wyrok NSA z 24.09.2024 r. (I FSK 1376/21).

Z uzasadnienia: Aby doszło do odpłatnego świadczenia usług, należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. usługa została wykonana oraz zostało ustalone wynagrodzenia za nią. (…) Nie można przyjąć, że istnieje podstawa opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik – z uwagi na brak dostępnych elementów kalkulacyjnych – nie jest w stanie ustalić jej wysokości. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego (…), stwierdzić należy, że warunkiem koniecznym uznania czynności za odpłatną będzie wystawienie raportu przez usługobiorcę, gdyż dopiero wówczas skarżąca będzie miała wiedzę o wysokości przysługującego jej wynagrodzenia oraz możliwości jego domagania się od niego. (…) Brak raportu o liczbie czynnych członków PPK i wpłatach przez nich określonych kwot powoduje, że na dzień samego zawarcia umowy pomiędzy funduszem a pracodawcą nie ma podstawy opodatkowania, gdyż nie istnieje element kalkulacyjny niezbędny do jej wyliczenia. (…) Podstawę opodatkowania stanowić będzie wynagrodzenie wyliczone na podstawie danych udostępnionych skarżącemu, a to nastąpi w dniu doręczenia skarżącemu rocznego raportu, na podstawie którego będzie on w stanie wyliczyć swoje wynagrodzenie. (…)

Innymi słowy, do wyświadczenia usługi w niniejszej sprawie dojdzie w dniu doręczenia przez usługobiorcę rozliczenia wpłat z PPK (…). Nie można zgodzić się zatem z autorem skargi kasacyjnej [organem podatkowym – przyp. red.], że usługa pośrednictwa zostanie wykonana (zakończona), gdy zostanie zawarta przez zatrudniającego umowa o zarządzanie PPK z funduszem.

ORDYNACJA PODATKOWA

Członek zarządu może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nawet jeżeli nie brał udziału w prowadzonym wobec niej postępowaniu mającym na celu ustalenie wysokości jej zobowiązania podatkowego. Powinien natomiast mieć prawo, w ramach prowadzonego wobec niego postępowania (w sprawie odpowiedzialności solidarnej), do podważenia ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wobec spółki i do dostępu do jego akt – wyrok TSUE z 27.02.2025 r. (C-277/24).

Z uzasadnienia: Mechanizm odpowiedzialności solidarnej, taki jak ustanowiony w art. 116 Op, służy ściąganiu kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy VAT. Mechanizm taki przyczynia się zatem do zapewnienia prawidłowego poboru VAT (…). Jednakże państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania owej kompetencji z poszanowaniem prawa UE i jego zasad ogólnych (…).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa UE. (…) Prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt. (…) Ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony. Nie można zatem przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję (…).

Zasady przypomniane w pkt 56 niniejszego wyroku wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT. Tymczasem (…) w niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej nie wydaje się pozwalać na zakwestionowanie wysokości zobowiązania, ponieważ jego przedmiot wydaje się ograniczać do ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 116 Op, tak aby można było dochodzić od osoby trzeciej należności podatkowej uprzednio stwierdzonej w wyniku postępowania podatkowego. W związku z tym postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, które toczyłoby się w takich okolicznościach, mogłoby naruszać samą istotę prawa do obrony tej osoby trzeciej. (…)

Odmówienie osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej nie wykracza poza to, co jest konieczne do jak najskuteczniejszej ochrony praw Skarbu Państwa. Natomiast granica ta zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej.

Dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, po zakończeniu roku podatkowego, pozwala na zastosowanie do nich obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 Op – wyrok NSA z 5.12.2024 r. (II FSK 1121/24).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 56a § 1 Op „obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji nie później niż w terminie 6 mies. od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty”. (…)

Stanowisko sądu I instancji sprowadza się do oceny, że skoro obowiązek zapłaty przez skarżącą zaliczki na CIT za październik 2022 r. nie wynikał z korekty deklaracji podatkowej, to nie zostały wypełnione warunki określone w art. 56a § 1 Op w zakresie zarówno terminowości złożenia korekty, jak i terminowości wpłaty zaległości (7 dni od złożenia korekty). (…) Sąd (…) wywnioskował, że preferencyjna stawka odsetek za zwłokę dotyczy jedynie tych stanów prawnopodatkowych, w których istnieje możliwość złożenia korekty deklaracji. (…) W przypadku natomiast zaliczek na CIT obowiązek deklarowania (…) został zniesiony w 2006 r. i w konsekwencji nie jest możliwe złożenie korekty deklaracji obejmującej te zaliczki. Skoro zaś ustawodawca uznał, że przywilej w postaci zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę dotyczyć ma tylko (…) sytuacji, w których składana jest korekta deklaracji podatkowej, a przepisy updop nie przewidują ich składania w ciągu roku, to nieuzasadniona jest teza, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę można stosować do zaliczek na ten podatek zapłaconych po terminie.

NSA (…) opowiada się jednak za uwzględnieniem w toku wykładni tegoż przepisu również dyrektyw wykładni celowościowej, co prowadzi do wniosku, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 Op. Ma to miejsce także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, pomimo takiego obowiązku, nie zostały zapłacone, bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Celem bowiem art. 56a § 1 Op (wcześniej art. 56 § 1a Op) (…) miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter „ulgi” za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. (…) Pomimo że z upływem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek, a zatem przestaje istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienia się charakter odsetek obliczonych od tych zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 Op za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego nie przekreśla zatem możliwości zastosowania art. 56a § 1 Op w sytuacji, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zobowiązanie podatkowe. (…) Według NSA sprzeczne ze wskazanym wyżej celem ustawodawcy byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie mogą skorzystać podatnicy, którzy – tak jak (…) w rozpoznawanej sprawie – po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w jakim organ podatkowy wyda decyzję określającą kwotę należnych odsetek. (…)

Takie rozstrzygnięcie sporu (…) nie stoi w sprzeczności do rozważań zawartych w wyroku z 28.07.2020 r. (II FSK 2226/18), który został wydany w odmiennym stanie faktycznym. (…) NSA uznał niezasadność i nieracjonalność różnicowania sytuacji podatników, którzy wykazują, wcześniej „niedeklarowane” zaliczki dopiero w korekcie zeznania, od tych, którzy robią to samo, wykazując je w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli zgodnie z prawem podatnik w ciągu roku podatkowego nie ma obowiązku składania deklaracji miesięcznych na zaliczki w podatku dochodowym, to niezasadna jest odmowa zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 Op, w sytuacji gdy podatnik złoży w ustawowym terminie zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Dodatkowo wskazano w nim, że na tle stanu faktycznego tamtej sprawy złożenie pisemnego wyjaśnienia zawierającego wyliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, w miejsce prawnie skutecznej korekty, w przewidzianym dla tej korekty terminie, spełnia warunki z art. 56a § 1 Op, zaś celem omawianej regulacji miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty.

• 19.07.2024 r. (II FSK 457/24),
• 12.07.2022 r. (II FSK 571/20),
• 31.05.2022 r. (II FSK 2953/19, II FSK 2589/19 i II FSK 3128/19),
• 28.07.2020 r. (II FSK 2226/18),
• 18.03.2015 r. (II FSK 416/13).