Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu – najnowsze interpretacje ZUS - 85

Czy to na pewno odprawa emerytalna

Sposób opisania świadczenia w porozumieniu rozwiązującym umowę o pracę może przesądzić, czy i na jakiej podstawie będzie ono oskładkowane – decyzja ZUS z 27.08.2021 r. (WPI/200000/43/547/2021).

W 2020 r. pracodawca rozwiązał z pracownikiem umowę o pracę, na mocy porozumienia stron, z powodu likwidacji stanowiska pracy zgodnie z przepisami ustawy o tzw. zwolnieniach grupowych[1]. W porozumieniu zawarto postanowienie: „Pracodawca oświadcza, że w dniu przejścia pracownika na emeryturę, jeżeli do tego dnia pracownik nie podejmuje pracy, pracodawca wypłaci pracownikowi odprawę emerytalną zgodnie z przepisami obowiązującymi u pracodawcy. W takim przypadku pracownik zobowiązany jest dostarczyć pracodawcy decyzję z ZUS o przyznaniu świadczenia emerytalnego”.

Wewnętrzne przepisy firmy, dotyczące zasad naliczania i wysokości odpraw emerytalnych, są korzystniejsze od regulacji Kp. Były pracownik nabędzie uprawnienia emerytalne w 2021 r. Odprawa emerytalna, która zostanie mu wypłacona na podstawie zawartego porozumienia, jako rodzaj rekompensaty za rozwiązanie stosunku pracy, jest ściśle związana z wcześniejszym pozostawaniem w stosunku pracy. Firma odprowadzi od niej zaliczkę na PIT. Czy ma obowiązek odprowadzić także składki społeczne?

Stanowisko ZUS: W myśl art. 18 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 9 usus oraz § 1 rozporządzenia składkowego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu updof z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie natomiast z art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych tych osób.

Na mocy § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek społecznych nie stanowią odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy wypłata kwoty odprawy emerytalnej pozostaje w bezpośrednim oraz nierozerwalnym związku z faktem ustania stosunku pracy, a jedyną przyczyną wypłaty przez pracodawcę takiego świadczenia powinno być ustanie zatrudnienia wskutek przejścia na emeryturę lub rentę. Oznacza to, że tego typu świadczenia nie mogą być wypłacane przez pracodawcę w innych okolicznościach niż pozostające w ścisłym związku z ustaniem stosunku pracy z uwagi na faktyczne przejście na emeryturę lub rentę.

Jak stanowi art. 92¹ § 1 Kp, pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę bądź emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości miesięcznego wynagrodzenia. Przepis wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie nabycia prawa do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy oraz rozwiązania stosunku pracy w związku z przejściem na emeryturę bądź rentę. Z istoty roszczenia o odprawę emerytalną wynika, że staje się ona wymagalna w dacie przejścia na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy.

Odprawa, o której mowa, nie zostanie wypłacona na warunkach odprawy emerytalnej. Jeżeli jest rodzajem rekompensaty za rozwiązanie stosunku pracy i pozostaje w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, może być wyłączona z podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowych, ale na mocy innego przepisu – § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia składkowego. Wynika z niego, że podstawy wymiaru ww. składek nie stanowią przychody uzyskane przez pracownika w związku z odprawami, odszkodowaniami, rekompensatami wypłacanymi z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego bądź niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

Na mocy powołanego przepisu pracodawca może wypłacić zwolnionym pracownikom zarówno świadczenia „obligatoryjne”, na podstawie Kp, jak i inne świadczenia wynikające z obowiązującego regulaminu wynagrodzeń lub nawet z umowy z konkretnym pracownikiem. Warunkiem ich wyłączenia z podstawy wymiaru składek jest związek między wypłatą świadczenia a rozwiązaniem stosunku pracy. Dotyczy to również innych odpraw, odszkodowań i rekompensat wypłaconych pracownikom z tego tytułu, ustalonych drogą dobrowolnych porozumień między pracodawcą a organizacjami związkowymi, oraz tych, które wynikają z układów zbiorowych pracy.

Praca lub usługi w dwóch państwach UE

Sposób naliczania składek delegowanych zależy od tego, czy w danym miesiącu pracownik lub zleceniobiorca osiąga minimalny pułap – tzn. prognozowane przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej – decyzja ZUS z 17.09.2021 r. (DI/100000/43/598/2021).

Przedsiębiorca świadczy na rzecz kontrahentów z poszczególnych państw UE, głównie z Holandii, usługi m.in. w zakresie przetwórstwa kwiatów i innych roślin. W tym celu zamierza zawrzeć na terenie Polski umowy o pracę oraz zlecenia z osobami fizycznymi i czasowo kierować je do pracy (lub wykonania zlecenia) w Holandii, najczęściej na kilkumiesięczne okresy. Osoby te będą wykonywać na rzecz przedsiębiorcy pracę poza granicami kraju w ramach oddelegowania bądź naprzemiennie w Polsce i Holandii. Nie będą to podróże służbowe. Przedsiębiorca wystąpi do ZUS o poświadczenie pracownikom i zleceniobiorcom formularzy A1 na podstawie art. 13 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 883/2004/WE w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego[2].

Wynagrodzenie zatrudnionych będzie każdorazowo wyższe niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 usus. Przedsiębiorca zamierza wypłacać je zleceniobiorcom i pracownikom „z dołu”, przy czym w trakcie jednego miesiąca kalendarzowego może nastąpić faktyczna wypłata wynagrodzenia za 2 mies. pracy, tj. za miesiąc poprzedni (do 10. dnia miesiąca bieżącego) oraz bieżący (ostatniego dnia roboczego miesiąca bieżącego).

Źródłem przychodów pracowników będzie w całości ich wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o pracę, zaś źródłem przychodów zleceniobiorców – wynagrodzenie z umowy zlecenia.

Jaka jest właściwa metoda obliczania podstawy wymiaru składek?

Stanowisko ZUS: W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 usus – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach rozporządzenia MPiPS[3]. Z zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód ww. osób, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy od przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 usus, czyli prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia składkowego jego § 2–4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na umowę zlecenia albo inną o świadczenie usług, do której zgodnie z Kc stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Par. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę (zarówno w Polsce, jak i za granicą). Jeżeli przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych, wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 usus, z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego.

Rozporządzenie wyłącza z podstawy wymiaru składek m.in. część wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców zatrudnionych za granicą, odpowiadającą równowartości diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Wyłączenie przysługuje za łączny czas pobytu poza granicami kraju, obejmujący dni pracy. Dniem pobytu jest dzień, za który zatrudniony otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, przy czym do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego, choroby i okresu korzystania z urlopu bezpłatnego. Do dni pobytu zalicza się dni pracy i dni rozkładowo wolne od pracy w okresie oddelegowania do pracy za granicą (np. sobota, niedziela).

Tak ustalona miesięczna podstawa wymiaru składek społecznych pracowników/zleceniobiorców, wykonujących czasowo pracę za granicą, nie może być jednak (po odjęciu od ich przychodu równowartości diet) niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Gdy odliczenie – od przychodu pracownika/zleceniobiorcy uzyskanego w danym miesiącu – równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą spowoduje uzyskanie kwoty poniżej przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek stanowi ta kwota, natomiast gdy przychód będzie wyższy od przeciętnego wynagrodzenia, podstawą wymiaru składek jest ten przychód.

Przez „przychód ubezpieczonego”, o którym mowa w § 2 ust. l pkt 16 rozporządzenia, należy rozumieć przychód ustalony zgodnie z art. 18 usus. Trzeba więc brać pod uwagę wszystkie składniki wynagrodzenia stanowiące podstawę wymiaru składek, wypłacane lub postawione do dyspozycji pracownika od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca, bez względu na okres, za jaki przysługują. W konsekwencji również wypłaty wynagrodzeń za okres dłuższy niż miesiąc czy też zaliczki na poczet wynagrodzenia powinny być uwzględnione w miesiącu, w którym zostały wypłacone/postawione do dyspozycji.

Jeżeli w danym miesiącu pracownik lub zleceniobiorca uzyskuje wynagrodzenie za okres dłuższy niż miesiąc, w kwocie wyższej niż przeciętne wynagrodzenie, to przychód stanowiący podstawę wymiaru składek należy pomniejszyć o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za okres, za który wynagrodzenie jest wypłacane. Ponadto, jeśli ubezpieczony uzyskuje w danym miesiącu wynagrodzenie za pracę zarówno za granicą, jak i w Polsce, to ustalając, czy § 2 ust. l pkt 16 rozporządzenia będzie mieć zastosowanie, należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez niego w danym miesiącu.

Gdy pracownikowi/zleceniobiorcy zostanie w danym miesiącu wypłacone wynagrodzenie za okres dłuższy niż miesiąc oraz ew. zaliczka na poczet wynagrodzenia za pracę w Polsce i za granicą, od łącznego przychodu uzyskanego w danym miesiącu należy odjąć równowartość diet za dni pobytu za granicą. Jeżeli tak ustalona kwota będzie wyższa od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, to będzie ona podstawą do obliczenia składek, jeśli zaś będzie niższa, to składki społeczne należy liczyć od ww. przeciętnego wynagrodzenia.

Ustalając podstawę wymiaru składek, należy uwzględnić wszystkie składniki wynagrodzenia stanowiące przychód pracownika/zleceniobiorcy w danym miesiącu, a następnie, jeżeli zostaną spełnione określone warunki, zastosować wyłączenia wynikające z rozporządzenia.

Tak też decyzja ZUS z 20.09.2021 r. (DI/100000/43/580/2021).

Rzeczowe nagrody jubileuszowe

Nie trzeba płacić składek także wtedy, gdy gratyfikacja po przepracowaniu 5 lat w firmie ma niepieniężny charakter – decyzja ZUS z 22.09.2021 r. (DI/100000/43/640/2021).

Firma planuje wprowadzić dodatkowe świadczenie kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof, którym będą nagrody jubileuszowe za staż pracy. Zamierza określić częstotliwość ich przyznawania oraz formę (rzeczową) przez dodanie do regulaminu wynagradzania następujących postanowień: „Pracownicy, którzy legitymują się wskazanym poniżej okresem zatrudnienia, nabywają prawa do nagrody jubileuszowej w formie rzeczowej. Nagroda jubileuszowa przyznawana jest przez pracodawcę: a) po 5 latach zatrudnienia, b) po 10 latach zatrudnienia, c) po 15 latach zatrudnienia, d) po 20 latach zatrudnienia, e) po upływie każdego kolejnego 5-letniego okresu zatrudnienia”.

Pracownik będzie miał prawo wybrać konkretną nagrodę spośród podanego katalogu dostępnych przedmiotów – do z góry określonej maksymalnej wartości. Po kolejnych 5 latach zatrudnienia maksymalna wartość nagrody rzeczowej wzrośnie.

Czy takie nagrody jubileuszowe będą wyłączone z podstawy wymiaru składek ZUS?

Stanowisko ZUS: Podstawy wymiaru składek społecznych nie stanowią wymienione w § 2 ust. l pkt 1 rozporządzenia składkowego nagrody jubileuszowe (gratyfikacje), które według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co 5 lat.

Decydujące znaczenie w kontekście zwolnienia tego typu świadczeń z obowiązku opłacania składek ustawodawca przypisał periodycznemu (nie częstszemu niż co 5 lat) nabywaniu przez pracownika prawa do ich uzyskania na podstawie wewnętrznych przepisów obowiązujących u pracodawcy. Bez znaczenia prawnego pozostaje natomiast data wypłacenia tych świadczeń pracownikowi. Wypłata może zatem nastąpić w okresie krótszym niż 5 lat od dnia uzyskania przez pracownika poprzedniej nagrody jubileuszowej. Co istotne, nagrody jubileuszowe są wyłączone z podstawy wymiaru składek jedynie wtedy, gdy zasady ich przyznawania zostaną uregulowane w zakładowych źródłach prawa pracy (np. regulaminie wynagradzania, zakładowym układzie zbiorowym pracy czy regulaminie nagród jubileuszowych).

Jeżeli prawo do nagrody wynika z indywidualnej decyzji pracodawcy, podejmowanej np. w stosunku do wybranej grupy pracowników, a nie z wewnętrznych przepisów, określających stałe i klarowne zasady jej wypłaty oraz sposób obliczania jej wysokości, lub gdy nagroda będzie przysługiwała pracownikowi częściej niż co 5 lat, jej wysokość będzie stanowiła podstawę wymiaru składek.

Oskładkowane nie są również nagrody jubileuszowe, do których pracownik nabył prawo w okresie krótszym niż 5 lat od nabycia prawa do poprzedniej nagrody, z uwagi na fakt, że w czasie 5-letniego okresu oczekiwania przedstawi dokumenty potwierdzające zatrudnienie, które wcześniej nie były uwzględniane przy ustalaniu prawa do nagrody.

Skoro prawo do nagród jubileuszowych będzie zagwarantowane w regulaminie wynagradzania, a zgodnie z zawartymi w nim warunkami ich przyznawania będą one przysługiwać wszystkim pracownikom na równych zasadach, nie częściej niż co 5 lat, nagrody te nie będą podlegały składkom społecznym.

Nie będą również objęte składką zdrowotną.

Pakiet medyczny dla prezesa

Pracującym na kontraktach menedżerskich także przysługuje nieoskładkowany benefit – decyzja ZUS z 23.08.2021 r. (DI/100000/43/557/2021).

Pracodawca wykupił tzw. pakiet medyczny. Składka miesięczna jest współfinansowana przez spółkę i pracownika (5%) na podstawie regulaminu wynagradzania.

Pakietem objęci są również członkowie zarządu zatrudnieni na umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zawarte na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami[4] – na mocy uchwały rady nadzorczej, która w zakresie pokrywania kosztów składki za pakiet medyczny odsyła do postanowień regulaminu wynagradzania. Składka miesięczna za pakiet medyczny, finansowana przez spółkę za członków zarządu, stanowi ich przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu updof.

Czy wartość pakietów medycznych dla członków zarządu jest wolna od oskładkowania?

Stanowisko ZUS: Umowa o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menedżerski) jest umową nienazwaną o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kc dotyczące zlecenia.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 3 usus podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych zleceniobiorców, a także osób wykonujących pracę na umowę o świadczenie usług, do której zastosowanie mają przepisy Kc, stanowi przychód z tytułu tej umowy, jeżeli odpłatność za jej wykonywanie określono kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

Na mocy § 5 ust. 2 rozporządzenia składkowego przy ustaleniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kc stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zastosowanie ma § 2 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia. W świetle ww. przepisu składki społeczne nie powinny być naliczane od przychodu zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście, stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu skorzystania z artykułów, przedmiotów bądź usług jedynie za częściową odpłatnością.

Wskazana możliwość musi mieć charakter zagwarantowanego w ww. przepisach uprawnienia – korzyść nie może każdorazowo wynikać jedynie z decyzji pracodawcy/zleceniodawcy i nie może mieć charakteru pieniężnego (zleceniobiorca nie może otrzymywać środków pieniężnych na zakup artykułów, przedmiotów czy usług).

Częściowa odpłatność polega na partycypowaniu zleceniobiorcy w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Zleceniobiorca uzyska efekt, o którym mowa w przepisie rozporządzenia, gdy zleceniodawca zakupi towary lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia zleceniobiorca byłby zobowiązany w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tych dóbr.

Podsumowując: jeżeli świadczenie na rzecz zleceniobiorcy (a więc i osoby zatrudnionej na umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania), wynikające z wewnętrznych przepisów o wynagradzaniu, przybierze postać zakupu pakietów medycznych po cenach niższych niż detaliczne oraz nie będzie stanowić ekwiwalentu w formie pieniężnej i będzie przychodem w rozumieniu updof, uzyskiwanym w ramach umowy zlecenia, to podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek.