Co nowego w orzecznictwie podatkowym - lipiec 2025

PODATEK DOCHODOWY

Przychody z rolowania pochodnych instrumentów finansowych są przychodami z zysków kapitałowych – wyrok NSA z 3.04.2025 r. (II FSK 907/22).

Z uzasadnienia: Art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. (…)

Rozstrzygnięcia wymaga, czy opisany przez spółkę mechanizm uzyskiwania przychodów związanych z brakiem konieczności domykania transakcji futures – w których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO2, zawieranych w ramach portfela zabezpieczeń – z uwagi na to, że okazały się nadmiarowe i zostają rolowane na następne okresy, należy kwalifikować jako przychody ze źródeł kapitałowych, czy też z działalności ogólnej (operacyjnej) spółki. Nie ulega wątpliwości, że opisane transakcje generują przychody z pochodnych instrumentów finansowych. Spór dotyczy tego, czy służą one zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, czyli z podstawowej działalności spółki. (…)

Opisane przez skarżącą transakcje nierzeczywiste polegają na możliwości rolowania nadmiarowych transakcji, czyli ich przeniesienia na późniejsze okresy. Tym samym nie służą one na bieżąco rozliczeniom transakcji w zakresie instrumentów pochodnych dla celów działalności operacyjnej spółki. (…) Można zgodzić się ze skarżącą, że celem rolowania instrumentu jest w dalszej perspektywie również służenie jej podstawowej, operacyjnej działalności. (…)

Nie można jednak uznać, że w chwili podejmowania decyzji o rolowaniu transakcji te nadmiarowe kontrakty nadal służą zabezpieczeniu przychodów z działalności operacyjnej. Od tego momentu w części rolowanej służą one bowiem wyłącznie uzyskiwaniu przychodów z zysków kapitałowych.

Na taką ocenę analizowanego rozliczenia transakcji futures wpływ ma także ich postrzeganie na gruncie prawa bilansowego. Rolowane kontrakty nie są kwalifikowane zgodnie z MSSF jako instrumenty „na własny użytek” (own use exemption). Choć w tym przypadku kwalifikacja rachunkowa nie znajduje przełożenia na ocenę prawnopodatkową, niemniej w sferze faktycznej potwierdza ona brak faktycznego związku przychodów generowanych z rolowanych transakcji z ogólną i podstawową działalnością spółki.

Odpisy amortyzacyjne są kosztem kwalifikowanym dla celów ulgi badawczo-rozwojowej (B+R), tylko gdy dotyczą wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych (art. 18d ust. 2a updop) lub środka trwałego, który jest wykorzystywany w prowadzonej działalności B+R (art. 18d ust. 3 updop), a nie wytworzony lub ulepszony w ramach tej działalności – wyrok NSA z 22.01.2025 r. (II FSK 533/22).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Jeżeli nabyty/wytworzony przez podatnika środek trwały/składnik majątku nie jest/nie będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności B+R, to nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany. W przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, bądź też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. (…)

Spółka w wyniku prowadzonej działalności B+R zwiększyła wartość środka trwałego i domaga się zaliczenia do kosztów kwalifikowanych tej części odpisów amortyzacyjnych, która jest tylko efektem jej dotychczasowej działalności i nie ma odzwierciedlenia w konkretnych kosztach (…). Należy zatem zauważyć, że art. 18d ust. 2a updop odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop (…). Natomiast spółka sama we wniosku wskazała, że w ramach jej działalności B+R została zwiększona wartość środka trwałego podlegającego amortyzacji. (…) Istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop – w ramach limitów – odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego lub od zwiększonej wartości środka trwałego, jeżeli jest on (lub będzie) rzeczywiście wykorzystywany do działalności B+R, a nie powstanie bezkosztowo w wyniku jej prowadzenia. (…)

Podstawowym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych nie tylko do kosztów uzyskania przychodów, ale także do kosztów kwalifikowanych, jest poniesienie kosztów, o czym stanowią przepisy art. 18d ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1, 4a i 6 w związku zasadami przewidzianymi w art. 16a–16m updop, w tym regulacjami, o których mowa w art. 16g updop.

• 19.07.2024 r. (II FSK 1426/21),
• 21.05.2024 r. (II FSK 981/21).

Opłaty za przyłączenie do sieci nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych podatnika. Są kosztem odliczanym na zasadach ogólnych – wyroki NSA z 23.04.2025 r. (II FSK 959/22, II FSK 960/22, II FSK 967/22, II FSK 968/22, II FSK 969/22).

Z uzasadnienia: Wydatki z tytułu opłat za przyłączenie do sieci nie są „innymi kosztami” dającymi się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych, w rozumieniu art. 16g ust. 4 updop, lecz wydatkami pozwalającymi na użytkowanie środka trwałego w działalności gospodarczej, realizowanymi, gdy obiekt budowlany już istnieje i umożliwia instalację przyłączy. (…) W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu, że opłaty przyłączeniowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, spór dotyczy tylko tego, jak koszt ten rozliczyć. (…) Czy koszt ma być odliczony bezpośrednio (art. 15 ust. 1 updop), czy pośrednio, tj. jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego (art. 15 ust. 6 updop), naliczane od wartości początkowej tego środka. (…) Przyłącza są zwykle elementem sieci przesyłowej należącej do przedsiębiorcy przesyłowego. (…)

Analiza przepisów ustawy – Prawo energetyczne prowadzi do wniosku, że opłaty przyłączeniowe pozostają w związku z siecią przesyłową przedsiębiorców energetycznych, a nie z obiektami przyłączanymi do tej sieci. Skoro opłata przyłączeniowa związana jest z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, to elementy infrastruktury wytworzone przez to przedsiębiorstwo stanowić będą środek trwały w tym przedsiębiorstwie. Ujęcie natomiast poniesionej przez skarżącego opłaty przyłączeniowej w kosztach wytworzonych przez niego środków trwałych mogłoby powodować, że te same wartości zostałyby wykazywane w wartości początkowej środków trwałych przez dwa podmioty. (…)

Na ww. ocenę nie może wpływać okoliczność, iż koszty opłat przyłączeniowych poniesione zostały przed oddaniem budynku do użytkowania, bowiem moment uiszczenia opłaty nie może przesądzać o tym, czy dany koszt jest kosztem wytworzenia środka trwałego. Takiego warunku nie określono w art. 16g ust. 4 updop.

• 8.07.2021 r. (II FSK 1884/18),
• 4.08.2020 r. (II FSK 80/20).

Podatnik, który wynajmuje samochody osobowe, a następnie wypożycza je (udostępnia) innym podmiotom, też musi stosować ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49a updop – wyrok NSA z 10.01.2025 r. (II FSK 463/22).

Z uzasadnienia: Spółka wynajmuje od profesjonalnego podmiotu samochody osobowe, a następnie wypożycza je (udostępnia) innym podmiotom w ramach usługi bądź ubezpieczenia typu assistance. Istota sporu dotyczy kwestii, czy (…) wydatki z tytułu najmu tych samochodów podlegają ograniczeniom w zakresie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49a updop. Za prawidłowe należy uznać stanowisko (…), że wydatki te podlegają tym ograniczeniom. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 49a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. (…)

Ustawodawca – wbrew wywodom spółki – nie wymaga, aby warunkiem wyłączenia, które zostało przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, było fizyczne dysponowanie samochodami, czyli ich użytkowanie, eksploatowanie. Oddanie zatem pojazdów w dalsze posiadanie zależne nie oznacza, że spółka zostaje zwolniona ze stosowania ograniczeń w rozpoznawaniu kosztów w przypadku najmu samochodów o wartości jednostkowej przekraczającej 150 tys. zł (…). Brak jest w tym przepisie zastrzeżenia, że wyłączenie dotyczy jedynie faktycznego użytkownika samochodu osobowego. (…) Przeciwnie, z uregulowań ustawy podatkowej wynika, że intencją ustawodawcy było właśnie generalne ograniczenie kosztów związanych z posiadaniem samochodów osobowych, których wartość przekracza 150 tys. zł, co wynika także z innych przepisów, np. art. 16 ust. 1 pkt 4 i 49 updop. (…)

Przyjęcie za słuszne stanowiska spółki powodowałoby właśnie, że w odniesieniu do wydatków dotyczących samochodów osobowych o wartości przekraczającej 150 tys. zł nie byłyby stosowane w odniesieniu do określonej grupy podatników ograniczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, mimo że samochody te, tak jak stanowi przepis, były przedmiotem jednej ze wskazanych w nim umów, tu – umowy najmu. (…) Prezentując wykładnię spornego przepisu, organ interpretacyjny wywodził ją wprost z jego treści. Organ ten dostrzegał i nie negował „specyfiki działalności gospodarczej spółki”, ale uznał, że nie ma to znaczenia w świetle brzmienia tego przepisu.

• 19.07.2023 r. (II FSK 129/21).

Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu nie jest objęte zerowym PIT dla młodych, nawet jeśli prawa te są przenoszone w ramach umowy zlecenia – wyrok NSA z 26.02.2024 r. (II FSK 740/22).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji do określonego źródła przychodu wynagrodzenia zleceniobiorców będących podatnikami przed ukończeniem 26. roku życia z tytułu przenoszenia przez nich na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach zawartej umowy zlecenia – do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, podlegających w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof, czy do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. (…) O tym (…) nie może decydować rodzaj umowy, (…) ale przedmiot tej umowy, w szczególności to, co stanowi ekwiwalent świadczonego zgodnie z tą umową wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie to świadczone jest w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego albo udzielenie licencji, to przychód taki jest przychodem z praw autorskich, a zatem przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.18 updof, niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtowane zostały inne elementy stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. (…)

W realiach niniejszej sprawy nie można więc wywodzić, że wobec faktu, iż uzyskanie przez wnioskodawcę praw majątkowych do utworów opiera się wyłącznie na umowie zlecenia, to tym samym wynagrodzenie przysługujące twórcom pracującym na stanowiskach badacz/programista w zakresie wizualizacji dużych zbiorów danych 3D/4D oraz junior konstruktor winno zostać zakwalifikowane w całości do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a updof. (…) Skarżąca wskazała, że wykonanie prac przez zleceniobiorców łączy się z przenoszeniem, zgodnie z zapisami umowy zlecenia, na zleceniodawcę wszelkich praw autorskich, jakie powstaną w związku z realizacją projektów i prac w ramach zawartej umowy przez zleceniobiorcę i z rozliczaniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów.

W związku z powyższym należy wskazać, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof 50-proc. koszty uzyskania przychodów dotyczą przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Przyjęcie zatem, że wypłacane kwoty nie stanowią przychodu z praw majątkowych, przychodu z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów, uniemożliwiałoby stosowanie do tych przychodów 50-proc. kosztów uzyskania przychodu.

Alternatywna spółka inwestycyjna (ASI) korzysta ze zwolnienia z CIT przy zbyciu udziałów/akcji, pod warunkiem że posiadała je przez 2 lata. Warunek ten dotyczy zbycia każdego udziału/akcji z osobna – wyrok NSA z 3.04.2025 r. (II FSK 871/22).

Z uzasadnienia: Art. 17 ust. 1 pkt 58a updop stanowi, że zwalnia się od podatku dochody (przychody) ASI uzyskane w roku podatkowym ze zbycia udziałów/akcji, pod warunkiem że ASI, która zbywa udziały/akcje, posiadała przed dniem zbycia bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów/akcji w kapitale spółki, której udziały/akcje są zbywane, nieprzerwanie przez okres 2 lat. Wskazać należy, że ww. zwolnienie obowiązuje od 1.01.2019 r. (…) Ustawodawca tą nowelizacją planował stworzyć zachętę do wspierania przez ASI dłuższych w perspektywie czasowej inwestycji, a nie inwestycji portfelowych, nastawionych na realizację szybkich zysków. Stąd cezura czasowa – 2-letnia. Według NSA zwolnienie, o którym mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 58a updop, znajduje zastosowanie do dochodu (przychodu) ze zbycia poszczególnych udziałów/akcji, a zatem warunki uprawniające do zwolnienia powinny być odnoszone do każdego zbycia odrębnie, czyli zbycia poszczególnych udziałów/akcji. (…) Wymóg ten należy odnosić do każdej transakcji zbycia udziałów/akcji przez ASI. (…)

Skarżąca przedstawiła, że w marcu 2020 r. objęła 29 nowo utworzonych udziałów spółki kapitałowej, co stanowiło 10,28% kapitału zakładowego tej spółki kapitałowej, następnie w styczniu 2021 r. objęła kolejne 33 udziały w spółce kapitałowej od dwóch wspólników, co w sumie dało jej 21,99% w kapitale zakładowym tej spółki kapitałowej, po czym w 2022 r., z zachowaniem okresu pełnych 2 lat od czasu pierwszego nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej dających jej 10,28% kapitału zakładowego w tej spółce kapitałowej, planuje dokonać zbycia 33 posiadanych udziałów (29 udziałów nabytych w marcu 2020 r. oraz 4 udziałów nabytych w styczniu 2021 r.) (…) Oczywiste jest, że tylko 29 udziałów nabytych w marcu 2020 r. może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58a updop, natomiast planowane zbycie dalszych 4 udziałów, nabytych w styczniu 2021 r., nie może być objęte takim zwolnieniem.

Jeżeli umowa o warunkowym umorzeniu pożyczki została zawarta z warunkiem rozwiązującym, to przychód powstaje już z dniem umorzenia zobowiązania, nawet jeśli niedopełnienie warunków umowy spowoduje w przyszłości ustanie skutków umorzenia i będzie oznaczać konieczność spłaty umorzonej kwoty – wyrok NSA z 29.01.2025 r. (II FSK 568/22).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczy tego, kiedy w związku z zawartą umową warunkową umorzenia (części) pożyczki skarżąca winna rozpoznać przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Czy jak to zostało wskazane w umowie – z datą warunkowego umorzenia tej pożyczki, tj. 31.10.2019 r. (gdzie jako warunki zakłada się podjęcie określonych działań przez skarżącą do 30.10.2022 r.), czy też w dacie spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie, tj. 30.10.2022 r., jak uważa skarżąca, przyjmując, że umorzenie nastąpiło pod warunkiem zawieszającym? (…).

W ocenie WSA w Warszawie, na skutek umowy o warunkowym umorzeniu, pomimo w zasadzie jednoznacznych jej zapisów, doszło do zawarcia umowy pod warunkiem zawieszającym. Sąd I instancji argumentację poparł przede wszystkim poglądami doktryny o niedopuszczalności możliwości zwolnienia z długu pod warunkiem rozwiązującym (…). Jednak w realiach niniejszej sprawy pytanie wnioskodawcy nie dotyczyło i nie mogło dotyczyć oceny oświadczeń woli co do zawarcia umowy (jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy) ani tym bardziej określenia, pod jakim warunkiem zostało dokonane zwolnienie z długu. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie ma instrumentów, aby badać wolę stron zawartą w umowie cywilnoprawnej. Może co najwyżej być związany okolicznościami podanymi przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie strona zapytała, z jakim momentem rozpoznać przychód z tytułu warunkowego umorzenia umowy (…).

Prawidłowo dyrektor KIS stwierdził, że dniem rozpoznania przychodu będzie dzień wskazany w umowie o warunkowym umorzeniu, tj. 31.10.2019 r., bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia. (…) W chwili umorzenia obciążających spółkę zobowiązań dojdzie do uzyskania przez nią przychodu w oparciu o regułę ogólną nakazującą traktowanie za przychód wszelkiego rodzaju przysporzeń w chwili ich faktycznego otrzymania. (…) Czynność zwolnienia z długu miała charakter negatywnego przysporzenia, tj. zmniejszyła zobowiązania skarżącej, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop po stronie skarżącej powstał przychód równy wartości umorzonego zobowiązania, podlegający opodatkowaniu. (…) W tej bowiem dacie wierzyciel odstępuje od dochodzenia wierzytelności, a tym samym od uszczuplenia majątku dłużnika. (…) W konsekwencji sąd kasacyjny uznał za błędny pogląd sądu I instancji, a aprobujący stanowisko spółki, że zwolnienie z długu (umorzenie części pożyczki) zostało zastrzeżone pod warunkiem zawieszającym, wskutek czego do zwolnienia skarżącej z długu (umorzenia części pożyczki) dojdzie w momencie spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w umowie.

VAT

Jeżeli prawo do rozporządzania towarem przeszło na nabywcę (pośrednika) na terytorium kraju, to dalszy transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę będącego zarazem dostawcą (pośrednika). Natomiast poprzedzająca ją dostawa krajowego dostawcy na rzecz nabywcy (pośrednika), który na terytorium kraju uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i organizuje transport nabytego towaru do kraju trzeciego, jest opodatkowana jako dostawa krajowa – wyrok NSA z 28.01.2025 r. (I FSK 1389/21).

Z uzasadnienia: W przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia, w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome). Przepis art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca za zasadę wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy (pośrednika). Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej jednak przez tego nabywcę, który po nabyciu dokonuje jego dalszej sprzedaży (pośrednikowi).

Powołując się na omawiany wyjątek, organ stanął na stanowisku, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę na rzecz kontrahenta. (…) Sąd I instancji uznał, podzielając zasadność skargi, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez skarżącą na rzecz nabywcy. Powyższego poglądu sądu nie można podzielić w okolicznościach tej sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczności podane przez stronę we wniosku o interpretację. Wnioskodawca podał, że dostawa towarów od spółki do nabywcy dokonywana jest na warunkach Incoterms EXW i FCA, co oznacza, że zgodnie z tymi warunkami przeniesienie ryzyka ze skarżącej na nabywcę następuje w momencie, w którym towary są pozostawione do dyspozycji na terenie magazynu skarżącej w Polsce (reguła EXW), względnie w momencie, w którym towary zostają załadowane na środek transportu z magazynu (reguła FCA), tj. na terenie kraju, a nabywca ponosi koszty i ryzyko podczas transportu.

Dalej strona podała, że wywiezienie towaru nabytego od wnioskodawcy jest dokonywane przez nabywcę lub na jego rzecz. Nabywca podejmuje faktyczne czynności związane z organizacją transportu, takie jak: współpraca z zewnętrznymi przewoźnikami, uzgadnianie z firmami transportowymi terminów odbioru towarów od spółki lub podwykonawcy, potwierdzenie dostępności towaru do odbioru. Nabywca jest odpowiedzialny za organizację i dopełnienie wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem towarów do wywozu poza obszar celny UE, lecz nie działa w tym zakresie na rzecz wnioskodawcy. Nabywca działa na własną rzecz. Koszty transportu ponosi nabywca. Wskazano też, że odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia kontrahentowi ponosi nabywca oraz że do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi na terenie firmy wnioskodawcy, gdzie przewoźnik nabywcy bezpośrednio odbiera towar wydany przez wnioskodawcę. (…)

Towar jest wywożony przez firmę transportową działającą na rzecz nabywcy. (…) Nabywca wykonuje wymienione czynności na swoją rzecz i jest podmiotem działającym na rzecz kontrahenta. Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności związanych z transportem towarów od wnioskodawcy do kontrahenta. (…) Z warunków dostawy (Incoterms EXW i FCA) wynika, że spółka wypełnia wszelkie ciążące na niej obowiązki wynikające z dostawy w momencie przekazania nabywcy towarów na terenie Polski i nie jest zaangażowana w ich dalszy transport za granicę. Z kolei z warunków dostawy między nabywcą a kontrahentem wynika, że nabywca odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kontrahenta (zasada DAP) bądź nabywca dostarcza towary do kupującego we wskazanym w umowie miejscu (zasada EXW).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że (…) prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi na nabywcę w krajowym magazynie skarżącej jeszcze przed rozpoczęciem transportu, na zlecenie i koszt nabywcy realizowany jest transport i nabywca posiada uprawnienie do rozporządzania rzeczą w trakcie transportu. Trafne jest zatem stanowisko organu, że (…) przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel następuje:

• w odniesieniu do dostawy między skarżącą (A) a nabywcą (B) (pierwsza dostawa w łańcuchu) – na terytorium Polski z chwilą odbioru towarów przez nabywcę lub przewoźnika nabywcy (dostawa nieruchoma),
• w odniesieniu do dostawy między nabywcą (B) a kontrahentem z kraju trzeciego (C) (druga dostawa w łańcuchu) – na terytorium kraju trzeciego (dostawa ruchoma).

Za prawidłowy w tej sytuacji uznać należy pogląd organu, że gdy skarżąca (z siedzibą w Polsce) jest pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, natomiast nabywca (z siedzibą w Polsce) jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw i jednocześnie to nabywca organizuje transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, a przeniesienie prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel ze skarżącej na nabywcę następuje na terytorium Polski, to transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę, który jako nabywca również dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego kontrahenta z kraju trzeciego. (…) Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy nabywcą (drugim podmiotem w łańcuchu) a ostatnim podmiotem w łańcuchu (kontrahentem) dochodzi poza terytorium Polski i poza terytorium UE, tj. w miejscu docelowym dostawy towarów.

Reasumując, zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli z warunków dostawy wynika, że towar jest transportowany (wysyłany) przez krajowego nabywcę dokonującego następnie jego dostawy (pośrednika), gdy prawo do rozporządzania tym towarem przeszło na nabywcę na terytorium kraju, transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę (dostawcę), co oznacza, że w przypadku gdy dostawa ta realizowana jest na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego, ma ona – jako dostawa ruchoma (…) – charakter transakcji eksportowej w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Natomiast poprzedzająca tę transakcję dostawa krajowego dostawcy na rzecz nabywcy (pośrednika), który na terytorium kraju uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i organizuje transport nabytego towaru do kontrahenta z kraju trzeciego, ma charakter nieruchomy i podlega opodatkowaniu jako dostawa krajowa.

Przyjęcie, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez skarżącą na rzecz nabywcy, wymagałoby ustalenia, że organizatorem transportu do kraju trzeciego, rozporządzającym towarem jak właściciel w momencie transportu jest skarżąca spółka (nabywca nie nabył prawa do dysponowania towarem na terenie kraju i nie mógł nim rozporządzać w trakcie transportu) (…). W takim przypadku strona skarżąca mogłaby do transakcji na rzecz krajowego nabywcy (z numerem identyfikacyjnym kraju trzeciego), jako mającej charakter ruchomy (eksport), zastosować stawkę 0%. Takie okoliczności jednak nie mają miejsca w tej sprawie.

Pracodawca (zleceniodawca) może odliczyć VAT naliczony zawarty w cenie wydatków ponoszonych na wynajem i utrzymanie lokali, które nieodpłatnie udostępnia swoim pracownikom (zleceniobiorcom) – wyrok NSA z 8.11.2024 r. (I FSK 789/21).

Z uzasadnienia: W ocenie dyrektora KIS nieodpłatne udostępnienie miejsc w lokalach mieszkalnych pracownikom (zleceniobiorcom) spółki jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. (…) W konsekwencji spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmowanymi lokalami lub domami (tj. z tytułu usług najmu, jak i opłat za media), ponieważ ww. wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. (…) Skarga kasacyjna (spółki) (…) okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. (…)

W celu zachęcenia potencjalnych pracowników (zleceniobiorców) spoza Polski do przyjazdu i rozpoczęcia pracy (wykonywania zleceń) w Polsce, spółka oferuje pracownikom i zleceniobiorcom zakwaterowanie na cały czas trwania umowy o pracę (umowy zlecenia).

W sytuacji gdyby spółka nie oferowała pracownikom i zleceniobiorcom możliwości zakwaterowania, szansa na znalezienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i zleceniobiorców, a co za tym idzie szansa na zwiększenie przychodów spółki w przyszłości, znacząco zmalałaby. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika przecież, aby skarżąca prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. (…)

Nieodpłatne udostępnianie lokali jest jedynie środkiem do realizacji rzeczywistego i bezpośredniego celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. Rację miała zatem spółka, dostrzegając pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jej działalności opodatkowanej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi (…) VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. (…)

Niemniej w orzecznictwie ukształtował się obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych nie istnieje wprawdzie bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług), pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Wydatki, jakie spółka zamierza poczynić w związku z najmem lokali, będą miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi, skoro podatnik zamierza je poczynić celem stworzenia warunków zatrudniania pracownikom (zleceniobiorcom). Jakkolwiek więc zgodzić się należało, że sporne wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

• 12.12.2023 r. (I FSK 281/23),
• 2.06.2023 r. (I FSK 542/19),
• 29.10.2019 r. (I FSK 1281/17). 

AKCYZA

Zwrot podatku akcyzowego przy zastosowaniu wzoru zawartego w art. 31d ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się wyłącznie do kwoty akcyzy wcześniej uiszczonej przez podatnika będącego zakładem energochłonnym, z uwzględnieniem obowiązującej stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 3 – wyrok NSA z 25.03.2025 r. (I FSK 1923/21).

Z uzasadnienia: Zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 31d ustawy akcyzowej ma charakter zwolnienia częściowego, tzn. zwrotowi nie podlega cała akcyza od energii elektrycznej zużywanej przez zakład energochłonny, ale tylko jej część. Zwrotowi podlega akcyza od tej części energii elektrycznej, która przekroczyła próg energochłonności. W efekcie akcyza, która była zawarta w cenie energii elektrycznej do limitu 3%, w ogóle nie podlega zwrotowi. W pozostałej części zwrotowi podlega 85% kwoty akcyzy. Pomniejszenie wysokości zwrotu o 15% związane jest z tym, że taki procent energii elektrycznej jest zwolniony od akcyzy ze względu na jej pochodzenie z odnawialnych źródeł energii. W rezultacie wysokość zwrotu nie może być większa niż akcyza faktycznie zapłacona w cenie przez zakład energochłonny zużywający tę energię, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 31d ust. 11 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, dokonując spółce częściowego zwrotu podatku akcyzowego za 2019 r., zastosowały stawkę akcyzy w wysokości obowiązującej w 2019 r., czyli 5zł/MWh, natomiast odmówiły zwrotu według stawki wcześniej obowiązującej, a więc w wysokości 20 zł/MWh. (…) Strona stoi na stanowisku, że jest uprawniona do uzyskania wnioskowanego zwrotu w pełnej wysokości przy zastosowaniu wzoru określonego w art. 31d ust. 3 ustawy akcyzowej według brzmienia tego przepisu obowiązującego w dniu składania wniosku, a więc z uwzględnieniem cyfry „20”. (…)

Odnosząc się do powyższego, należy przede wszystkim wskazać, że strona (…) – co nie jest sporne – uiściła należną akcyzę w poszczególnych miesiącach 2019 r. według stawki tego podatku wynikającej z art. 89 ust. 3 ustawy akcyzowej, a więc w wysokości 5zł/MWh. Jest to o tyle istotne, że w związku z tym strona żąda zwrotu podatku, którego w rzeczywistości nie zapłaciła. (…) Tymczasem z art. 31d ust. 1 ustawy akcyzowej wynika jednoznacznie, że zwolnienie od akcyzy realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny. Uwzględnienie żądania skarżącej oznaczałoby zwrócenie wnioskowanej kwoty akcyzy, niezależnie od kwoty uiszczonej przez stronę, co po pierwsze byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem ww. przepisu prawa, a po drugie wypaczałoby sens instytucji zwrotu części zapłaconej akcyzy przewidzianej w art. 31d ustawy akcyzowej. (…)

W przypadku uwzględnienia stanowiska strony doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia skarżącej wobec budżetu państwa. Ponadto doszłoby także do sytuacji nierównego traktowania podatników, gdyż skarżąca otrzymałaby zwrot akcyzy według stawki 20,00 zł za MWh, mimo że zapłaciła akcyzę według stawki 5,00 zł, podczas gdy inni podatnicy, płacąc podatek akcyzowy według stawki 5,00 zł za MWh i wnioskując o zwrot w tej samej wysokości, otrzymaliby wnioskowaną kwotę zwrotu, ale niewspółmiernie niższą od kwoty objętej wnioskiem strony.

ORDYNACJA PODATKOWA

Jeżeli postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, to nawet gdy ostatecznie zostało umorzone, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był w tym czasie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Op – wyrok 7 sędziów NSA z 14.04.2025 r. (I FSK 1078/24).

Z uzasadnienia: W ocenie skarżącej (…) fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez nią zobowiązania podatkowego wywoływać winien skutek, jak gdyby postępowanie to nie zostało wszczęte. Okoliczność ta oznaczałaby, że prawomocne umorzenie postępowania w sprawie karnej skarbowej (wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego) skutkować winno przyjęciem, iż nie powstał skutek normowany przez art. 70 § 6 pkt 1 Op, tak jakby bieg terminu zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu z powodu, o którym mowa w tym przepisie. (…)

Punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia zarzutu (…) stanowi uchwała składu 7 sędziów NSA z 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) (…) o dopuszczalności i zasadności podejmowania przez sąd administracyjny oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przez organy podatkowe (…). Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. (…)

Celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Do okoliczności tych może oczywiście należeć fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło ono stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego. Przy czym okoliczność takiego umorzenia winna zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia. (…) Dopiero wszechstronna i całościowa ocena przedmiotowej przesłanki (…) stanowić będzie podstawę dla oceny skuteczności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op.