Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu – najnowsze interpretacje ZUS - 81

Zagraniczne noclegi pracownika tymczasowego

Od udostępnionego pracownikowi tymczasowego mieszkania trzeba zapłacić składki, jeśli nie należy ono do agencji. Gdy zaś agencja wypłaca ekwiwalent za noclegi, to także jest on oskładkowany – decyzje ZUS z 30.04.2021 r. (WPI/200000/43/324/2021) i 12.05.2021 r. (WPI/200000/43/333/2021).

Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych oraz kieruje ich do świadczenia pracy na rzecz pracodawców użytkowników na mocy ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych[1]. Gdy pracownik jest kierowany do pracy za granicą w umowach o pracę jako miejsce pracy wskazywana jest miejscowość w Niemczech, a agencja zapewnia mu nocleg (w wynajętym mieszkaniu) przez cały czas oddelegowania. Jest to przychód pracownika, uwzględniany w podstawie wymiaru składek ZUS. Agencja planuje jednak wdrożyć regulamin wynagradzania, przewidujący dwa alternatywne sposoby zapewnienia mieszkań pracownikom oddelegowywanym za granicę:

• możliwość ich odpłatnego podnajmu od agencji,
• ekwiwalent pieniężny (w złotych) za dzień noclegu, w stałej kwocie.

Jak są oskładkowane takie świadczenia?

Stanowisko ZUS: Katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowych został zawarty w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego. Nie mieści się w nim zakwaterowanie pracowników w wynajmowanych pokojach lub mieszkaniach, w hotelach albo innych punktach zbiorowego zakwaterowania.

Przedsiębiorca nie ma racji, twierdząc, że możliwe jest zwolnienie na mocy § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, zgodnie z którym podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Na tej podstawie mogłyby zostać wyłączone z podstawy wymiaru świadczenia w naturze, jednak wyłącznie w sytuacji, gdyby lokale te stanowiły własność płatnika składek. Jednak, jak wskazano, usługi będą nabywane przez agencję od zewnętrznych usługodawców. Również SA w Krakowie w wyroku z 19.07.2016 r. (III AUa 1260/15) wskazał, że zasadnicza funkcja tego przepisu sprowadza się do możliwości zakupu przez pracowników towarów produkowanych lub sprzedawanych czy usług świadczonych lub sprzedawanych, przez samego pracodawcę (np. prądu czy gazu pracownikom spółek zajmujących się ich sprzedażą).

Wartość świadczenia w postaci uprawnienia pracowników tymczasowych do nabywania usług zakwaterowania lub noclegowych w miejscu wykonywania umowy, poprzez odpłatny podnajem od agencji mieszkania (niebędącego jej własnością) i uiszczanie na jej rzecz czynszu w kwocie niższej niż cena zakupu usługi, nie wypełnia znamion § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, lecz jako świadczenie w naturze stanowi podstawę wymiaru składek.

W myśl § 3 rozporządzenia wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku, jeżeli przedmiotem świadczeń są:

• rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy – według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy,
• rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę – według cen ich zakupu,
• udostępnianie lokalu mieszkalnego:

• typu lokatorskiego i własnościowego – w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,
• komunalnego – w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,
• własnościowych (z wyłączeniem spółdzielczych) oraz domów stanowiących własność prywatną – w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy,
• w hotelach – w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami przez hotel.

Jeśli chodzi o ekwiwalent pieniężny, to z § 3 rozporządzenia składkowego wynika, że w celu ustalenia podstawy wymiaru składek pracodawca sam określa wartość przyznawanych pracownikom świadczeń w naturze, stosownymi zapisami w funkcjonujących w firmie przepisach o wynagradzaniu. Dopiero gdy brak jest takich zapisów, stosuje się zasady ustalania wartości tych świadczeń wynikające z § 3 rozporządzenia. W podstawie wymiaru składek należy zatem uwzględniać wartość pieniężną świadczenia w naturze, polegającego na udostępnieniu pracownikom tymczasowym lokalu mieszkalnego w miejscu wykonywania pracy, ustaloną w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu (tu w regulaminie wynagradzania).

Pranie odzieży pracowników tymczasowych

Nie płaci się składek od ekwiwalentu pieniężnego za pranie odzieży roboczej zatrudnianych przez agencję pracy tymczasowej pracowników i zleceniobiorców – decyzja ZUS z 10.05.2021 r. (WPI/200000/43/383/2021).

W zawieranych przez agencję z klientami (pracodawcami użytkownikami) umowach o świadczenie usług strony postanawiają, że pracodawca użytkownik w przypadkach wymaganych przepisami prawa zapewni pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom odzież i obuwie robocze wymagane przy danym rodzaju pracy, stanowisku i miejscu wykonywania pracy.

W przypadku pracowników tymczasowych obowiązek ten wynika z art. 9 ust. 2a ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (dalej uztp), zgodnie z którym pracodawca użytkownik dostarcza pracownikowi tymczasowemu odzież i obuwie robocze oraz środki ochrony indywidualnej, zapewnia napoje i posiłki profilaktyczne, przeprowadza szkolenia w zakresie bhp, ustala okoliczności i przyczyny wypadku przy pracy, przeprowadza ocenę ryzyka zawodowego oraz informuje o tym ryzyku. To zaś stanowi realizację obowiązku wynikającego z art. 237⁷ § 1 Kp, zgodnie z którym pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

• jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
• ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bhp.

W przypadku zleceniobiorców obowiązek ten wynika z art. 304 Kp, który nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę.

Przejęcie przez pracodawcę użytkownika obowiązków dotyczących zapewnienia zleceniobiorcom odzieży i obuwia roboczego wynika z ustaleń umownych z agencją na podstawie art. 25 uztp, zgodnie z którym prawa i obowiązki pracodawcy użytkownika i agencji pracy tymczasowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie określa zawarta między nimi umowa.

Jednocześnie umowy te nie zawierają postanowień dotyczących prania odzieży roboczej, tj. realizacji obowiązków wynikających z art. 2379 § 3 Kp (jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika). Oznacza to, że jeżeli pracodawca użytkownik nie zapewnia prania odzieży roboczej, obowiązek wypłaty ekwiwalentu za pranie spoczywa na agencji jako na pracodawcy/zleceniodawcy.

Agencja zamierza wypłacać pracownikom i zleceniobiorcom, którym pracodawca użytkownik nie zapewnia prania odzieży roboczej, ekwiwalent pieniężny w celu pokrycia kosztów prania. Jego miesięczna wartość zostanie ustalona kwotowo odrębnie dla każdego stanowiska pracy – z uwzględnieniem charakteru pracy oraz zakresu wykonywanych obowiązków i wynikającej stąd koniecznej ilości prań odzieży roboczej w trakcie miesiąca – na podstawie przeciętnych cen jednostkowych usług prania odzieży roboczej zebranych z kilku pralni na terenie całego kraju.

Ekwiwalent będzie dla pracowników przychodem ze stosunku pracy, a dla zleceniobiorców – z wykonywania usług na umowę zlecenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 updof przychód ten jest zwolniony z PIT. Czy ekwiwalent może być wyłączony z podstawy wymiaru składek?

Stanowisko ZUS: Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 9 usus oraz § 1 rozporządzenia składkowego podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych pracownika stanowi przychód w rozumieniu updof z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem:

• przychodów wymienionych w § 2 ww. rozporządzenia,
• wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 1 i 3 w zw. z art. 4 pkt 9 usus podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych zleceniobiorców stanowi przychód z wykonywania umowy zlecenia, jeżeli w umowie tej określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo, albo w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej, albo prowizyjnie.

Rozporządzenie składkowe w § 2 ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowych pracowników. Jednocześnie – zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – jego § 2–4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej, zlecenia albo innej o świadczenie usług, do której zgodnie z Kc stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Nie każde jednak wyłączenie z podstawy wymiaru składek, wymienione w § 2–4 rozporządzenia, przewidziane dla osób zatrudnionych na umowy o pracę, ma zastosowanie do umów zlecenia. Zastosowanie wyłączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu jest uzależnione od ich charakteru oraz dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach. Przepisy rozporządzenia muszą być interpretowane ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z jego § 2 ust. 1 pkt podstawy wymiaru składek nie stanowią m.in. ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego.

Przekazane pracownikom środki pieniężne z przeznaczeniem na pranie odzieży roboczej muszą spełniać wymogi ekwiwalentu pieniężnego, a więc odzwierciedlać wysokość rzeczywistych kosztów poniesionych przez pracownika na ten cel. W podstawie wymiaru składek nie uwzględnia się ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej przy założeniu, że są one wypłacane zgodnie z przepisami Kp, tj. w wysokości odzwierciedlającej koszty poniesione przez pracownika. Wymóg ekwiwalentu pieniężnego nie będzie spełniony, gdy pracodawca wypłaca każdemu z pracowników taką sama stałą wartość pieniężną, niezależnie od faktycznie poniesionych kosztów prania.

Skoro zawierane przez agencję z klientami umowy nie zawierają postanowień dotyczących prania odzieży roboczej, tj. realizacji obowiązków wynikających z art. 2377§ 3 Kp, to obowiązek wypłaty ekwiwalentu za pranie spoczywa na agencji jako pracodawcy/zleceniodawcy. Opisany ekwiwalent jako wartość odzwierciedlająca faktycznie poniesione koszty prania ponoszone przez pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców nie będzie stanowił podstawy wymiaru składek społecznych ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia w myśl § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia składkowego.

Dodatkowa odprawa za rozstanie

Przedłużenie okresu rozwiązania umowy nie wyklucza wyłączenia z oskładkowania świadczenia wypłaconego pracownikowi na pożegnanie – decyzja ZUS z 11.06.2021 r. (DI/100000/43/208/2021).

Spółka jest członkiem grupy spółek powiązanych finansowo i organizacyjnie, świadczących usługi w branży transportowej. Ma w związku z tym centrum usług wspólnych. Na skutek reorganizacji podjęto decyzję o jego likwidacji i rozwiązaniu stosunków pracy z pracownikami. Została wszczęta procedura zwolnień grupowych. Po przeprowadzonych konsultacjach z przedstawicielami pracowników spółka wydała regulamin zwolnień grupowych. Z jednym z pracowników objętych tą procedurą spółka zawarła szersze porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Jest on uprawniony do otrzymania odprawy pieniężnej na podstawie art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników[2], w wysokości 2-miesięcznego wynagrodzenia. Jednak spółka zobowiązała się zapłacić mu dodatkową odprawę pieniężną.

Zgodnie z zawartym porozumieniem, dodatkowa odprawa pieniężna wypłacana jest w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w okolicznościach opisanych w porozumieniu (z przyczyn niedotyczących pracownika), jak również z tytułu gotowości pracownika do świadczenia pracy do wskazanego w nim dnia rozwiązania stosunku pracy. Wypłacona zostanie w dniu wypłaty ostatniego wynagrodzenia za pracę. Pracownik traci do niej prawo w przypadku:

• jednostronnego rozwiązania przez siebie umowy o pracę,
• rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę z przyczyn dotyczących pracownika,
• nieobecności w pracy, niezależnie od przyczyny (poza urlopami i zachorowaniem na COVID-19), w wymiarze większym niż łącznie 33 dni w okresie od dnia podpisania porozumienia do dnia wskazanego w porozumieniu.

Dodatkowa odprawa pieniężna stanowi zachętę dla pracownika do rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron we wskazanej w nim dacie. Ma przekonać go do pozostania w zatrudnieniu do wskazanej przez spółkę daty z uwagi na potrzeby pracodawcy oraz fakt, że data rozwiązania stosunku pracy była dłuższa niż ustawowy okres wypowiedzenia wynikający z Kp. Jej wypłatę warunkuje rozwiązanie stosunku pracy we wskazanej przez strony dacie porozumienia. Będzie ona stanowić przychód w rozumieniu updof osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Czy jest wyłączona z oskładkowania?

Stanowisko ZUS: Podstawy wymiaru składek pracowników nie stanowią – zgodnie z § 2 ust. l pkt 3 rozporządzenia składkowego – odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę bądź rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

Wyłączenie określonych należności, jako niestanowiących podstawy wymiaru składek społecznych zostało skonstruowane w sposób ogólny, bez wskazywania konkretnych przepisów prawa pracy, przyznających określone prawo do takich świadczeń. Jedynie przykładowo wymieniono, że chodzi o odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę, rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu wypowiedzenia czy wreszcie niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

W związku z tym przyjmuje się, że katalog świadczeń wyłączonych z podstawy wymiaru składek ma charakter otwarty, a powyższe wyłączenie dotyczy nie tylko odpraw czy odszkodowań przysługujących na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących, ale również wynikających z porozumień negocjowanych ze związkami zawodowymi na poziomie zakładu pracy lub indywidualnych porozumień zawieranych ze zwalnianymi pracownikami w ramach obowiązującej zasady swobody umów, która to zasada w prawie pracy oznacza dopuszczalność regulowania w umowie wszystkich innych spraw, jeśli nie pogarsza to sytuacji pracownika w porównaniu z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia składkowego ma zastosowanie jedynie, gdy wypłata odszkodowania pozostaje w bezpośrednim oraz nierozerwalnym związku z faktem wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy. Jedyną przyczyną wypłaty przez pracodawcę świadczenia powinno być ustanie zatrudnienia. Oznacza to, że tego typu świadczenie nie może być wypłacane przez pracodawcę w innych okolicznościach niż pozostające w ścisłym związku z rozwiązaniem stosunku pracy. To, że wypłata świadczenia następuje np. na podstawie porozumienia między pracodawcą a pracownikiem, nie wyklucza zastosowania wyłączenia.

Składki od składek opłaconych przez ostatecznego beneficjenta zleceń

Od części składek finansowanych przez pracownika, a pokrytych przez pracodawcę, naliczonych od zleceń, gdy beneficjentem usług świadczonych przez firmę zewnętrzną był pracodawca, należą się dodatkowe składki. Inaczej jest w przypadku byłych pracowników – decyzja ZUS z 2.06.2021 r. (WPI/200000/43/408/2021).

ZUS na podstawie przeprowadzonej kontroli w latach 2015–2017 uznał, że spółka jest ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez firmę zewnętrzną, z którą pracownicy współpracowali na umowy zlecenia. W związku z tym ma obowiązek odprowadzić pełne składki od wynagrodzeń z tych umów. Spółka zdecydowała się pokryć również składki w części przypadającej na pracowników (społeczne i zdrowotne) i nie będzie wnioskowała o ich zwrot od zatrudnionych.

Po konsultacji z KIS ustaliła, że wartość opłaconych za zatrudnionych składek stanowi dla pracowników:

• obecnych – przychód ze stosunku pracy, od którego należy pobrać i odprowadzić zaliczkę na PIT i który trzeba uwzględnić w rocznej informacji PIT-11,
• byłych – przychód z innych źródeł, od którego nie należy pobierać zaliczki na podatek, a tylko wystawić na koniec roku informację PIT-11; byli pracownicy są zobowiązani samodzielnie odprowadzić PIT od uzyskanego przychodu.

Na podstawie decyzji pokontrolnej spółka zapłaci składki w swojej części (społeczne, FP, FGŚP) i przypadające na pracownika (społeczne i zdrowotne), kwalifikując je podatkowo zgodnie z wytycznymi KIS. Pracownik odniesie korzyść finansową, gdyż nie poniesie osobistego wydatku, zobowiązanie pokryje za niego firma, stąd jest to dla niego dodatkowy przychód. Natomiast naliczenie składek ZUS od wartości przychodu powstałego z powodu opłaconych przez pracodawcę za pracownika składek jest niezasadne, ponieważ nie są one elementem wynagrodzenia za pracę, a zaległym zobowiązaniem wobec ZUS.

Stanowisko ZUS: W myśl art. 18 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 9 usus oraz § 1 rozporządzenia składkowego podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych pracowników stanowi przychód w rozumieniu updof z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych. Natomiast zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej do ustalenia podstawy wymiaru składki zdrowotnej pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych tych osób.

Zdaniem ZUS opłacona za pracownika część składek jest dla niego dodatkowym przychodem. Rozporządzenie składkowe nie przewiduje możliwości wyłączenia z podstawy wymiaru składek takich dodatkowych przychodów pracownika.

Wartości składek społecznych i zdrowotnej, w części przypadającej na pracownika, a pokrywanych w całości przez pracodawcę, naliczanych od umów zleceń, w sytuacji gdy beneficjentem usług świadczonych przez firmę zewnętrzną był pracodawca, nie można zatem wyłączyć z podstawy wymiaru składek.

Inaczej jest natomiast ze składkami przypadającymi na byłych pracowników spółki. Istotna w tym przypadku jest kwalifikacja przychodu – dla byłych pracowników będzie to przychód z innych źródeł. Są oni zobowiązani samodzielnie odprowadzić podatek od wartości tego przychodu. Zatem – stosownie do art. 18 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 9 usus – część składek przypadających na byłych pracowników spółki, a pokrywana przez nią, nie będzie stanowiła podstawy wymiaru składek społecznych, a co za tym idzie również zdrowotnej.