Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu – najnowsze interpretacje ZUS - 79

Wynagrodzenie za reprezentację spółki

Nie trzeba płacić składek ZUS od wynagrodzenia, które będzie wypłacane wspólnikom spółki jawnej z tytułu prowadzenia jej spraw – decyzja ZUS z 19.02.2021 r. (WPI/200000/43/86/2021).

Wspólnicy spółki jawnej dla celów ubezpieczeń społecznych są uznawani za osoby prowadzące pozarolniczą działalność i podlegają z tego tytułu obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu i zdrowotnemu oraz dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu.

Zgodnie ze zmienioną ostatnio umową spółki jawnej (była przekształcana w jawną z komandytowej) każdy wspólnik jest uprawniony i obowiązany do prowadzenia jej spraw. Ponadto z tytułu prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji wspólnicy są uprawnieni do pobierania wynagrodzenia miesięcznego, płatnego do ostatniego dnia miesiąca.

Czy spółka powinna naliczać, pobierać i odprowadzać składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od tego wynagrodzenia?

Stanowisko ZUS: Zasadą kodeksową jest, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia (art. 46 Ksh). Nie ma jednak przeszkód, aby w umowie spółki znalazło się postanowienie, na mocy którego za prowadzenie jej spraw wspólnikowi będzie przysługiwało wynagrodzenie. Zezwala na to art. 37 § 1 Ksh.

Art. 46 Ksh ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Wysokość i zasady wynagradzania mogą być wskazane bezpośrednio w tej umowie. W doktrynie podaje się, że umowa spółki może przyznawać wynagrodzenie tylko wybranemu wspólnikowi uprawnionemu do prowadzenia jej spraw, ew. różnicować wysokość wynagrodzenia np. w zależności od zakresu czynności, jakie są wykonywane w ramach prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie z art. 46 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 4 oraz art. 4 pkt 2 usus obowiązek opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne za każdy miesiąc kalendarzowy, według zasad wynikających z usus, spoczywa na płatniku składek i dotyczy osób, które podlegają tym ubezpieczeniom z uwagi na posiadanie do nich odpowiedniego tytułu.

Katalog tych osób ustawodawca określił w art. 6 usus. Zawarte w nim wyliczenie tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń emerytalnego i rentowych ma charakter wyczerpujący, zamknięty i nie podlega wykładni rozszerzającej.

Wobec określenia w umowie spółki wynagrodzenia za prowadzenie jej spraw i reprezentację, jego wypłata nie będzie wynikała z zajmowanego stanowiska w spółce (tj. zatrudnienia przez spółkę), lecz z postanowień tej umowy.

Brak jest zatem tytułu prawnego rodzącego obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym, a tym samym nie powstanie obowiązek odprowadzania składek na te ubezpieczenia.

Ekwiwalent za pranie nie może być ryczałtem

Jeśli świadczenie nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów prania odzieży roboczej, to ZUS nie wyłączy go z oskładkowania – decyzja ZUS z 3.03.2021 r. (WPI/200000/43/118/2021).

Pracownikom przydzielane są nieodpłatnie odzież i obuwie robocze oraz środki ochrony indywidualnej zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy. Ponieważ pracodawca nie zapewnia prania odzieży roboczej, wykonują je pracownicy we własnym zakresie.

Z tego tytułu spółka wypłaca im ekwiwalent pieniężny, który stanowi rekompensatę poniesionych kosztów. Jego wysokość jest stała i przypisana konkretnym stanowiskom pracowników zatrudnionych w magazynie.

Zasady wypłacania ekwiwalentu określa regulamin pracy – wypłaca się go w określonej kwocie za każdy miesiąc, w którym pracownik przepracował (pozostawał w stosunku pracy) chociaż jeden dzień, niezależnie od wymiaru etatu.

Czy świadczenie to można wyłączyć z oskładkowania?

Stanowisko ZUS: Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek społecznych nie stanowią wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bhp oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez RM lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego.

W myśl natomiast art. 237⁹ Kp pracodawca nie może dopuścić pracownika do pracy bez środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, przewidzianych do stosowania na danym stanowisku pracy. Jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze miały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie. Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.

Pracodawca nie opłaca składek od ekwiwalentu, czyli od równowartości faktycznych kosztów, poniesionych w związku z praniem odzieży. Jeżeli natomiast wypłaca ryczałt w stałej miesięcznej wysokości, bez względu na wysokość faktycznych kosztów, to taka wypłata stanowi podstawę wymiaru składek, nawet jeśli została nazwana ekwiwalentem. Zgodnie z językową wykładnią przez „ekwiwalent” należy rozumieć „równowartość, rzecz zawierającą w sobie wartość innej rzeczy”, „rzecz równą innej wartością”. Ponadto, zgodnie ze słownikową definicją, „ryczałt” to „kwota o ustalonej z góry wysokości przeznaczona na jakieś wydatki, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje”.

Ekwiwalent nie jest podstawą wymiaru składek społecznych, jeżeli pracodawca ustalił go w kwocie, która odpowiada:

• rzeczywistym kosztom prania odzieży na podstawie cen obowiązujących w okolicznych pralniach – w przypadku gdy pracownik korzysta z pralni i składa pracodawcy oświadczenia o wysokości poniesionych kosztów,
• kwocie wskazanej na rachunku z pralni przedkładanym pracodawcy,
• skalkulowanym wydatkom za zużytą energię elektryczną, proszek do prania i wodę, które powinny uwzględniać również zmiany cen oraz zużycie sprzętu – jeżeli pracownik pierze odzież roboczą we własnym zakresie.

Pieniądze na zakończenie współpracy

Dla zwolnienia od składek ZUS odprawy wypłaconej pracownikowi nie ma znaczenia przyczyna rozwiązania stosunku pracy – decyzja ZUS z 6.04.2021 r. (WPI/200000/43/286/2021).

Pracodawca podpisał z pracownikiem porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, nie wskazując w nim na przyczyny ani z czyjej inicjatywy ono nastąpiło. Jednak podstawą rozstania się z pracownikiem były przyczyny leżące po jego stronie. W ramach porozumienia pracodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz pracownika odszkodowania w określonej kwocie. Wskazano, że „przysługuje ono w związku z rozwiązaniem umowy o pracę”. Stanowiło przychód pracownika zgodnie z art. 12 updof, a pracodawca obliczył i pobrał od niego zaliczkę na PIT.

Czy wypłacone odszkodowanie może być wyłączone z podstawy wymiaru składek, skoro przyczyny rozwiązania umowy nie zostały dokładnie opisane w porozumieniu?

Stanowisko ZUS: Wśród przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowych rozporządzenie składkowe wskazuje w § 2 ust. 1 pkt 3 na przychody uzyskane przez pracownika w związku z wypłatą odpraw, odszkodowań, rekompensat wypłacanych z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego bądź niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie bądź wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

Wyłączenie to ma zastosowanie zarówno w odniesieniu do świadczeń (odpraw, odszkodowań czy rekompensat) mających swoje źródło w ustawach szczególnych, w tym ustawie o tzw. zwolnieniach grupowych[1], jak i do tych wynikających z dobrowolnych porozumień zawartych między pracodawcą a pracownikiem (w sytuacjach przewidzianych przez umowę o pracę bądź w późniejszych porozumieniach między pracodawcą a konkretnym pracownikiem) lub gdy doszło do wygaśnięcia umowy o pracę.

Jednocześnie nie ma tu znaczenia przyczyna rozwiązania stosunku pracy (tj. czy nastąpiło to z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, czy pracownika) ani wysokość świadczenia. Natomiast bezwzględnym warunkiem zastosowania wskazanego przepisu jest, aby wypłata świadczenia pieniężnego pozostawała w bezpośrednim oraz nierozerwalnym związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem stosunku pracy. Wobec tego jedyną przyczy‑

ną wypłaty przez pracodawcę takiego świadczenia powinno być ustanie zatrudnienia. Oznacza to, że nie może być wypłacane w innych okolicznościach niż pozostające w ścisłym związku z rozwiązaniem stosunku pracy.

Wypłata była ściśle związana z faktem rozwiązania umowy i była podyktowana porozumieniem stron co do sposobu jej rozwiązania, co dowodzi, że wyłączną przyczyną wypłaty tego odszkodowania było rozwiązanie stosunku pracy z pracownikami.

Wypłacone pracownikowi odszkodowanie nie stanowiło więc podstawy wymiaru składek.

Ryczałtowy zwrot kosztów dojazdu do pracy

Sfinansowanie kosztów transportu w formie ekwiwalentu pieniężnego nie uchroni od składek – decyzja ZUS z 8.04.2021 r. (DI/100000/43/99/2021).

Pracodawca zamierza wypłacać pracownikom ryczałtowe świadczenia pieniężne z tytułu dojazdów do i z pracy własnymi środkami transportu – za każdy dzień faktycznej obecności w miejscu pracy („ryczałty”). Zasady będą określone w regulaminie wynagradzania. Wypłata nastąpi raz w miesiącu razem z wynagrodzeniem za pracę. Ryczałty nie będą jednak liczone za dni urlopowe, święta, dni przebywania na chorobowym oraz wykonywania pracy zdalnej. Ponadto zostanie określony limit dojazdu w jedną stronę (40 km).

Odległość między miejscem pracy a miejscem zamieszkania będzie określana przy zastosowaniu opcji „najkrótsza trasa” w aplikacji Google Maps. Z kolei wartość dziennego ryczałtu to iloczyn stawki 0,8358 zł/km oraz 2-krotności liczby kilometrów między miejscem zamieszkania a miejscem pracy. W przypadku osób dojeżdżających jednym samochodem (np. małżeństwa) będzie przysługiwał tylko jeden ryczałt na samochód.

Czy ryczałt ten podlega oskładkowaniu?

Stanowisko ZUS: Wyłączenie z podstawy wymiaru składek społecznych określonych kategorii przychodów, zawartych w rozporządzeniu składkowym, stanowi wyjątek od ogólnej zasady, że podstawą wymiaru składek jest przychód. Dlatego przepisy te należy intepretować ściśle. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów bądź usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. W przepisie należy zwrócić uwagę na słowo „niektóre”, oznaczające, że nie każde świadczenie będzie korzystać z tego wyłączenia.

Pracownicy, celem zrekompensowania kosztów dojazdu do pracy i z pracy prywatnym środkiem transportu, będą otrzymywać ekwiwalent pieniężny (ryczałt), który jako świadczenie o charakterze pieniężnym nie może korzystać – zgodnie z rozporządzeniem – z wyłączenia z podstawy wymiaru składek.

Noclegi pracowników budowlanych

Koszt nieodpłatnego zakwaterowania w hotelach należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek – decyzja ZUS z 13.04.2021 r. (WPI/200000/43/297/2021).

Przedsiębiorca świadczy usługi budowlane na terenie całego kraju. W tym celu zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników budowlanych, którzy na terenie budów świadczą pracę od poniedziałku do piątku. Przemieszczają się z budowy na budowę i na każdej z nich przebywają przez czas konieczny do zrealizowania zleconych im prac. Miejsce świadczenia pracy zostało określone w umowie o pracę jako „teren aktualnie realizowanych budów na terenie kraju”.

Ponieważ codzienny powrót do miejsca zamieszkania byłby męczący i nieracjonalny z punktu widzenia ekonomicznego, pracodawca organizuje dla nich nocleg. Ma to niewątpliwie korzystny wpływ zarówno na jakość wykonywanej pracy, jak i wydajność pracowników, co przekłada się na korzyści osiągane przez pracodawcę. Pokrywa on koszty zakwaterowania pracowników w miejscu świadczenia pracy – rezerwuje dla nich hotel w miejscu realizacji danego kontraktu i płaci rachunek za nocleg. Zapewnienie noclegu odbywa się wyłącznie w związku z realizacją obowiązków służbowych i świadczeniem pracy. Pracownicy nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracowników stanowią dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, podlegający PIT, jednak objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 19 updof – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Czy biorąc pod uwagę, że na gruncie updof i usus pojęcie „przychód” jest wspólne, należy domniemać, że zwrot kosztów zakwaterowania pracowników do kwoty 500 zł miesięcznie nie stanowi również podstawy naliczania składek ZUS?

Stanowisko ZUS: Stosownie do art. 18 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 usus oraz § 1 rozporządzenia składkowego, jeżeli określone świadczenie przysługujące pracownikom stanowi przychód ze stosunku pracy, to stanowi również podstawę wymiaru składek społecznych, pod warunkiem że nie podlega wyłączeniu na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego.

Świadczenie realizowane w naturze jako zakwaterowanie pracowników w wynajmowanych pokojach lub mieszkaniach, w hotelach albo w innych punktach zbiorowego zakwaterowania jest dodatkowym składnikiem wynagrodzenia, przekazywanym pracownikowi w formie innej niż pieniężna. Stanowi przy tym podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia składkowego dla celów ubezpieczeń społecznych wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu. W przypadku braku przepisów o wynagradzaniu, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego, to wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się dla lokali:

• spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego – w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,
• komunalnych – w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,
• własnościowych, z wyłączeniem ww. oraz domów stanowiących własność prywatną – w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy,
• w hotelach – w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.

Nie ma możliwości wyłączenia z podstawy wymiaru składek świadczenia na rzecz pracownika, w postaci nieodpłatnego udostępnienia lokalu w hotelach, na zasadach określonych w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego, jak chciałby przedsiębiorca.

Wynagrodzenie za program komputerowy

O konieczności oskładkowania umowy licencyjnej zawartej z własnym pracownikiem decyduje jej przedmiot – decyzja ZUS z 19.05.2021 r. (WPI/200000/43/364/2021).

Głównym przedmiotem działalności spółki jest udzielanie licencji na programy komputerowe. Podstawę do realizacji jej zadań stanowi umowa o licencjonowanie praw autorskich z 2019 r., podpisana z osobą fizyczną, będącą jednocześnie współwłaścicielem spółki, na 2 lata z możliwością przedłużenia.

Licencjodawca na moment podpisywania umowy nie prowadził indywidualnej działalności gospodarczej ani nie był zatrudniony w spółce. Od 2020 r. wykonuje na jej rzecz prace w ramach stosunku pracy i pełni funkcje kierownicze. Jest także autorem programów komputerowych, będących dziełem w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych[2].

Licencjodawca udzielił licencji niewyłącznej do korzystania z programów komputerowych oraz z dokumentacji źródłowej, w tym kodu źródłowego – do programów komputerowych już istniejących. Oprogramowanie stanowiące przedmiot licencji zostało stworzone przed zawarciem umowy o pracę. Spółka w ramach uzyskanej licencji ma prawo do rozwoju produktu oraz prowadzi tzw. support. Licencjodawca nie przenosi na nią prawa do ingerowania w strukturę utworu.

Spółka uzyskała prawo do: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programów komputerowych w całości bądź w części, tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programach komputerowych, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, oraz rozpowszechniania, w tym użyczenia bądź najmu, programów komputerowych lub ich kopii. Uzyskała także prawo do udzielania sublicencji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę. W przypadku stworzenia nowych modułów do programu programiści nie otrzymują honorariów autorskich. Tworzone przez pracowników nowe moduły w programach będących własnością licencjodawcy stanowią własność licencjobiorcy.

Z tytułu udzielenia licencji na majątkowe prawa autorskie do programów, licencjodawcy przysługuje wynagrodzenie w relacji do przychodów ze sprzedaży, jakie spółka uzyska, w wyniku korzystania z licencji, po zakończeniu każdego roku.

Czy w związku z osiągnięciem wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z programów komputerowych licencjodawca podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym? Czy wynagrodzenie osiągnięte przez licencjodawcę (zatrudnionego w spółce w trakcie trwania umowy licencyjnej) wchodzi w skład podstawy naliczenia składek w ramach przychodów ze stosunku pracy?

Stanowisko ZUS: Zamknięty katalog tytułów do ubezpieczeń społecznych zawiera art. 6 usus. Osoba, z którą została zawarta samoistna umowa licencyjna, nie podlega ubezpieczeniom społecznym, bowiem umowa ta nie jest tytułem do ubezpieczeń. Natomiast obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowym, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 usus, podlegają osoby fizyczne, które na obszarze Polski są pracownikami. Podlegają one również obowiązkowo ubezpieczeniu chorobowemu – w myśl art. 11 ust. 1 usus, oraz wypadkowemu – zgodnie z art. 12 ust. 1 usus.

W sytuacji zawarcia umowy licencyjnej z własnym pracodawcą lub świadczenia na rzecz własnego pracodawcy, o obowiązku ubezpieczeń społecznych decyduje przedmiot tej umowy. Przedmiotem umowy licencyjnej nie było stworzenie nowego dzieła, lecz udostępnienie licencji do programów komputerowych już istniejących; licencja dotyczy wszystkich znanych w chwili zawarcia umowy wskazanych pól eksploatacji. Oprogramowanie będące przedmiotem udzielonej licencji zostało stworzone przed zawarciem umowy o pracę.

Stosownie do art. 18 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 9 usus oraz § 1 rozporządzenia składkowego podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych pracowników stanowi przychód w rozumieniu updof z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Natomiast zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej do ustalenia podstawy wymiaru składek zdrowotnych pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych tych osób.

Wynagrodzenie osiągnięte przez osobę fizyczną (licencjodawcę) zatrudnioną w spółce w trakcie trwania umowy licencyjnej, nie wchodzi w skład podstawy wymiaru składek społecznych w ramach przychodów ze stosunku pracy, ponieważ przychody z umowy licencyjnej należy traktować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof.

Umowa licencyjna została zawarta przed podpisaniem z licencjodawcą umowy o pracę. W konsekwencji nie ma obowiązku odprowadzania składek społecznych i zdrowotnej z tego tytułu.