Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu – najnowsze interpretacje ZUS - 70

Dodatek funkcyjny nie zawsze wyłączony z oskładkowania

Trzeba odprowadzić składki społeczne od składnika wypłacanego pracownikom w okresie choroby, jeśli kwestia jego wypłaty nie została odpowiednio uregulowana w przepisach wewnątrzzakładowych – decyzja ZUS z 16.07.2020 r. (DI/100000/43/447/2020).

Niektórzy pracownicy spółki otrzymują dodatek funkcyjny z tytułu pełnienia funkcji brygadzisty, przyznawany na podstawie umowy o pracę. Jest określony w stawce miesięcznej w stałej wysokości. Obecnie dodatek jest pomniejszany za okresy pobierania świadczeń z tytułu niezdolności do pracy w razie choroby i macierzyństwa. Przedsiębiorca rozważa jednak zmianę, która polegałaby na niepomniejszaniu dodatku za te okresy (wypłacaniu go w pełnej wysokości). Dodatek funkcyjny jest składnikiem płacowym stanowiącym przychód ze stosunku pracy.

Czy skorzysta z wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS?

Stanowisko ZUS: Zgodnie z art. 18 ust. 11 w zw. z art. 20 ust. 1 usus podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu updof z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia składkowego, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Co do zasady więc, jeśli określony składnik wynagrodzenia stanowi przychód ze stosunku pracy, to istnieje z tego tytułu obowiązek opłacania składek społecznych, chyba że przychód ten korzysta z wyłączenia przewidzianego w § 2 rozporządzenia składkowego.

Zgodnie z jego § 2 ust. 1 pkt 24 składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku, nie stanowią podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowych.

Z wyłączenia korzystają jedynie te przychody, które wynikają z układów zbiorowych pracy lub z przepisów o wynagradzaniu.

Uprawnienie pracowników do dodatku funkcyjnego w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, opiekuńczego oraz świadczenia rehabilitacyjnego nie będzie zagwarantowane w postanowieniach układów zbiorowych pracy ani w przepisach o wynagradzaniu, a jedynie uregulowane w postanowieniach umowy o pracę.

Nie został zatem spełniony jeden z podstawowych warunków określonych w ww. przepisie. Dodatek funkcyjny za okres pobierania przez pracownika wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy i zasiłków nie podlega więc wyłączeniu z podstawy wymiaru składek społecznych.

Nagroda jubileuszowa dla pracownika na wychowawczym wolna od składek

Nie płaci się składek ZUS od okolicznościowych nagród wypłaconych w czasie urlopu wychowawczego pracownika – decyzja ZUS z 31.07.2020 r. (DI/100000/43/474/2020).

Spółka postanowiła wypłacić nagrody jubileuszowe z okazji swego istnienia (jubileuszu pracodawcy). Prawo do nagrody decyzją zarządu nabyły również osoby przebywające na urlopie wychowawczym. W regulaminie wynagradzania spółki brak jest wyraźnego zapisu o prawie osób przebywających na zasiłkach i urlopach do tych świadczeń. Pracownice podczas urlopu wychowawczego nie świadczyły żadnej pracy na rzecz pracodawcy.

Czy od nagród dla nich należy odprowadzić składki?

Stanowisko ZUS: Źródłem istnienia obowiązku ubezpieczeń emerytalnego i rentowych jest posiadanie tytułu do objęcia tymi ubezpieczeniami. Przebywanie na urlopie wychowawczym stanowi odrębny od umowy o pracę tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych. W tym okresie pracownik nie podlega pracowniczym ubezpieczeniom społecznym. Okres urlopu wychowawczego jest bowiem okresem przerwy w ubezpieczeniu pracowniczym. Tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych jest korzystanie z urlopu wychowawczego, jeżeli pracownik nie ma ustalonego prawa do emerytury lub renty oraz innych tytułów rodzących obowiązek ubezpieczeń (art. 6 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 9 ust. 6 usus).

Składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za osoby przebywające na urlopach wychowawczych ustalane są wyłącznie od podstaw wynikających z art. 18 ust. 5b i 14 usus, z wyjątkiem przychodów ze stosunku pracy należnych za wcześniejszy okres świadczenia pracy (np. zaległe wynagrodzenie, premie, nagrody roczne) wypłacanych w okresie urlopu wychowawczego. Wymienione przychody stanowią wówczas podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych, gdyż są one należne za okres wykonywania pracy. Inne świadczenia opłacane przez pracodawcę za okres urlopu wychowawczego (a więc okres nieświadczenia pracy) nie stanowią podstawy wymiaru składek ze stosunku pracy.

Z art. 18 ust. 5b i 14 usus wynika, że podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych w przypadku osób przebywających na urlopie wychowawczym stanowi kwota wynosząca 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek, na dany rok kalendarzowy. Przy tym podstawa ta nie może być wyższa niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie wypłacone za 12 mies. kalendarzowych poprzedzających urlop wychowawczy ani niższa niż 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia.

Wartość nagrody jubileuszowej wypłaconej pracownikowi z okazji jubileuszu pracodawcy w okresie przebywania na urlopie wychowawczym nie stanowi zatem podstawy wymiaru składek społecznych.

Skutki składkowe zasilenia karty paliwowej kwotą ryczałtu

Ryczałt za używanie prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych może być wolny od składek ZUS – decyzja ZUS z 29.07.2020 r. (DI/100000/43/468/2020).

Pracodawca będzie zawierać z pracownikami umowy o używanie prywatnego pojazdu osobowego do celów służbowych do jazd lokalnych. Miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne wyniesie od 100 do 300 km, a stawka za używanie pojazdu będzie ustalona na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury[1] w wysokości 0,8358 zł.

Wysokość ryczałtu będzie obliczana w każdym miesiącu za miesiąc poprzedni, po złożeniu przez pracownika oświadczenia o używaniu prywatnego samochodu. Ryczałt będzie wypłacany przez przekazanie odpowiedniej kwoty na kartę paliwową, za którą pracownik będzie mógł pobrać paliwo na stacji paliw.

W sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie znajdą przepisy ww. rozporządzenia oraz Kc. Zwrot kosztów nastąpi po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu, zawierającego dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz określającego liczbę dni nieobecności pracownika w pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także liczbę dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych. Kwota ryczałtu będzie wtedy zmniejszana o 1/22 za każdy dzień. Ryczałt stanowić będzie przychód pracownika.

Czy powinien być oskładkowany?

Stanowisko ZUS: W myśl § 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia składkowego z podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowych wyłączony jest zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych przez pracowników, na potrzeby pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany przez pracownika w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez niego według zasad określonych w updof.

Skoro zwrot kosztów za jazdy lokalne na kartach paliwowych będzie następować na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu, to wartość tego świadczenia nie będzie oskładkowana.

Komentarz: W decyzji z 8.05.2017 r. (WPI/200000/43/534/2017) ZUS stanął na stanowisku, że karta paliwowa jest rodzajem karty płatniczej zasilanej do określonej wysokości (limitu tankowania). Należy ją raczej uznać za świadczenie pieniężne z uwagi na to, że stanowi instrument dostępu do określonych wartości pieniężnych (limitu tankownia), co finalnie umożliwia regulowanie zobowiązań pieniężnych takich jak płatność za towary lub za usługi, w tym przypadku za paliwo. Nie można jej utożsamiać z bonem czy z talonem uprawniającym do wymiany na usługę bądź towar, tj. z formą niepieniężnego zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub z formą usług, przysparzającą pracownikowi korzyść materialną. Tym samym nie ma podstaw do wyłączenia tego świadczenia z podstawy wymiaru składek społecznych. Ze stanu faktycznego wynikało jednak, że chodzi o rekompensowanie pracownikom kosztów dojazdów do pracy.

Oskładkowanie ekwiwalentu za mieszkanie dla pracowników i zleceniobiorców

Przeszkodą w zwolnieniu ekwiwalentu ze składek może być brak rzeczywistej ekwiwalentności świadczenia – decyzja ZUS z 30.07.2020 r. (DI/100000/43/494/2020).

Agencja pracy tymczasowej świadczy usługi w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych i zleceniobiorców, a także kierowania ich do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników.

Udostępnia pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom świadczenie w postaci zakwaterowania w lokalu mieszkalnym. Lokale nie są własnością agencji. Ich standard jest zbliżony i zapewnia zakwaterowanie w podstawowych, skromnych warunkach i w zbiorowej formie.

Niektórzy pracownicy i zleceniobiorcy mogą skorzystać z zakwaterowania we własnym zakresie (np. u rodziny). Agencja zamierza umożliwić im wybór między skorzystaniem z udostępnionego przez nią zakwaterowania a pobieraniem ekwiwalentu pieniężnego za to świadczenie, wprowadzając do regulaminów zapisy, w których zostanie wskazana wartość ekwiwalentu w jednakowej, zryczałtowanej miesięcznej wartości. Może się zdarzyć, że tak ustalona i ujednolicona dla całego kraju wartość ekwiwalentu będzie odbiegać od wartości rynkowej udostępnienia zakwaterowania w danym lokalu.

W przypadku pracowników tymczasowych wartość ekwiwalentu zostanie wskazana w regulaminie wynagradzania, a w przypadku zleceniobiorców – w regulaminie świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Będzie to dla pracowników przychód ze stosunku pracy, a dla zleceniobiorców – przychód z wykonywania usług na umowę zlecenia (działalność wykonywana osobiście), w rozumieniu updof.

Czy wartość tak ustalonego ekwiwalentu stanowi podstawę wymiaru składek ZUS?

Stanowisko ZUS: Z § 5 ust. 2 rozporządzenia składkowego wynika, że jego § 2–4 stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowych m.in. osób wykonujących pracę na umowę agencyjną lub zlecenia albo inną o świadczenie usług, do której zgodnie z Kc stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia składkowego wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu mieszkalnego dla lokali:

• spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego – w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,
• komunalnych – w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,
• własnościowych (z wyłączeniem spółdzielczych) oraz domów stanowiących własność prywatną – w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy,
• w hotelach – w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.

Agencja wskazuje, że ekwiwalent ma mieć jednakową dla wszystkich lokali, ujednoliconą dla całego kraju, zryczałtowaną wartość, która może odbiegać od wartości rynkowej zakwaterowania w danym lokalu.

Tymczasem, aby można było mówić o spełnieniu warunku ekwiwalentności, pomiędzy kwotą świadczenia gwarantowaną pracownikom/zleceniobiorcom a rzeczywistą wartością świadczenia powinien zachodzić racjonalny związek. To, że pracodawca może sam określić w regulaminach wartość ekwiwalentu, nie oznacza, że może wskazać dowolną kwotę, gdyż przeczy to definicji ekwiwalentności, według której ekwiwalent to rzecz równa innej wartością, czy towar, w którym jest wyrażona wartość innego towaru.

Gdyby ustawodawcy chodziło wyłącznie o dowolną kwotę, nie posłużyłby się w treści przepisu pojęciem ekwiwalentu. Brak ekwiwalentności jest niezgodny z § 3 rozporządzenia składkowego. Dotyczy to zarówno pracowników, jak i zleceniobiorców.

Ekwiwalent za pranie odzieży roboczej dla pracowników i zleceniobiorców wolny od składek

Zwolnienie z oskładkowania ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej dotyczy zarówno pracowników tymczasowych, jak i zleceniobiorców agencji. Ma zastosowanie także, gdy odzież dostarcza pracodawca użytkownik – decyzja ZUS z 5.08.2020 r. (WPI/200000/43/499/2020).

Umowy zawierane przez agencję pracy z klientami (pracodawcami użytkownikami) postanawiają, że w przypadkach wymaganych przepisami prawa zapewnią oni pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom odzież i obuwie robocze wymagane dla danego rodzaju pracy, stanowiska i miejsca wykonywania pracy. Obowiązek ten w przypadku pracowników tymczasowych wynika z art. 9 ust. 2a ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych[2] i jest realizacją postanowień art. 237⁷ § 1 Kp, zaś w przypadku zleceniobiorców – z art. 304 Kp.

Podstawą do przejęcia przez pracodawcę użytkownika obowiązku zapewnienia zleceniobiorcom odzieży i obuwia roboczego jest art. 25 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, zgodnie z którym prawa i obowiązki pracodawcy użytkownika i agencji pracy tymczasowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie określa zawarta między nimi umowa.

Zawierane przez agencję z pracodawcami użytkownikami umowy nie zawierają postanowień dotyczących prania odzieży roboczej, tj. realizacji obowiązków wynikających z art. 237⁹ § 3 Kp (jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego). Obowiązek wypłaty ekwiwalentu spoczywa na agencji jako na pracodawcy/zleceniodawcy.

Agencja zamierza wypłacać pracownikom i zleceniobiorcom, którym pracodawca użytkownik nie zapewnia prania, ekwiwalent pieniężny w celu pokrycia kosztów prania przez nich odzieży roboczej dostarczonej przez pracodawcę użytkownika. Jego miesięczna wartość zostanie ustalona kwotowo, na podstawie przeciętnych cen jednostkowych usług prania odzieży roboczej zebranych z kilku pralni na terenie całego kraju, odrębnie dla każdego stanowiska pracy w powiązaniu z charakterem pracy oraz zakresem wykonywanych obowiązków i wynikającą stąd konieczną ilością prań w trakcie miesiąca.

Ekwiwalent stanowi przychód w rozumieniu updof z pracy bądź z umowy zlecenia. Na mocy art. 21 ust. l pkt 11 updof jest zwolniony z PIT. Czy może być wyłączony z podstawy wymiaru składek ZUS?

Stanowisko ZUS: Rozporządzenie składkowe w § 2 ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowych pracowników. Z jego § 5 ust. 1 pkt 2 wynika, że § 2–4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na umowę zlecenia. Zależy to jednak od dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowi m.in. wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bhp oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez RM lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej.

Natomiast zgodnie z art. 2379 Kp pracodawca nie może dopuścić pracownika do pracy bez środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, przewidzianych do stosowania na danym stanowisku pracy. Jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, a także zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie. Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika. Jednocześnie, w myśl art. 304 Kp, obowiązek pracodawcy dotyczący zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy dotyczy również osób fizycznych wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy (w tym zleceniobiorców). Wyłączenie ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej z podstawy wymiaru składek dotyczy więc także zleceniobiorców.

Przekazane pracownikom środki pieniężne z przeznaczeniem na pranie odzieży roboczej muszą spełniać wymogi ekwiwalentu pieniężnego, a więc odzwierciedlać wysokość rzeczywistych kosztów poniesionych przez pracownika w związku z praniem odzieży. W podstawie wymiaru składek nie uwzględnia się zatem ekwiwalentów przy założeniu, że są one wypłacane zgodnie z Kp, tj. w wysokości odzwierciedlającej koszty poniesione przez pracownika. Wymóg ekwiwalentu pieniężnego nie będzie spełniony, gdy pracodawca wypłaca każdemu z pracowników tę samą stałą wartość pieniężną, niezależną od faktycznie poniesionych kosztów prania odzieży.

Opisany ekwiwalent, jako odzwierciedlający faktycznie ponoszone przez pracowników tymczasowych i zleceniobiorców koszty prania, podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek społecznych ze stosunku pracy i umowy zlecenia na mocy § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia składkowego.