Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu – najnowsze interpretacje ZUS - 69

Wynagrodzenie za świadczenia na rzecz spółki nieoskładkowane

Nie ma obowiązku opłacania składek społecznych od wynagrodzenia za wykonanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych, wypłacanego wspólnikom na podstawie art. 176 Ksh – decyzja ZUS z 28.05.2020 r. (DI/100000/43/285/2020).

Spółka jest agencją pracy tymczasowej. Zgodnie z umową spółki „wspólnik, którego udziały są obciążone obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki, zobowiązany jest do wykonywania czynności produkcyjnych i okołoprodukcyjnych, a także polegających na wykonywaniu czynności w ramach utrzymania ruchu w zakładzie produkcyjnym, w którym spółka świadczy usługi, w wymiarze nie mniejszym niż 180 dni w każdym roku kalendarzowym, tj.:

• związanych z obróbką mięsa, ryb, skorupiaków i mięczaków, w tym m.in. polegających na dzieleniu, filetowaniu, doczyszczaniu, ważeniu, pakowaniu (…),

• z zakresu produkcji i około produkcji mebli, a także polegających na wykańczaniu mebli takich jak: malowanie (włączając natryskowe), politurowanie i tapicerowanie,

• z zakresu produkcji i około produkcji artykułów spożywczych, gotowej żywności, suplementów żywności, soków i ekstraktów, sztucznych koncentratów, substytutów artykułów mlecznych i serowych,

• polegających na konfekcjonowaniu produktów według ustalonego schematu, sortowaniu, etykietowaniu, rozkładaniu produktów, weryfikacji stanu i jakości produktów,

• polegających na kompletowaniu oraz przygotowaniu produktów do wydania z magazynu (z użyciem lub bez wózka widłowego), a także polegających na sortowaniu i etykietowaniu produktów”.

Wspólnicy mogą zostać zobowiązani do wykonywania na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 Ksh. Spółka jest wieloosobowa.

Jednocześnie zgodnie z umową spółki wynagrodzenie wspólnika za świadczenia realizowane na jej rzecz może być wypłacane także, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wysokość wynagrodzenia oraz terminy jego wypłaty określa uchwała zarządu. Umowa spółki stanowi również, że wspólnikowi należy się wynagrodzenie w wysokości nieprzewyższającej cen lub stawek przyjętych w obrocie. Na wykonywanie czynności zawartych w umowie spółki nie będą podpisywane dodatkowe umowy. Obowiązek ich wykonywania wynika bowiem z umowy spółki. Wynagrodzenie za wykonanie określonych w umowie spółki świadczeń niepieniężnych, wypłacane wspólnikom, będzie stanowiło przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Świadczenia niepieniężne, o których mowa w umowie spółki, a do których zobowiązani mają być wspólnicy, mają charakter świadczeń powtarzających się, nie są natomiast świadczeniami o charakterze ciągłym.

Czy realizowanie przez wspólników tych świadczeń niepieniężnych, z tytułu których otrzymają oni wynagrodzenie, będzie skutkowało powstaniem obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne?

Stanowisko ZUS: Katalog osób podlegających obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym określono w art. 6 usus. Ponadto stosownie do art. 11 i art. 12 usus ubezpieczeniom chorobowemu i wypadkowemu mogą podlegać wyłącznie niektóre z grup wskazanych w art. 6 usus. Dla rozstrzygnięcia o obowiązku opłacania składek społecznych istotne jest, czy dana osoba posiada jeden z tytułów do ubezpieczenia określonych wskazanym przepisem.

Jednocześnie wyliczenie tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń zawarte w ww. artykule ma charakter katalogu zamkniętego i nie podlega wykładni rozszerzającej. Przepisy usus wiążą bezpośrednio zaistnienie obowiązku opłacania składek z posiadaniem tytułu rodzącego taki obowiązek.

Z art. 176 § 1 i 2 Ksh wynika, że jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest przez nią wypłacane także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Powołany powyżej przepis umożliwia tworzenie takich relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwolą im wzajemnie odnosić określone korzyści. Ew. zobowiązanie wspólnika w umowie spółki do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki jest jego dodatkowym – obok wniesienia wkładu – zobowiązaniem, którego wykonanie ma przyczynić się do realizacji celu zawiązania spółki. Korzyści przejawiają się natomiast w pewności otrzymania przez spółkę określonych świadczeń, jak również możliwości ich zbytu przez wspólnika i otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia (niezależnie od tego, czy spółka wykazuje zysk, czy nie).

Katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie obejmuje osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 Ksh wyłącznie na podstawie umowy spółki. W konsekwencji samo wykonywanie przez te osoby świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, tym samym wypłacane na podstawie art. 176 Ksh wynagrodzenie nie rodzi obowiązku opłacania składek społecznych.

Obniżenie składki zdrowotnej członkowi organu nadzoru

Za członka rady nadzorczej nie można obniżyć składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości zaliczki na podatek dochodowy – decyzja ZUS z 17.06.2020 r. (WPI/200000/43/464/2020).

Od wynagrodzeń wypłaconych członkom rady nadzorczej (RN) spółdzielnia nalicza i potrąca składki zdrowotne. Wyliczona składka od wypłaconego w styczniu 2020 r. wynagrodzenia została obniżona do wysokości zaliczki na PIT i w takiej kwocie wykazana w imiennych raportach miesięcznych za styczeń 2020 r. Podobna sytuacja wystąpiła w kwietniu 2020 r. Kwoty składki zdrowotnej za te miesiące zostały skorygowane przez ZUS do wysokości składki faktycznej, bez uwzględnienia obniżenia do wysokości zaliczki na PIT. Zaliczki te zostały wyliczone zgodnie z art. 41 ust. 1 updof, czyli w wysokości 17% wynagrodzenia brutto pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodu oraz o składki społeczne potrącone przez płatnika składek.

Czy przy obliczaniu wysokości składki zdrowotnej członkom RN można zastosować obniżenie tej składki do wysokości zaliczki na PIT?

Stanowisko ZUS: Art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej stanowi, że do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne członków RN stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych tych osób. Podstawę wymiaru składki zdrowotnej pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrącanych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami usus. W myśl art. 79 ust. 2 ustawy zdrowotnej składka zdrowotna jest miesięczna i niepodzielna. Stosownie zaś do art. 18 ust. 4 pkt 10 usus podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członków RN stanowi przychód w rozumieniu updof.

W myśl art. 83 ust. 1 ustawy zdrowotnej w przypadku, gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika, o którym mowa w art. 85 ust. 1–13, zgodnie z art. 79 i art. 81 jest wyższa od zaliczki na PIT obliczonej przez tego płatnika zgodnie z updof, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki.

Ponadto art. 83 ust. 2 ustawy zdrowotnej wskazuje, że w przypadku nieobliczania zaliczki na PIT przez płatnika, od przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki, zgodnie z updof, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości 0 zł.

Art. 83 ust. 2 ustawy zdrowotnej stanowi o nieobliczaniu zaliczki, jednak wyłącznie w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1, tj. w odniesieniu do płatników, o których mowa w art. 85 ust. 1–13. W stosunku do członków RN płatnikiem składek jest podmiot, w którym działa RN (art. 85 ust. 16). Zatem art. 83 ust. 2 nie obejmuje płatników określonych w art. 85 ust. 16. Podmiot, w którym działa RN, nie jest więc uprawniony do obniżenia składki zdrowotnej członka RN do wysokości zaliczki na PIT.

Spółdzielnia wskazała, że jeżeli wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka RN przekracza 200 zł, to wówczas pobiera zaliczkę na PIT zgodnie z art. 41 ust. 1 updof, a więc nie występuje tu przychód, od którego należałoby pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Zdaniem spółdzielni oznacza to, że nie ma zastosowania art. 83 ust. 3 pkt 6 ustawy zdrowotnej, wobec czego w przypadku gdy obliczona składka zdrowotna członka RN jest wyższa od obliczonej zaliczki na PIT, można zastosować obniżenie składki do wysokości tej zaliczki.

ZUS tego stanowiska nie podziela. Spółdzielnia jako podmiot dokonujący wypłat należności członkom RN nie jest wymieniona w art. 85 ust. 1–13 ww. ustawy wśród płatników uprawnionych do obniżenia składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na PIT. Wobec tego składka zdrowotna za członka RN powinna być obliczona od uzyskanego przychodu z tytułu pełnionej funkcji, bez względu na to, czy przychód ten jest zwolniony, czy też nie z opodatkowania PIT.

Kafeteria to wynagrodzenie podlegające ZUS

Trzeba płacić składki, gdy się daje pracownikom wybór w korzystaniu ze zniżek – decyzja ZUS z 25.06.2020 r. (WPI/200000/43/486/2020).

W spółce funkcjonuje tzw. kafeteria, czyli system świadczeń, które pracownik raz w miesiącu może wybierać w ramach określonej kwoty. Kwota ta jest taka sama dla wszystkich pracowników i stała. System opiera się na działaniu multimedialnej platformy, na której pracownicy mają swoje indywidualne konta. Kwota, jaką konto jest doładowywane co miesiąc, może być wykorzystana na określone świadczenia niepieniężne – do wyboru pracownika. Obecnie świadczenia te są w całości finansowane przez pracodawcę. Spółka chce, aby w przyszłości pracownicy częściowo partycypowali w ich kosztach. Kwota doładowywana przez pracodawcę nie może być przez pracownika wypłacona w formie pieniężnej. Niewykorzystana kwota przepada 2 razy w ciągu roku. Pracownicy mogą skorzystać m.in. z zakupu biletów do kin, teatrów, kart MultiSport, zakupów w sklepach internetowych. Prawo do świadczeń w systemie kafeteryjnym zostanie uregulowane w wewnętrznych przepisach dotyczących wynagradzania, tj. w regulaminie wynagrodzeń.

Koszty finansowania świadczeń w ramach systemu kafeteryjnego będą pokrywane w formie potrącania z wynagrodzenia za pracę, po wyrażeniu uprzedniej pisemnej zgody przez pracownika. Będzie on uiszczał miesięcznie określoną kwotę od wybranych świadczeń, celem odkupienia od pracodawcy usługi uprzednio przez niego wykupionej od podmiotu trzeciego. W ten sposób pracownik nabywa świadczenia poniżej ich wartości rynkowej. Wartość świadczeń w części finansowanej przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracowników przychód w rozumieniu updof.

Czy świadczenia te będą wliczane do podstawy wymiaru składek społecznych?

Stanowisko ZUS: W katalogu przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowych, zawartym w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego, w pkt 26 wymieniono korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub z częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

W konsekwencji, jeżeli świadczenie uzyskiwane przez pracownika w ramach stosunku pracy stanowi przychód w rozumieniu updof, a pracownicy ponoszą częściową odpłatność i stosowny zapis o takim uprawnieniu znajduje się w postanowieniach obowiązującego u pracodawcy układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, to wówczas wyłączeniu podlega wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia ww. świadczenia a ponoszoną przez pracownika odpłatnością. Ponadto korzyść materialna powinna przybrać formę niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych niż detaliczne) lub formę usługi.

System kafeteryjny to system wynagradzania pozwalający pracownikom w ramach określonego limitu dokonywać wyboru spośród oferowanych świadczeń. Kafeteria to forma pakietowego systemu wynagrodzeń, w których struktura wewnętrzna wynagrodzenia jest wynikową decyzji podejmowanych przez pracowników. Pracodawca podejmuje decyzję o wartości pieniężnej pakietu świadczeń, a pracownik o jego elementach składowych. Istotą tego systemu jest indywidualizacja wynagrodzenia poprzez stworzenie pracownikom możliwości dokonywania wyboru świadczeń spośród ich określonego zestawu.

Świadczenia stanowią część systemu, który nie sprowadza się do prostego udostępniania po cenach niższych niż detaliczne artykułów, przedmiotów czy usług. W systemie kafeteryjnym pracownik otrzymuje do dyspozycji określoną kwotę pieniężną, którą może wydatkować w wybrany przez siebie sposób, w tym także na zakupy w sklepach internetowych. Zatem trudno uznać, że opisana forma korzyści materialnej nie ma charakteru świadczenia pieniężnego. Ponadto, z uwagi na sposób udostępnienia przez pracodawcę świadczeń, dla zastosowania wyłączenia z podstawy wymiaru składek bez znaczenia pozostaje, że prawo do świadczeń w systemie kafeteryjnym będzie wynikać z treści zmienionego regulaminu wynagradzania.

W konsekwencji opisane we wniosku świadczenia uzyskiwane przez pracowników w ramach systemu kafeteryjnego nie spełniają warunków do wyłączenia ich z postawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego.

Pieniądze za skrócenie umowy ze spółką powiązaną nieobjęte zwolnieniem

Jeśli rekompensatę za wcześniejsze rozwiązanie umowy ze spółką z grupy kapitałowej wypłaca inna spółka z tej grupy, to trzeba od niej zapłacić składki – decyzja ZUS z 10.07.2020 r. (WPI/200000/43/528/2020).

Spółka należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej zatrudnia pracownika, który na mocy zawartego z nią porozumienia skorzystał z urlopu bezpłatnego, w czasie którego na podstawie odrębnej umowy z zagraniczną spółką powiązaną na czas określony (lata 2019–2022) miał świadczyć usługi zarządcze na jej rzecz.

Zgodnie z porozumieniem, po zakończeniu umowy o świadczenie usług zarządczych dla zagranicznej spółki, pierwotny stosunek pracy w Polsce miał zostać niezwłocznie przywrócony. Ponadto w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy ze spółką zagraniczną polska spółka zobowiązała się zrekompensować pracownikowi niekorzystne konsekwencje finansowe z tego wynikające. Na mocy porozumienia pracownik jest uprawniony do otrzymania rekompensaty za pozostały okres umowy z zagraniczną spółką (do stycznia 2022 r.). Rekompensata stanowi różnicę pomiędzy rzeczywistym wynagrodzeniem płatnym zgodnie z umową o pracę ze spółką a rzeczywistym wynagrodzeniem płatnym zgodnie z zagraniczną umową o świadczenie usług zarządczych.

Wypłacona jest przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Czy skoro wynika ona z rozwiązania umowy ze spółką zagraniczną, można wyłączyć ją z podstawy wymiaru składek społecznych i zdrowotnej?

Stanowisko ZUS: W myśl art. 18 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 usus oraz § 1 rozporządzenia składkowego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) pracowników stanowi przychód w rozumieniu updof z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych. Natomiast zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej do ustalenia podstawy wymiaru składki zdrowotnej pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowych tych osób.

Przepisy rozporządzenia składkowego wśród kategorii przychodów, które podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowych, nie przewidują świadczenia pieniężnego tytułem rekompensaty, wypłaconego w sytuacji przedstawionej we wniosku. Wypłata przez spółkę świadczenia mającego „zrekompensować pracownikowi konsekwencje finansowe wynikające z przedterminowego rozwiązania zagranicznej umowy” wynika bowiem z rozwiązania umowy o świadczenie usług zarządczych zawartej z innym niż spółka podmiotem, wykonywanej w okresie, kiedy pracownik przebywał na urlopie bezpłatnym z tytułu umowy o pracę zawartej ze spółką. Stanowi więc podstawę wymiaru składek.