Zapłata zaległych składek ZUS za pracownika – czy powstaje przychód podatkowy

Z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że taki przychód nie powstał. Organy podatkowe uważają inaczej, a mianowicie, że pracownik (były pracownik, osoba zatrudniona na innej podstawie, np. umowy zlecenia), za którego pracodawca (zatrudniający) ureguluje zaległe składki w części finansowanej przez pracownika (ubezpieczonego), ma z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Wykładnię tę podważył NSA – po raz pierwszy w wyroku z 27.10.2015 r. (II FSK 1891/13), a ostatnio w orzeczeniach z 19.03.2019 r. (II FSK 864/17) i 27.03.2019 r. (II FSK 972/17).

NSA zwrócił uwagę na 2 kwestie:

1. Regulując zaległe składki, płatnik wykonuje własne, wynikające z usus, zobowiązanie publicznoprawne. Zgodnie z art. 46 ust. 1 usus płatnik składek jest obowiązany, według zasad wynikających z przepisów ustawy, obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. W żadnym momencie obowiązek ten nie ciąży na ubezpieczonym (pracowniku, byłym pracowniku, zleceniobiorcy). Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego. (…) W ocenie NSA fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenia społeczne.

2. Jeśli uznać, że wskutek zapłaty przez płatnika zaległych składek społecznych i zdrowotnej powstaje u pracownika przychód, oznaczałoby to w istocie powtórne opodatkowanie. Wcześniej bowiem, z powodu niepotrącenia składek, pracownik otrzymał wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik pobrał wyższą zaliczkę na PIT (wyższą niż byłaby potrącona przy prawidłowym rozliczeniu składek).

Argumentem organów podatkowych jest, że pracownik podwójnie skorzystał na pomyłce pracodawcy. Po pierwsze dostał większą kwotę netto („do ręki”), niż gdyby pracodawca prawidłowo potrącił składki. Po drugie ma uregulowane zobowiązania wobec ZUS, mimo że nie zostały one sfinansowane z jego środków.

Zauważyć bowiem należy, że pracownik zobowiązany jest do pokrywania swoim majątkiem części składek ubezpieczeniowych i na tym tle ustawodawca nie pozostawia mu dobrowolności. Stąd więc wnioskodawca – działając jako płatnik składek – powinien je z wynagrodzenia pobrać (umniejszyć majątek pracownika). Skoro zatem – niezależnie od przyczyny – obowiązek ten nie został wykonany, a płatnik podjął decyzję o zapłacie zaległości z własnego majątku oraz jednocześnie zdecydował o niedochodzeniu ich zwrotu od pracowników, to pracownik niewątpliwie uzyskał wymierne, definitywne i bezzwrotne świadczenie majątkowe, stanowiące podlegający opodatkowaniu PIT przychód. (…) Zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) i które nie zostały zwrócone płatnikowi w roku, w którym zostały zapłacone – skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej – stwierdziła KIS w interpretacji z 21.03.2019 r. (0113-KDIPT2-3.4011.114.2019.1.KS).

W świetle wyroków NSA należy odrębnie się zastanowić nad skutkami zapłaty przez płatnika zaległych składek ZUS:

• od świadczeń (w tym wynagrodzenia), od których zostały potrącone i odprowadzone zaliczki na PIT, ale niesłusznie nie potrącono składek społecznych i zdrowotnej,
• od świadczeń, od których nie zostały potrącone i odprowadzone ani składki społeczne i zdrowotne, ani zaliczki na PIT.

Zaległe składki od opodatkowanego wynagrodzenia

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 updof podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w usus, potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Składki są więc wyłączone z opodatkowania. Jeżeli pracodawca błędnie wyłączył dany przychód tylko z podstawy wymiaru składek, to w tym zakresie nie pomniejszył podstawy obliczenia podatku.

Jeśli nie pobrał i nie odprowadził również składki zdrowotnej, nie został obniżony podatek dochodowy. W świetle art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b updof PIT, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zdrowotnej pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami ustawy zdrowotnej. Kwota składki zdrowotnej, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 updof).

Zaległe składki od świadczeń nieopodatkowanych i nieoskładkowanych

Inaczej jest ze świadczeniami, które zostały (błędnie) nieuwzględnione w podstawie wymiaru składek społecznych i zdrowotnej, a ponadto nie potrącono od nich zaliczki na PIT. Przykładem mogą być wspominane w pytaniu świadczenia sfinansowane z zfśs, jeżeli wypłacono je niezgodnie z przepisami ustawy o zfśs.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 updof wolna od podatku jest wartość otrzymanych przez pracownika rzeczowych świadczeń oraz świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zfśs lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1 tys. zł (rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi).

Jeżeli pracodawca przy wypłacie świadczenia naruszył przepisy ustawy o zfśs, to zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof, nie miało zastosowania.

Po uregulowaniu zaległych składek (również w części finansowanej zasadniczo przez ubezpieczonego) pracodawca powinien przyjąć, że opodatkowaniu podlega wartość brutto świadczenia. Płatnik nie może pomniejszyć jej o kwotę składek, ponieważ art. 26 ust. 1 pkt 2 updof pozwala odjąć od podstawy obliczenia podatku tylko kwoty składek:

• zapłaconych w roku podatkowym przez ubezpieczonego, bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe (również ubezpieczenie osób z nim współpracujących, co nie dotyczy opisywanego przypadku),
• potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika.

Jeżeli składki nie zostały zapłacone bezpośrednio przez byłego pracownika ani potrącone przez płatnika z jego środków, to art. 26 ust. 1 pkt 2 updof nie ma zastosowania.

W tej sytuacji pracodawca powinien wystawić byłemu pracownikowi skorygowaną informację PIT-11, w której wykaże wartość brutto udzielonego świadczenia (bez potrąconych składek i zaliczki na PIT). Skoryguje jednak tylko zaniżony przychód pracownika, a nie wysokość zaliczek na PIT, ponieważ powinny być one wykazane w takiej wysokości, w jakiej zostały faktycznie pobrane i odprowadzone na rachunek US. Informacja PIT-11 odzwierciedla bowiem stan faktyczny zaistniały w roku, za który została wystawiona.

Na podatniku ciąży obowiązek skorygowania zeznania rocznego, jeżeli zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. Korekta polega na ponownym obliczeniu kwoty należnego podatku z uwzględnieniem danych zawartych w skorygowanej informacji PIT-11. Jednocześnie podatnik musi wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym ze złożonej korekty a sumą zaliczek pobranych przez płatników (wykazanych w PIT-11), z uwzględnieniem kwot uprzednio otrzymanych (nadpłata) lub uiszczonych (do zapłaty) na podstawie wcześniej złożonego zeznania.

Jeżeli różnica nie zostanie zapłacona, US będzie dochodził jej od podatnika, a nie od płatnika.

Gdyby pracodawca sam wpłacił podatek, którego nie pobrał od podatnika, może złożyć do US wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu.

Nie całość jest kosztem

Płatnik może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część składki, którą sfinansuje z własnych środków, zgodnie z regulacjami dotyczącymi ubezpieczeń społecznych. Nie odliczy natomiast opłaconych przez siebie składek w części, która zasadniczo powinna być sfinansowana z dochodu pracownika (ubezpieczonego).

Zdaniem fiskusa takie składki nie są objęte zakresem zastosowania art. 22 ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a updof. (…) Rozważając celowość poniesienia tych wydatków, należy podkreślić, że zainteresowani opłacą zaległe składki po kontroli ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki jako płatnika składek. Uiszczenie (…) składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez zainteresowanych świadczeń na rzecz zleceniobiorców, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. (…) Na zainteresowanych ciążył wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia wypłacanego zleceniodawcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. (…) Gdyby zainteresowani prawidłowo dokonali (…) wyliczenia należnych składek, nie byliby obciążeni kosztami, które powinni ponieść zleceniobiorcy (interpretacja KIS z 5.03.2019 r., 0114-KDIP3-1.4011.594.2018.1.ES).

Bezpodstawne wzbogacenie

Pracodawcy, którzy uregulowali zaległe składki z własnych środków, mogą następnie domagać się od pracowników zwrotu tej części składki, która powinna być sfinansowana ze środków ubezpieczonego. Postępowanie w tej sprawie będzie się toczyć już na innej podstawie – cywilnoprawnej.

W świetle uchwały SN z 5.12.2013 r. (III PZP 6/13) w takim wypadku pracodawca ma roszczenie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia pracownika.

Termin przedawnienia roszczenia pracodawcy (płatnika składek) z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405 i nast. Kc), będącego następstwem zapłaty przez niego składek na ubezpieczenia społeczne pracowników w części, która powinna być przez nich finansowana, rozpoczyna bieg od dnia zapłaty tych składek przez pracodawcę – stwierdził SN[1].

Problem ten nie występuje, jeżeli pracownicy są nadal zatrudnieni w firmie płatnika. Wówczas potrąca on z ich środków część składek społecznych – przez nich finansowaną – a także składkę zdrowotną.