Z etatu na własną firmę – pułapki podatkowe

Podatek liniowy

Zgodnie z art. 9a ust. 3 updof przedsiębiorca traci prawo do opodatkowania liniowego, jeśli:

• uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,
• usługi te odpowiadają czynnościom, które w danym roku wykonywał dla tego pracodawcy w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Musi wówczas przejść na skalę podatkową oraz skorygować zaliczki na PIT od początku roku, co może skutkować koniecznością dopłaty podatku wraz z odsetkami. Ograniczenie to ma charakter czasowy. Osoba, która przechodzi z etatu na współpracę B2B, nie może wybrać podatku liniowego co najwyżej w jednym roku – w tym, w którym doszło do zmiany zasad współpracy (ustawodawca wymaga, aby przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz byłego pracodawcy były uzyskane w tym samym roku, w którym pracownik wykonywał tożsame czynności na etacie).

Ryczałt

Podobne ograniczenia dotyczą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 8 ust. 2 uzpd przedsiębiorca traci prawo do ryczałtu, jeśli:

• uzyska przychody ze świadczenia usług lub sprzedaży towarów i wyrobów na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,
• czynności te pokrywają się z zakresem obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę w roku podatkowym lub w poprzednim roku.

Od momentu uzyskania pierwszego przychodu od byłego pracodawcy do końca roku podatkowego przedsiębiorca musi wówczas przejść na skalę podatkową. Osoba, która przechodzi z etatu na współpracę B2B, nie może więc wybrać ryczałtu nie tylko w tym roku, w którym doszło do zmiany zasad współpracy (jak w przypadku podatku liniowego), lecz także w roku następnym.

W przeciwieństwie do podatku liniowego ograniczenia w ryczałcie dotyczą nie tylko usług, lecz także sprzedaży towarów i wyrobów na rzecz byłego pracodawcy. Jednak nie każda taka sprzedaż automatycznie wyklucza możliwość rozliczania się w tej formie, a tylko powiązana z czynnościami wykonywanymi wcześniej w ramach stosunku pracy. Pewne wskazówki co do zakresu tych powiązań daje wyrok NSA z 26.06.2014 r. (II FSK 1919/12). Według sądu mogą one obejmować m.in. wykorzystanie kontaktów z dostawcami pracodawcy, korzystanie z usług tych samych podmiotów czy dokonywanie odpraw celnych w identycznych urzędach.

Przykład takiej sytuacji znajdziemy w wyroku WSA w Łodzi z 16.12.2011 r. (I SA/Łd 1094/11). Skarżący był zatrudniony w firmie A jako magazynier od grudnia 2005 r. do 29.09.2007 r. Jednocześnie, od 5.09.2007 do 29.09.2007 r. prowadził własną działalność gospodarczą o tym samym profilu, co pracodawca – sprzedaż artykułów reklamowych sprowadzanych z Chin. Obie firmy korzystały z tych samych dostawców, agencji celnych i firm transportowych. Firma skarżącego nie magazynowała towarów, natomiast firma A magazynowała je lub dostarczała bezpośrednio do kontrahentów. W okresie od 5.09.2007 do 14.09.2007 r. skarżący zawarł sześć umów na dostawy materiałów reklamowych do firmy A, która do końca 2007 r. była jedynym odbiorcą jego towarów. Zdaniem sądu okoliczności te pozbawiają go prawa do ryczałtu, bo rozpoczął działalność gospodarczą jeszcze jako pracownik firmy A oraz współpracował wyłącznie z byłym pracodawcą, realizując identyczne operacje handlowe.

Przykładowe problemy

Poniżej przedstawiamy typowe sytuacje, w których powstają wątpliwości co do możliwości wyboru innej niż skala formy opodatkowania po rozpoczęciu współpracy z byłym pracodawcą w ramach B2B.

Jan pracuje na umowę zlecenia jako kucharz w restauracji. Otrzymał od zleceniodawcy propozycję przejścia na współpracę B2B, co oznacza prowadzenie własnej jednoosobowej działalności gospodarczej i wystawianie faktur za usługi. Czy może wybrać inną formę opodatkowania niż skala podatkowa?

Utratę prawa do stosowania podatku liniowego lub ryczałtu powoduje uzyskanie w ramach działalności gospodarczej przychodu od byłego lub obecnego pracodawcy, z wykonywania na jego rzecz czynności wykonywanych wcześniej w ramach stosunku pracy (umowy o pracę lub spółdzielczego stosunku pracy).

Wcześniejsze zatrudnienie w ramach umów cywilnoprawnych (jak zlecenie czy umowa o dzieło) i następnie świadczenie w ramach własnej działalności gospodarczej usług na rzecz byłego lub obecnego zleceniodawcy nie jest przeszkodą w wyborze tych form opodatkowania. Skoro Jan nie był pracownikiem etatowym, a jedynie zleceniobiorcą, ma do nich prawo.

Paweł i Marek są zatrudnieni na umowę o pracę w firmie programistycznej. Otrzymali od pracodawcy propozycję dalszej współpracy w formie B2B. Postanowili prowadzić działalność wspólnie i w maju 2025 r. założyli w tym celu spółkę jawną. Czy pozwoli to im na wybór podatku liniowego lub ryczałtu, jeśli nadal będą świadczyć usługi dla byłego pracodawcy, tyle że w ramach spółki?

Nie. Założenie spółki jawnej (lub innej, np. cywilnej czy partnerskiej) nie jest skutecznym sposobem na obejście ograniczeń dotyczących wyboru formy opodatkowania. Spółki osobowe (z wyjątkiem będących podatnikami CIT) są przejrzyste podatkowo, co oznacza, że nie są podatnikami podatku dochodowego. To wspólnicy rozliczają PIT od dochodu/przychodu osiągniętego w ramach spółki, proporcjonalnie do swojego udziału w jej zyskach.

Przepisy wprowadzające ograniczenia w wyborze podatku liniowego i ryczałtu mają zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność w formie takiej spółki, co wprost wynika z ich treści. Wystarczy, że spółka uzyska przychód ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy któregokolwiek ze wspólników, odpowiadający czynnościom, które ten wspólnik wykonywał na jego rzecz na etacie, wówczas wszyscy wspólnicy tracą prawo do wyboru innej niż skala podatkowa formy rozliczenia PIT.

Paweł i Marek nie mają zatem w 2025 r. możliwości wyboru podatku liniowego ani ryczałtu (a w 2026 r. tylko ryczałtu).

Adam mieszka w Polsce, ale pracuje jako geolog w firmie z siedzibą w Szwajcarii, która nie ma zakładu w Polsce. Pracodawca zaproponował mu zamianę etatu na współpracę B2B. Praca wiąże się z częstymi zagranicznymi wyjazdami (nie jest wykonywana w Polsce). Czy może wybrać inną formę rozliczenia niż skala podatkowa?

Przepisy updof i uzpd, dotyczące wyboru formy opodatkowania, nie zawężają pojęcia „pracodawcy” jedynie do podmiotów krajowych. Ograniczenie w wyborze podatku liniowego i ryczałtu odnosi się zatem również do współpra‑cy z byłym zagranicznym pracodawcą.

Potwierdziła to KIS w interpretacji z 23.04.2018 r. (0115-KDIT3.4011.129.2018.2.JŁ), wskazując, że dla możliwości opodatkowania dochodów podatkiem liniowym nie ma znaczenia, czy pracodawcą jest podmiot polski, czy zagraniczny, ponieważ przepisy nie wprowadzają takiego rozróżnienia.

Nie jest więc ważne, że firma zatrudniająca Adama ma siedzibę w Szwajcarii ani że nie posiada zakładu w Polsce. Istotny jest sam fakt kontynuacji współpracy z byłym pracodawcą na zasadach B2B, w zakresie tych samych obowiązków. Przedsiębiorca powinien utracić prawo do podatku liniowego i ryczałtu, jeśli świadczy usługi na rzecz byłego zagranicznego pracodawcy, wykonując te same obowiązki, co na etacie.

W przypadku zagranicznych pracodawców egzekwowanie ograniczeń może jednak być utrudnione z kilku powodów, m.in.:

• taki pracodawca nie ma obowiązku składania w Polsce deklaracji o pobranych zaliczkach (PIT-4R) ani informacji PIT-11, US nie ma zatem automatycznego wglądu w historię zatrudnienia,
• ponieważ praca nie jest wykonywana na terytorium Polski, a firma nie ma zakładu w Polsce, polski US ma ograniczone możliwości kontroli.

Ewa jest zatrudniona na umowę o pracę jako lekarz asystent na oddziale szpitalnym. Szpital zaproponował jej zamianę etatu na jednoosobową działalność gospodarczą, co miałoby na celu rozszerzenie jej dotychczasowych obowiązków – lekarka dodatkowo pełniłaby dyżury na szpitalnym oddziale ratunkowym (SOR). Czy częściowa zbieżność obowiązków na etacie i w ramach współpracy B2B uniemożliwi jej wybór podatku liniowego lub ryczałtu?

Aby przedsiębiorca utracił prawo do tych form rozliczenia PIT, musi w ramach działalności gospodarczej wykonywać na rzecz byłego pracodawcy czynności tożsame z wykonywanymi wcześniej w ramach stosunku pracy.

Kluczowe jest tu użyte w przepisach sformułowanie „odpowiadający czynnościom”. Przepisy odnoszą się bowiem do czynności, które są identyczne (tożsame) jak te wykonywane na etacie.

Częściowa zbieżność obowiązków nie zawsze musi oznaczać pełną tożsamość. Dlatego w niektórych sytuacjach, mimo podjęcia w ramach działalności gospodarczej współpracy z byłym pracodawcą, można korzystać z podatku liniowego lub ryczałtu.

W przypadku częściowej zbieżności obowiązków organy podatkowe i sądy administracyjne zajmują korzystne dla podatników stanowisko. Jak czytamy w interpretacji KIS z 30.01.2023 r. (0112-KDIL2-2.4011.862.2.2022.IM), częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodowego z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością). (Podobnie pisma KIS z 16.01.2024 r., 0115-KDIT3.4011.789.2023.1.DP, i 3.04.2024 r., 0113-KDIPT2-1.4011.117.2024.1.KD).

Wcześniej NSA w wyrokach z 18.09.2018 r. (II FSK 2416/16) i 5.05.2011 r. (II FSK 2163/09) stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części.

Rozpoczynając działalność gospodarczą, lekarka może zatem wybrać inną formę opodatkowania niż skala podatkowa, bo jej nowe obowiązki w ramach współpracy B2B nie są identyczne z wykonywanymi na etacie.

Łukasz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Świadczy w jej ramach usługi audytu finansowego dla firmy produkcyjnej. Dotychczas płacił podatek liniowy. Firma została przejęta przez zagranicznego inwestora, w wyniku czego zmieniła politykę zatrudnienia i wymaga, aby wszystkie osoby współpracujące w ramach B2B przeszły na umowę o pracę. Czy zmiana formy zatrudnienia w trakcie roku – z B2B na stosunek pracy – może skutkować utratą prawa do podatku liniowego (zakres obowiązków pozostanie identyczny)?

Celem ograniczeń w wyborze formy opodatkowania było zapobieganie zastępowaniu stosunku pracy inną formą zatrudnienia, a nie odwrotnej sytuacji (gdzie pracownik wraca na etat). Potwierdził to MF w odpowiedzi z 28.10.2024 r. na interpelację poselską nr 5236 (DD2.054.21.2024), wskazując, że podatnik nie traci prawa do podatku liniowego, jeśli w trakcie prowadzonej działalności nie świadczył usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tylko na rzecz przyszłego pracodawcy.

Skoro Łukasz przed zawarciem umowy o pracę świadczył usługi na rzecz firmy, która nie była jego pracodawcą (stała się nim później), to przejście z działalności gospodarczej na etat u dotychczasowego klienta nie spowoduje utraty prawa do liniowego opodatkowania dochodów uzyskanych wcześniej z tej działalności.

Niedozwolona optymalizacja?

Zmiana formy zatrudnienia z etatu na działalność gospodarczą niesie za sobą istotne konsekwencje podatkowe i składkowe (o tych drugich napiszemy w kolejnym numerze „Nawigatora Księgowych”). Czy może zostać zakwestionowana przez Krajową Administrację Skarbową jako forma niedozwolonej optymalizacji podatkowej, szczególnie jeśli nie zmieniają się zakres obowiązków i warunki współpracy? Na takie ryzyko wskazuje pismo Szefa KAS z 12.06.2024 r. (DKP3.8082.10.2023), w którym odmówiono wydania opinii zabezpieczającej spółce planującej masową konwersję etatów na umowy B2B zawierane z podmiotem zależnym od spółki (przy niezmienionym zakresie wykonywanych przez współpracowników zadań). W opinii organu, jeżeli samozatrudnienie jest jedynie formalną zmianą stosunku prawnego, bez faktycznej zmiany warunków pracy, może być uznane za fikcyjne samozatrudnienie. To zaś ma poważne konsekwencje – zarówno dla samozatrudnionego, jak i dla zleceniodawcy.

Okres samozatrudnienia jest wówczas traktowany jak stosunek pracy, co skutkuje koniecznością uregulowania zaległych składek ZUS oraz podatków wraz z odsetkami. Ponadto pracodawca może zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnoskarbowej za uchylanie się od obowiązków podatkowych (m.in. wpłacania zaliczek na podatek jako płatnik) oraz ponieść konsekwencje wynikające z prawa pracy, np. konieczność udzielenia zaległych urlopów i wypłaty wynagrodzenia za nadgodziny.

W związku z tym kluczowe jest, aby zmiana etatu na działalność gospodarczą miała realne uzasadnienie biznesowe (np. zwiększenie samodzielności osoby wykonującej pracę, ponoszenie przez nią ryzyka gospodarczego) oraz oznaczała faktyczną zmianę zasad współpracy. W przeciwnym razie organy podatkowe mogą zakwestionować tę formę działalności, ze wszystkimi tego konsekwencjami finansowymi i prawnymi dla obu stron.