Jak liczyć poziom zatrudnienia w spółce na estońskim CIT

Wariant 1 – każdy etat liczony oddzielnie

Według KIS każdy etat należy analizować odrębnie. Z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 28j ust. 2 pkt 1 updop wynika możliwość przeliczania liczby pracowników na pełne etaty, ale nie przewidziano możliwości proporcjonalnego obliczenia okresu 300 dni.

W konsekwencji:

• każdy etat musi być utrzymany przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym (a gdy ten jest krótszy niż 12 mies. – przez co najmniej 82% dni przypadających w tym roku),
• nie dopuszcza się sumowania okresów zatrudnienia różnych osób.

Jak czytamy w interpretacjach KIS z 29.07.2025 r. (0111-KDIB2-1.4010.208.2024.1.AS) i 19.07.2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.232.2024.2.BD), przepis pozwala na przeliczenie liczby pracowników na pełne etaty, natomiast nie przewiduje sumowania okresów zatrudnienia dla spełnienia wymogu 300 dni. Podobnie w interpretacji z 17.03.2025 r. (0111-KDIB2-1.4010.34.2025.1.AJ) KIS wskazała, że ustawodawca miał na myśli 300 różnych dni w roku podatkowym, a więc dni te nie mogą się na siebie nakładać i nie można osiągnąć tego pułapu przez zatrudnienie większej liczby osób na krótsze okresy.

W efekcie, przy tym podejściu fluktuacja zatrudnienia jest dopuszczalna, ale w każdym czasie spółka musi utrzymywać minimum 3 etaty przez wymagany okres 300 dni.

Pogląd ten podzielił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 19.11.2024 r. (I SA/Bd 653/24). Stwierdził, że literalne brzmienie przepisu wskazuje na możliwość przeliczania faktycznego stanu zatrudnienia na pełne etaty, lecz brak w nim podstawy do przeliczania okresu ich trwania. Trzy pełne etaty (rzeczywiste lub przeliczeniowe) muszą istnieć przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Rozstrzygnięcie to zostało jednak uchylone przez NSA wyrokiem z 15.05.2025 r. (II FSK 163/25).

Wariant 2 – średnie zatrudnienie

NSA przychylił się do drugiego podejścia (prezentowanego przez podatnika), które zakłada możliwość przeliczania okresów zatrudnienia wszystkich pracowników łącznie, w celu wyliczenia tzw. średniego zatrudnienia. Jest to metoda bardziej elastyczna i korzystniejsza dla podatników, bo pozwala uwzględnić zmiany w stanie osobowym w trakcie roku.

W tym wariancie przyjmuje się, że należy:

• zsumować okresy zatrudnienia wszystkich pracowników, przeliczone na pełne etaty,
• wynik podzielić przez wymaganą liczbę etatów – standardowo są to 3 etaty, a dla małego podatnika w pierwszym roku stosowania estońskiego CIT – 1 etat.

NSA uznał, że sformułowanie „przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym” trzeba rozumieć w sposób łączny dla wszystkich wymaganych etatów, a nie w odniesieniu do każdego etatu z osobna. Oznacza to, że:

• 300 dni liczy się zbiorczo dla wszystkich etatów przeliczeniowych,
• ustawodawca nie nakazuje przypisywania 300 dni do każdego pojedynczego stanowiska,
• etat należy rozumieć jako jednostkę przeliczeniową, a nie jako konkretną osobę zatrudnioną przez pełny rok.

Sąd wskazał, że zbyt rygorystyczna wykładnia, nakazująca łączenie okresu 300 dni z każdym pojedynczym etatem, powodowałaby nieuzasadnione trudności dla podatników, bo:

• w trakcie roku może dojść do rozwiązania stosunku pracy z przyczyn losowych,
• pracownik może zrezygnować z pracy lub ją porzucić,
• działalność o charakterze sezonowym wymaga zatrudnienia większej liczby osób na krótsze okresy.

Zastosowanie sztywnego wymogu 300 dni do każdego etatu skutkowałoby niepewnością podatnika i mogłoby prowadzić do nieuzasadnionej utraty prawa do opodatkowania estońskim CIT. NSA uznał więc, że metoda średniego zatrudnienia jest zgodna z celem przepisu, a jej przyjęcie minimalizuje ryzyko nieproporcjonalnych sankcji wobec podatnika.

Problem nie dotyczy nowych spółek

W myśl art. 28j ust. 2 pkt 2 updop podatnik rozpoczynający działalność korzysta z istotnego ułatwienia w zakresie wymogu minimalnego zatrudnienia. W roku rozpoczęcia działalności oraz przez kolejne 2 lata podatkowe warunek utrzymywania określonego poziomu zatrudnienia go nie obowiązuje. Niemniej od drugiego roku podatkowego musi corocznie zwiększać zatrudnienie o co najmniej 1 pełny etat, aż do osiągnięcia poziomu wymaganego w art. 28j ust. 1 pkt 3 updop.

Co istotne, przepisy:

• nie wymagają, aby w okresie przejściowym nowo zatrudniony pracownik przepracował 300 dni w roku,
• pozwalają zwiększyć zatrudnienie w dowolnym momencie roku podatkowego, nawet pod jego koniec.

Potwierdziła to KIS, m.in. w pismach z 21.09.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.381.2023.1.ASK) i 25.03.2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.35.2024.1.AJ), wskazując, że obowiązek 300 dni pracy pojawia się dopiero po okresie przejściowym.

Z kolei w interpretacji z 11.12.2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.626.2023.2.JG) KIS podkreśliła, że przepisy odnoszą się do roku podatkowego, który może być dłuższy niż 12 mies., i nie przewidują żadnego wyłączenia w tym zakresie dla podatników z wydłużonym pierwszym rokiem podatkowym.

Podsumowanie

Niespełnienie przez spółkę wymogu zatrudnienia skutkuje:

• automatycznym wykluczeniem jej z estońskiego CIT z końcem roku podatkowego,
• 3-letnią karencją, jeśli chodzi o możliwość powrotu do tego sposobu opodatkowania.

Dlatego tak istotne jest bieżące monitorowanie poziomu zatrudnienia i odpowiednie planowanie polityki kadrowej.

Przedstawiony wyrok NSA łagodzi stanowisko fiskusa, potwierdzając, że warunek zatrudnienia można spełnić przez zsumowanie okresów zatrudnienia wszystkich pracowników i ustalenie średniego zatrudnienia. Takie podejście zwiększa elastyczność podatników i ogranicza ryzyko utraty preferencyjnego opodatkowania w sytuacjach losowych lub przy działalności sezonowej.