Miarkowanie sankcji VAT

Okoliczności uwzględniane przez organ

Przepis określa górną, ale nie dolną granicę sankcji (organ może ją nałożyć nawet w wysokości 1%). Ustalając wysokość sankcji, organ – zgodnie z przywołanym przepisem – ma obowiązek wziąć pod uwagę:

• okoliczności powstania nieprawidłowości,
• rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,
• rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,
• kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,
• działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków.

Sankcji w wysokości do 15%, 20% i 30% nie stosuje się:

• jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej/celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo złożył deklarację z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłacił na rachunek US kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji/z korekty deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę,
• jeżeli zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego (zawyżenie zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe) wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami oraz nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek ten został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej/celno-skarbowej,
• w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe lub za przestępstwo skarbowe.

Najwyższa sankcja w przypadku oszustwa

W myśl art. 112c ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

• została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
• stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
• podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
• potwierdza czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kc – w części dotyczącej tych czynności,

wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego – w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z tej faktury – wynosi 100%. Sankcja ta jest sztywna i nie podlega miarkowaniu. Nie stosuje się jej w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe.

Zasada proporcjonalności

Kluczowy dla miarkowania sankcji VAT jest wyrok TSUE z 15.04.2021 r. (C-935/19). Wytyczył on kierunek obowiązującej od 6.06.2023 r. nowelizacji przepisów dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, nadającej aktualne brzmienie wyżej przywoływanym art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Trybunał wskazał na potrzebę skonstruowania tych regulacji w taki sposób, aby stawkę sankcji można było obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.

Zgodnie z tym wyrokiem, na który powołuje się również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach związanych z ustalaniem przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego, jego wysokość powinna zależeć od tego, czy nieprawidłowość wynika z błędu w rozliczeniach podatkowych (który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa), czy też nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcjonowaniu podlegają oszustwa podatkowe, ale sankcjonowane mogą być także nieprawidłowości w poborze VAT, które nie mają charakteru oszustwa. W tym drugim przypadku Trybunał nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji rozważyć – kierując się zasadą proporcjonalności – czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa (wyrok WSA w Rzeszowie z 23.05.2024 r., I SA/Rz 92/24).

Przy ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, trzeba uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu ona służy, oraz sposób ustalania jej kwoty. Sankcja ma poprawić ściągalność VAT przez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi bądź przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do ich korekty, tak aby zapewnić prawidłowy pobór VAT.

Uwzględniając ww. wyrok TSUE, sądy administracyjne jednolicie przyjmują (por. wyroki WSA w Białymstoku z 13.03.2024 r., I SA/Bk 28/24, i NSA z 7.06.2024 r., I FSK 2034/23, 19.01.2024 r., I FSK 1109/23, 6.12.2023 r., I FSK 1579/23), że celem sankcyjnych przepisów jest karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego, skutkującego uszczupleniem wpływów budżetowych. Dopiero bowiem stwierdzenie takich okoliczności stanowi podstawę do nałożenia przez organ podatkowy stosownej sankcji VAT.

Sankcja z art. 112c ustawy o VAT (100%) odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, a zarazem oszukańczych działań danego podmiotu. Nie ma zatem zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji (przy zastosowaniu art. 112b ustawy o VAT), aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia.

Podsumowanie

Miarkowanie sankcji powoduje, że nie mają one charakteru sztywnego. Sankcje administracyjne powinny realizować wspólnotową regułę proporcjonalności, a równocześnie wpisywać się w wyznaczone im cele – represyjny i prewencyjny. Sankcja wymierzana automatycznie, bez dostosowania jej wysokości do istotnych okoliczności, takich jak stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie (bądź nie) uszczuplenia podatkowego, jest niezgodna z prawem unijnym (wyroki NSA z 12.09.2023 r., I FSK 1146/22, i 5.10.2023 r., I FSK 484/23).

Przykładowo, zastosowanie wobec stwierdzenia nieprawidłowości sankcji w wysokości 5% mogą uzasadniać takie okoliczności faktyczne, jak:

• zaangażowanie podatnika w prowadzoną wobec niego kontrolę, przez dążenie do wyjaśnienia sprawy,
• podjęcie przez podatnika – już po zakończeniu kontroli – czynności mających na celu odwrócenie skutków stwierdzonych nieprawidłowości,
• to, że stwierdzona nieprawidłowość dotyczyła tylko jednej z prowadzonych przez podatnika inwestycji, a skala stwierdzonych nieprawidłowości była niewielka w stosunku do zrealizowanego przez niego w tym czasie obrotu,
• to, że żadne z czynności przeprowadzonych wobec podatnika przez organy podatkowe nie wykazały innych, poważnych nieprawidłowości,
• brak zalegania przez podatnika z płatnościami podatków,
• całkowite odwrócenie przez podatnika – po otrzymaniu przez niego wyniku kontroli – skutków stwierdzonych nieprawidłowości, przez dokonanie korekt uprzednio złożonych deklaracji VAT.