Wymogi dotyczące certyfikatu rezydencji

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odsetki wypłacane zagranicznej osobie prawnej są objęte podatkiem u źródła w wysokości 20% wartości odsetek brutto. Podatek ten pobiera, a następnie uiszcza podmiot wypłacający odsetki, który pełni funkcję płatnika podatku. W opisanym przypadku płatnikiem jest spółka. Z kolei pożyczkodawca to podatnik, a więc podmiot ponoszący ciężar ekonomiczny podatku. Otrzyma on jedynie wartość odsetek netto, tj. wartość pomniejszoną o kwotę podatku, którą płatnik uiści na rachunek US.

Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 2 updop, przepisy o podatku u źródła powinny być stosowane z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej upo), których stroną jest Polska. Oznacza to, że jeżeli upo zawarta między Polską i krajem pożyczkodawcy przewiduje obniżoną stawkę podatku u źródła, spółka może uiścić ten podatek wg stawki obniżonej. Powinna jednak spełnić wymogi, o których będzie mowa dalej. To samo dotyczyłoby przypadku, w którym odpowiednia upo przewidywałaby całkowite zwolnienie od podatku u źródła.

Pominiemy tu kwestie związane ze szczególną procedurą poboru podatku u źródła, kiedy płatności objęte tym podatkiem, dokonywane na rzecz jednego odbiorcy, przekraczają w roku podatkowym 2 mln zł.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop warunkiem zastosowania obniżonej stawki wynikającej z upo jest udokumentowanie siedziby pożyczkodawcy za pomocą otrzymanego od niego certyfikatu rezydencji. Z kolei w myśl art. 4a pkt 12 updop wspomniany certyfikat jest urzędowym zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych, które powinno być wydane przez właściwy dla podatnika organ administracji podatkowej, działający w państwie jego siedziby. Innymi słowy certyfikat rezydencji jest koniecznym dowodem, że odbiorca odsetek (albo innych należności objętych podatkiem u źródła) jest uprawniony do korzystania z przepisów odpowiedniej upo.

W praktyce międzynarodowej występują 2 rodzaje certyfikatów. Pierwszego rodzaju certyfikaty zawierają oznaczenie okresu swojej ważności. Jest przy tym regułą, że okres ten nie może się kończyć później niż w dniu wydania certyfikatu; taka zasada dotyczy m.in. certyfikatów zawierających oznaczenie okresu ważności, wydawanych przez centralny organ skarbowy Wielkiej Brytanii – HM Revenue & Customs. Z uwagi na powyższe ograniczenie ten rodzaj certyfikatu nie może potwierdzić rezydencji podatkowej z wyprzedzeniem, tj. na użytek płatności, która ma nastąpić w przyszłości. Może natomiast potwierdzić traktatowe uprawnienia w stosunku do płatności, która została dokonana (otrzymana) przed jego wystawieniem.

Inaczej jest w przypadku certyfikatów niezawierających oznaczenia okresu ważności. Korzystanie z nich jest podatkowo bezpieczniejsze. Tego rodzaju certyfikaty mają bowiem skutek na przyszłość. Wynika to z art. 26 ust. 1 i updop, który stanowi, że przy poborze podatku u źródła płatnik może się posługiwać takim certyfikatem przez kolejnych 12 mies. od dnia jego wydania. Trzeba przy tym pamiętać, że jeżeli w tym 12-miesięcznym okresie podatkowa siedziba zagranicznego podmiotu uległa zmianie, powinien on niezwłocznie udokumentować swoją podatkową rezydencję za pomocą nowego certyfikatu (art. 26 ust. 1j updop).

Przepisy updop nie odnoszą się wprost do pytania, które czynności związane z pożyczką muszą być objęte okresem ważności certyfikatu, by umożliwiał on zastosowanie obniżonej stawki, wynikającej z upo. Jednak ich logika nakazuje sądzić, że kluczowy jest moment poboru podatku przez płatnika, czyli w omawianym przypadku – przez spółkę. Pobór ten, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, następuje w momencie wypłaty odsetek na rzecz zagranicznego pożyczkodawcy. Innymi słowy data każdorazowej wypłaty odsetek powinna być objęta okresem ważności certyfikatu rezydencji.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach ujmują sprawę nieco inaczej, choć w większości przypadków różnica ta nie ma praktycznego znaczenia. Jak stwierdzono w interpretacji KIS z 7.01.2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.603.2018.1.BM), certyfikat rezydencji musi potwierdzać fakt rezydencji podatkowej w dacie uzyskania dochodu przez zagranicznego podatnika.

W większości przypadków data uzyskania dochodu przez pożyczkodawcę, a więc data wpływu odsetek na jego rachunek bankowy, jest tożsama z datą dokonania przelewu przez pożyczkobiorcę. Niemniej jednak, dla uniknięcia wszelkich niejasności związanych z czasowymi przesunięciami przy księgowaniu przelewów, warto zadbać, by okres ważności certyfikatu, będącego w posiadaniu spółki, wykraczał – choćby nieznacznie – poza datę dokonania przelewu. Nie ma przy tym wątpliwości, że przy ustalaniu stawki podatku u źródła nie jest istotny dzień zaciągnięcia pożyczki czy dzień sporządzenia umowy pożyczki. W związku z tym wymienione dni nie muszą być objęte okresem ważności certyfikatu.

Ponadto przepisy nie określają momentu, w którym płatnik odsetek powinien wejść w posiadanie certyfikatu. Jest jednak oczywiste, że spółka powinna taki certyfikat okazać na żądanie organu podatkowego, który chciałby zweryfikować prawidłowość pobrania podatku u źródła. Dlatego warto zadbać, by spółka otrzymywała certyfikaty z wyprzedzeniem, tj. przed każdą wypłatą raty odsetkowej, przy czym okresy ich ważności powinny obejmować datę płatności. Jak była już o tym mowa, można to osiągnąć za pomocą certyfikatu niezawierającego wskazania okresu ważności, który zapewnia ochronę przez 12 mies. od dnia wystawienia.

Jeżeli pożyczkodawca nie postara się o wystawienie takiego certyfikatu przed datą płatności, to spółka powinna zażądać od niego certyfikatu zawierającego oznaczenie okresu ważności, który będzie działał z mocą wsteczną. Nie należy zwlekać z jego pozyskaniem, żeby uniknąć sytuacji, w której spółka zostałaby bez certyfikatu w momencie wszczęcia kontroli przez organy podatkowe.

Jeśli chodzi o formę certyfikatu, dopuszczalne jest posługiwanie się dokumentami elektronicznymi, ale nie wystarczy pobranie dokumentu w formacie PDF ze strony internetowej pożyczkodawcy. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga odwołania się do licznych interpretacji, które ostatnio były wydawane przez organy podatkowe. Jeszcze 2 lata temu utrzymywały one, że elektroniczna forma certyfikatu jest dopuszczalna tylko wtedy, gdy administracja skarbowa państwa odbiorcy płatności posługuje się wyłącznie taką formą i nie wydaje certyfikatów papierowych.

Stanowisko to uległo zmianie wraz z interpretacją Szefa KAS z 26.06.2017 r. (DPP7.8221.33.2017.GFQV), w której z urzędu zmieniono wcześniejszą interpretację dyrektora jednej z IS. Szef KAS stwierdził, że posługiwanie się certyfikatem w formie elektronicznej jest dopuszczalne także wtedy, kiedy państwo odbiorcy płatności wydaje certyfikaty zarówno elektroniczne, jak i papierowe.

Zwrócił przy tym uwagę, że polskie przepisy podatkowe nie określają formy certyfikatu, a jednocześnie art. 194 § 1 Op przewiduje, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z powołanego przepisu Szef KAS wyciągnął słuszny wniosek, że jeżeli właściwy organ państwa, które wydało certyfikat, wydaje takie dokumenty w obu formach i obie mają status równorzędny w świetle prawa tego państwa, to polski płatnik jest uprawniony do posługiwania się certyfikatem rezydencji w którejkolwiek z tych form.

Niezależnie od tego polskie organy podatkowe nie uznają certyfikatów, które są zwykłymi plikami w formatach PDF, JPG czy PNG, pobranymi ze strony internetowej zagranicznego podatnika. Jak wskazano m.in. w interpretacji KIS z 7.01.2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.603.2018.1.BM), w przypadku takich plików nie można wykluczyć ryzyka korzystania z danych, których oryginalna treść (także forma i format) została zmodyfikowana.

Z podobnych powodów organy podatkowe nie uznają papierowych kopii certyfikatów, chyba że zostały one poświadczone za zgodność z oryginałem przez uprawniony do tego organ[1].

Jak wyjaśniono w tej samej interpretacji, płatnik poza poświadczonymi kopiami oraz oryginalnymi certyfikatami papierowymi może się posługiwać oryginalnym certyfikatem elektronicznym. Jest to dokument, który został sporządzony przez właściwe władze podatkowe innego państwa, które opatrzyły go elektronicznym podpisem; spółka może otrzymać taki certyfikat e-mailem (np. za pośrednictwem zagranicznego podatnika) bądź pobrać go – jeśli jest dostępny – z oficjalnej strony internetowej odpowiedniego organu podatkowego.