Obniżona stawka odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek w przypadku korekty CIT-8

W świetle art. 51 § 2 Op niezapłacony w terminie podatek, a także niezapłacona w terminie zaliczka na podatek stanowią zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, zgodnie z zasadami określonymi w art. 53–56c Op. W myśl tych przepisów odsetki są naliczane od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku/zaliczki. Jeśli chodzi o termin końcowy ich naliczania, to jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia MF z 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (tekst jedn. DzU z 2021 r. poz. 703), są one naliczane do dnia (włącznie z tym dniem):

• zapłaty podatku,
• złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania – od nieuregulowanych w terminie w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek (art. 55 § 2 Op).

W przypadku Czytelnika odsetki od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek za luty i kwiecień 2024 r. biegły po upływie terminu ich wpłaty (odpowiednio od 21 marca i 21 maja 2024 r.):

• do dnia ich zapłaty w trakcie roku podatkowego (od tej części, która została uregulowana z odsetkami w październiku 2024 r., w wyniku odkrycia błędu) oraz
• do dnia złożenia zeznania rocznego za 2024 r. (co nastąpiło z końcem marca 2025 r.) – od pozostałej, niezapłaconej (wskutek błędnego naliczenia wysokości odsetek) części.

Ponadto od dnia następnego po terminie złożenia zeznania CIT-8 rozpoczął się bieg odsetek od zaległości podatkowej powstałej w wyniku nieuregulowania pełnej kwoty zaliczek (ustał bowiem byt prawny zaliczek i przekształciły się one w zaległość z tytułu podatku). Odsetki te powinny być naliczone do dnia zapłaty zaległości, czyli 14.08.2025 r. (łącznie z tym dniem).

Kiedy obniżona stawka

W myśl art. 56 § 1 Op stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o NBP, i 2%, z tym że nie może być niższa niż 8%. W świetle natomiast art. 56a § 1 Op obniżoną stawkę odsetek za zwłokę – w wysokości 50% ww. stawki podstawowej – stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 mies. od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji,

2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Przy tym z ulgi tej nie można skorzystać w przypadku korekty deklaracji:

• złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej,
• złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej,
• dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Jak wskazała KIS w piśmie z 27.11.2025 r. (0111-KDWB.4017.2.2025.2.BB), z obniżonej stawki odsetek za zwłokę może także skorzystać podatnik, który z własnej inicjatywy koryguje zeznanie podatkowe poprzez wykazanie niezadeklarowanych wcześniej należnych zaliczek bądź zwiększenie ich pierwotnej wysokości.

Według KIS stawka ta nie ma natomiast zastosowania, gdy:

• wpłata tytułem zaległych zaliczek na podatek dochodowy jest dokonywana w trakcie roku podatkowego, zanim jeszcze wysokość tych zaliczek nie zostanie udokumentowana w rocznym zeznaniu podatkowym,
• podatnik składa pierwotne zeznanie podatkowe i wskazuje (ujawnia) w nim należne zaliczki, które nie zostały zapłacone w roku podatkowym,

nie są bowiem spełnione przesłanki z art. 56a § 1 Op. W takich przypadkach od zaliczek należy naliczyć odsetki za zwłokę według podstawowej stawki określonej w art. 56§ 1 Op (por. też interpretacje KIS z 7.09.2023 r., 0111-KDIB12.4017.6.2023.1.AWO, 18.05.2023 r., 0111-KDIB2-1.4017.2.2023.2.KK, i 30.03.2023 r., 0114-KDIP3-1.4011.124.2023.2.EC).

Z pytania wynika, że spółka dobrowolnie zapłaciła odsetki od zaległości spowodowanej niedopłatą w 2024 r. zaliczek na podatek dochodowy. Zrobiła to dwukrotnie – w trakcie roku podatkowego (w październiku 2024 r.), a później po jego zakończeniu, w wyniku złożenia korekty CIT-8 w sierpniu 2025 r. (od części zaległości nieuregulowanej w trakcie 2024 r.). Przy tym korekta ta została złożona przed upływem 6 mies. od upływu terminu do złożenia CIT-8 za 2024 r.

W świetle powyższego przysługiwało jej prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, przy obliczaniu odsetek od ujawnionej w sierpniowej korekcie zeznania CIT-8 za 2024 r. zaległości podatkowej:

• za okresy od 21 marca i 21 maja 2024 r. do 31 marca 2025 r. (tj. daty złożenia zeznania za 2024 r.) – w części dotyczącej nieuregulowanych w październiku 2024 r. zaliczek za luty i kwiecień 2024 r., oraz
• za okres od 1 kwietnia do 14 sierpnia 2025 r. (tj. daty złożenia korekty zeznania i zapłaty całej zaległości).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych spółka nie miała natomiast prawa do zastosowania obniżonej stawki przy naliczaniu odsetek od części zaległych zaliczek, które zostały przez nią wpłacone w październiku 2024 r. (w trakcie roku podatkowego).

Warto tu dodać, że odmienny pogląd na ten temat został wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sądy uznają, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek (bez „interwencji” organu podatkowego w postaci wydania decyzji określającej wysokość odsetek) uzasadnia zastosowanie do ich wyliczenia obniżonej stawki, mimo że jednocześnie podatnik nie składał korekty zeznania (por. wyroki NSA z 31.05.2022 r., II FSK 2589/19, II FSK 2953/19, II FSK 3128/19, II FSK 3129/19, II FSK 39/20, II FSK 194/20, i WSA w Łodzi z 13.03.2024 r., I SA/Łd 22/24).

Prawo do zwrotu nadpłaty

Skoro spółka zapłaciła odsetki w pełnej wysokości (bez uwzględnienia „ulgi odsetkowej”, choć miała do niej prawo), to może wystąpić o zwrot nadpłaty w trybie przepisów Op. W art. 72 § 2 Op jako traktowane na równi z nadpłatą wymieniono:

• część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej,
• nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Jak wskazała KIS w przywołanym wyżej piśmie z 27.11.2025 r., odsetki od zaległości podatkowej mają charakter uzupełniający w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej, nie wystąpią samodzielnie bez zaistnienia zaległości podatkowej. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci, gdy nie musi tego robić, albo płaci za dużo. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Z przedstawionych regulacji wynika jednoznacznie, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Biorąc powyższe pod uwagę (…), jeżeli spółka wpłaciła odsetki w zawyżonej wysokości, to spółce przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych w zawyżonej wysokości.