Nowe zasady poboru podatku dochodowego u źródła

Zmiany zostały wprowadzone dwiema ustawami nowelizującymi z 23.10.2018 r.:

• o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw[1],
• o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[2].

Z przepisów przejściowych tej pierwszej[3] (zmieniającej regulacje dotyczące certyfikatów rezydencji) wynika, że stosuje się ją do dochodów/przychodów uzyskanych od 1.01.2019 r.

W regulacjach przejściowych drugiej ustawy[4] zapisano natomiast, że przepisy dotyczące poboru podatku u źródła w brzmieniu nią nadanym stosuje się do wypłat (świadczeń) pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności, dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po 31.12.2018 r.

Przy tym stosowanie części przepisów wprowadzonych tą nowelizacją zostało czasowo bądź bezterminowo wyłączone na podstawie dwóch rozporządzeń wykonawczych MF z 31.12.2018 r.:

• w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[5],
• w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[6].

Wyłączenie dotyczy regulacji zobowiązujących płatników do obowiązkowego poboru podatku u źródła, z pominięciem zwolnień i postanowień umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania (upo), po przekroczeniu progu 2 mln zł wypłat na rzecz jednego podatnika.

Zmiana metody poboru CIT i PIT u źródła

Od 1.01.2019 r. wprowadzono zasadę, że tylko przy wypłatach należności na rzecz tego samego zagranicznego kontrahenta (podatnika CIT bądź PIT), nieprzekraczających w roku podatkowym (obowiązującym u płatnika) w sumie 2 mln zł płatnik (będący osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej lub przedsiębiorcą-osobą fizyczną) może zastosować zwolnienie przewidziane w ustawie, ew. niższą niż ustawowa stawkę podatku, lub nie pobrać podatku na podstawie upo.

Od nadwyżki ponad tę kwotę podatek jest obligatoryjnie pobierany wg stawki wynikającej z updop czy updof, chyba że zachodzą wyjątkowe okoliczności pozwalające na zastosowanie zwolnienia bądź preferencyjnego opodatkowania/niepobrania podatku zgodnie z upo. Zagraniczny kontrahent może wystąpić o zwrot podatku pobranego w Polsce, jeśli spełnia warunki zwolnienia bądź preferencyjnego opodatkowania/niepobrania podatku na podstawie upo. Taki wniosek może też złożyć płatnik – jeśli wpłacił daninę z własnych środków i poniósł jej ciężar ekonomiczny.

Powyższa zasada ma również zastosowanie do należności objętych podatkiem u źródła, wypłacanych na rzecz podatników krajowych[7]. Przykładowo gdy spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce wypłaca dywidendę na rzecz spółki matki, która także jest rezydentem krajowym, i wartość tej dywidendy (oraz innych wypłat między tymi podmiotami, objętych podatkiem u źródła) przekroczy 2 mln zł, pobór zryczałtowanego podatku jest – co do zasady – obowiązkowy. Zastosowanie mają wówczas te same zasady (opisane dalej), które dotyczą wypłat powyżej 2 mln zł na rzecz nierezydentów.

Wypłaty do 2 mln zł

Od 1.01.2019 r. polskie podmioty dokonujące wypłat należności mogących podlegać opodatkowaniu u źródła w Polsce[8], do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym (obowiązującym u płatnika) łącznie kwoty 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, pobierają podatek u źródła (CIT bądź PIT) wg obowiązującej stawki, ale z uwzględnieniem zapisów upo oraz zwolnień wynikających z przepisów ustawy podatkowej (w odniesieniu do podatników CIT – przewidzianych w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 updop[9]).

Warunkiem niepobrania podatku lub zastosowania jego obniżonej stawki w przypadku zagranicznego podatnika jest udokumentowanie jego siedziby (miejsca zamieszkania) dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Powyższa zasada nie różni się od tej, która obowiązywała do 31.12.2018 r. Dotychczas płatnicy również stosowali zwolnienia ustawowe oraz preferencje wynikające z upo (przewidujących niższą niż updop czy updof stawkę podatku bądź brak obowiązku jego poboru), pod warunkiem otrzymania certyfikatu rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta. Jednak od 2019 r. jest ona stosowana jedynie do momentu, w którym zostanie przekroczony próg wypłat na rzecz jednego zagranicznego kontrahenta – w wysokości 2 mln zł.

Przy obliczeniu ww. limitu należy brać pod uwagę jedynie należności podlegające opodatkowaniu u źródła, a nie wszystkie kwoty wypłacone na rzecz danego podmiotu.

Próg 2 mln zł oblicza się narastająco[10]. Jeżeli jednak zostanie wypłacona jedna należność w kwocie przekraczającej 2 mln zł, to do wysokości 2 mln zł płatnik może, na podstawie upo, nie pobierać podatku u źródła lub stosować jego obniżone stawki bądź korzystać ze zwolnień przewidzianych w updop, pod warunkiem że posiada certyfikat rezydencji zagranicznego podatnika.

Obowiązek dochowania należytej staranności

Nowością jest również konieczność weryfikacji warunków stosowania zwolnienia, stawki podatku lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych bądź upo[13]. Płatnik ma obowiązek dochować przy tym należytej staranności. Oceniając, czy wywiązał się z tego obowiązku, organy podatkowe uwzględnią charakter oraz skalę prowadzonej przez płatnika działalności.

Niestety, przepisy nie precyzują, na czym konkretnie ma polegać weryfikacja oraz jakie są kryteria należytej staranności, mogące następnie podlegać ocenie. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji[14] wskazano jedynie, że weryfikacja obejmować może w szczególności analizę treści umowy z kontrahentem, weryfikację (choćby zdalną) adresu jego siedziby, uzyskanie od kontrahenta dodatkowych informacji itp. Co więcej, innego stopnia weryfikacji należy oczekiwać od osób fizycznych dokonujących niewielkich zakupów u kontrahentów zagranicznych, innego zaś od dużych podmiotów, wypłacających znaczące kwoty zagranicznym odbiorcom. Także charakter działalności podatnika (w tym branża, w której działa) może determinować określony sposób weryfikacji odbiorców płatności (np. szczególnego rodzaju weryfikacja może być prowadzona w sektorze finansowym). Jednym z wyznaczników tego, jakie czynności należy podjąć w ramach czynności weryfikacyjnych, będzie więc branża, w której działa płatnik.

W sektorach szczególnie narażonych na ryzyko wystąpienia nieprawidłowości podatkowych wymagane może być stosowanie analizy analogicznej do podejmowanej przez tzw. instytucje zobowiązane w ramach stosowania środków bezpieczeństwa finansowego w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W innych przypadkach wymagana może zaś być analiza struktury kapitałowej odbiorcy płatności w komercyjnych bądź publicznych bazach danych.

Płatnik powinien zatem np. zweryfikować, czy dane zagranicznego kontrahenta i jego adres siedziby (miejsca zamieszkania), wskazane w certyfikacie rezydencji, nie różnią się od danych z umowy lub faktury. Jeśli dokonuje zakupów na większą skalę, powinien również sprawdzić adres sprzedawcy i ustalić, czy jest on wiarygodny. Z kolei w branżach szczególnie narażonych na oszustwa albo nieprawidłowości w obszarze poboru podatku u źródła weryfikacja powinna być bardziej zaawansowana i uwzględnić metody oceny ryzyka określone w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu[15].

Kopia certyfikatu rezydencji

Warunkiem niepobrania podatku przy wypłacie kwot nieprzekraczających łącznie 2 mln zł na rzecz jednego podatnika w roku kalendarzowym lub zastosowania jego obniżonej stawki jest – jak dotychczas – udokumentowanie siedziby lub miejsca zamieszkania zagranicznego podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji[16].

W praktyce pojawiły się wątpliwości, czy wystarczy kopia takiego certyfikatu (np. kserokopia, skan albo inna wersja elektroniczna przesłana e-mailem), czy też płatnik zawsze powinien posiadać oryginał. Uzyskanie oryginału certyfikatu od zagranicznego kontrahenta często sprawia problem. Organy podatkowe w trakcie kontroli niejednokrotnie podchodzą do tego ze zrozumieniem, akceptując kopie certyfikatów poświadczone za zgodność z oryginałem, jednak już w interpretacjach indywidualnych KIS wyraźnie stwierdza, że płatnik powinien posiadać oryginał certyfikatu i tylko taki dokument umożliwia mu stosowa-nie zwolnień oraz obniżonych stawek podatku u źródła.

Niektóre interpretacje są wręcz kuriozalne. Przykładem może być pismo KIS z 5.09.2018 r. (0114-KDIP2-1.4010.258.2018.2.JC), dotyczące wypłaty należności za usługi reklamowe na rzecz firmy Google, z siedzibą w Irlandii. Płatnik wskazał, że certyfikat rezydencji ww. podmiotu został pobrany w formacie PDF z jego strony internetowej. KIS uznała, że certyfikat rezydencji pobrany ze strony internetowej kontrahenta nie jest wystarczający dla udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych. Przepis art. 26 ust. 1 updop posługuje się pojęciem „udokumentowania” (udowodnienia) miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, z którym związane są inne rygory i skutki niż z pojęciem uwiarygodnienia. Przedstawienie przez wnioskodawcę certyfikatu rezydencji pobranego ze strony internetowej kontrahenta nie spełnia wymogu udokumentowania okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop.

W związku ze wskazanymi wątpliwościami ustawodawca postanowił wyjść naprzeciw oczekiwaniom przedsiębiorców i złagodzić wymogi co do certyfikatów rezydencji. Od 1.01.2019 r. w odniesieniu do należności z tytułu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i art. 29 ust. 1 pkt 5 updof (patrz ramka), miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10 tys. zł w roku podatkowym (gdy podatek jest pobierany od należności osób fizycznych – na podstawie updof[17]) bądź w roku kalendarzowym (gdy podatek jest pobierany od należności osób prawnych – na podstawie updop), a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

Rozwiązanie takie budzi wątpliwości. Oznacza bowiem, że np. przy wypłacie należności za wynajem samochodu osobowego za granicą albo odsetek od zagranicznej pożyczki, aby stosować stawkę podatku wynikającą z upo, trzeba posiadać oryginał certyfikatu rezydencji. Wskazanie w przepisach, że w pewnych okolicznościach kopia certyfikatu jest wystarczająca, oznacza bowiem jednocześnie pośrednie wskazanie, że we wszystkich innych przypadkach należy posiadać oryginał tego dokumentu.

W uzasadnieniu do projektu nowelizacji[18] stwierdzono, że posługiwanie się kopiami certyfikatów na masową skalę ma miejsce w szczególności w przypadku usług świadczonych przez podmioty z branży cyfrowej, które udostępniają je np. na swoich stronach internetowych. Z uwagi na charakter tych podmiotów, świadczących usługi na masową skalę, autentyczność danych zawartych w takich dokumentach nie budzi wątpliwości.

Zmiana ma więc na celu przede wszystkim rezygnację z obowiązku zbierania oryginałów certyfikatów od podmiotów świadczących usługi cyfrowe przez internet. W rzeczywistości jednak trudniejsze może być ustalenie rezydencji podatkowej firmy świadczącej wyłącznie usługi elektroniczne (może ona nie mieć żadnego materialnego majątku) niż np. agencji wynajmu samochodów, która zazwyczaj musi w danym kraju posiadać pojazdy, personel i infrastrukturę (np. parkingi) niezbędne do prowadzenia działalności.

Wprowadzenie stosunkowo niskiego limitu kwoty należności wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu (10 tys. zł w roku kalendarzowym), uprawniającego do korzystania z kopii certyfikatu rezydencji, zostało uzasadnione chęcią ochrony interesów fiskalnych przed nadużyciami. Jednak przyjęcie tak niskiego progu sprawia, że w praktyce tylko sporadyczne zakupy niedrogich usług niematerialnych z zagranicy mogą być dokumentowane kopiami certyfikatów. Przykładowo przedsiębiorca zmuszony wynająć zagranicznego prawnika do obsługi sporu reklamacyjnego z klientem prawdopodobnie dość szybko będzie musiał zdobyć oryginał certyfikatu (może to być skomplikowane w przypadku, gdy kancelaria prawna jest prowadzona w formie spółki osobowej, mającej wielu wspólników).

Powyższe rozwiązanie należy zatem ocenić negatywnie, gdyż jego stosowanie w praktyce obrotu gospodarczego będzie bardzo ograniczone.

Co istotne, przepisy nie wskazują, aby przekroczenie limitu w trakcie roku skutkowało koniecznością posiadania oryginału certyfikatu rezydencji jedynie w stosunku do należności ponad limit. Wręcz przeciwnie, przekroczenie progu 10 tys. zł prowadzi do konieczności potwierdzenia rezydencji podatkowej kontrahenta oryginałem certyfikatu w stosunku do wszystkich należności wypłaconych w danym roku.

Ponadto, w myśl nowych przepisów, kopia certyfikatu może być podstawą do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła, jeśli informacje z niej wynikające nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym. Przykładowo, jeżeli certyfikat rezydencji zawiera dane kontrahenta inne niż umowa bądź faktura posiadana przez płatnika (inna nazwa lub adres), to powinien on podjąć dodatkowe środki celem weryfikacji, czy posiadana kopia certyfikatu rezydencji jest wiarygodna i faktycznie potwierdza rezydencję podatkową kontrahenta.

Na marginesie: od 1.01.2019 r. nie jest już konieczne posiadanie przez NBP certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia w odniesieniu do wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta na rzecz zagranicznych banków, prowadzących działalność na terytorium Polski przez oddział będący zagranicznym zakładem, jeżeli wypłata należności dokonywana jest w związku z realizacją przez NBP polityki pieniężnej oraz należności te są związane z działalnością tego zagranicznego zakładu (art. 26 ust. 1o updop).

Wypłaty powyżej 2 mln zł

Jeżeli suma wypłaconych należności, podlegających opodatkowaniu u źródła, na rzecz tego samego podmiotu przekroczy 2 mln zł, sposób postępowania płatnika ulega zmianie. Od nadwyżki należności ponad 2 mln zł ma on obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do US, bez możliwości stosowania zwolnień, obniżonych stawek czy niepobrania podatku na podstawie upo[19].

Do nadwyżki należności podlegających opodatkowaniu u źródła ponad 2 mln zł można jednak – wyjątkowo – zastosować zwolnienie albo niższe opodatkowanie/niepobranie podatku na podstawie upo, jeśli płatnik:

• uzyska opinię naczelnika US o stosowaniu zwolnienia, wydaną na jego wniosek lub wniosek podatnika (ten wyjątek dotyczy zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 updop), albo
• złoży naczelnikowi US oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania preferencyjnego opodatkowania.

Opinia o stosowaniu zwolnienia

W myśl art. 26 ust. 2g updop płatnik wypłacający należności z tytułu odsetek, dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, w kwocie przekraczającej w roku podatkowym 2 mln zł, na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2 updop, albo jej zagranicznego zakładu, może zastosować zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 updop na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, wydanej przez naczelnika US.

Powinien przy tym się upewnić, że na dzień zastosowania ww. zwolnienia stan faktyczny odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu w opinii[20]. Gdyby bowiem z informacji posiadanych przez płatnika, w tym z dokumentów rozliczeniowych (faktury lub umowy), wynikało, że nie są spełnione warunki do stosowania zwolnienia, nie może być ono zastosowane – pomimo posiadania opinii.

Opinię o stosowaniu zwolnienia wydaje organ podatkowy na wniosek[21]:

• zagranicznego podatnika albo
• polskiego płatnika podatku.

Nie jest przy tym jasne, czy płatnik może wystąpić o opinię zawsze, czy tylko wtedy, gdy ponosi ekonomiczny ciężar podatku (tj. płaci go z własnych środków, bez możliwości potrącenia z wypłacanej należności). Literalne brzmienie przepisu (odwołującego się do art. 28b ust. 2 updop) sugeruje, że o opinię o stosowaniu zwolnienia płatnik może wystąpić tylko wtedy, gdy to on ponosi ekonomiczny ciężar podatku.

Co więcej, przepisy nie określają, czy jeśli o opinię wystąpi sam podatnik (nierezydent), powinien on następnie przekazać płatnikowi oryginał opinii, czy jej kopię. Z punktu widzenia płatnika jest to bardzo istotne, gdyż dopuszczenie możliwości posiadania samej kopii z pewnością znacząco ułatwi stosowanie zwolnień.

Wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia, jego uzupełnienie oraz dokumentację towarzyszącą wnioskowi składa się w postaci elektronicznej, odpowiadającej strukturze logicznej udostępnionej w BIP na stronie internetowej Ministerstwa Finansów[22].

Podlega on opłacie w wysokości 2 tys.zł , wpłacanej na rachunek organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ powinien wydać opinię bez zbędnej zwłoki, lecz nie później niż w ciągu 6 mies. od dnia wpływu wniosku. Opinia wygaśnie po upływie 36 mies. od dnia jej wydania.

Opinia o stosowaniu zwolnienia wydawana jest na podstawie informacji przedstawionych we wniosku oraz dokumentów do niego dołączonych. Jeżeli po wydaniu opinii okoliczności faktyczne, mogące mieć wpływ na stosowanie zwolnienia, ulegną zmianie, wnioskodawca będzie miał obowiązek – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o tej zmianie lub przy zachowaniu należytej staranności powinien się o niej dowiedzieć – poinformować o tym organ podatkowy. Jeżeli wnioskodawcą jest zagraniczny podatnik, powinien dodatkowo poinformować polskiego płatnika.

Jeżeli w wyniku zmiany okoliczności warunki niezbędne do stosowania zwolnienia przestaną być spełnione, opinia wygaśnie:

• ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 14 dni do zgłoszenia zmiany – jeżeli wnioskodawca poinformował organ podatkowy o istotnej zmianie okoliczności,
• z dniem, w którym podatnik, którego dotyczy opinia, przestał spełniać warunki zwolnienia (określone w art. 21 ust. 3–3c lub art. 22 ust. 4–6 updop), jeżeli wnioskodawca nie poinformował o tym organu podatkowego.

Organ podatkowy może odmówić wydania opinii o stosowaniu zwolnienia tylko w przypadku[23]:

• niespełnienia przez podatnika warunków zwolnienia (określonych w art. 21 ust. 3–9 lub art. 22 ust. 4–6 updop),
• istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności,
• istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Op (klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania), art. 22c updop (tzw. mała klauzula obejścia prawa, stosowana dla zwolnień wynikających z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 updop) lub środków ograniczających umowne korzyści, zawartych w ratyfikowanych upo,
• istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że nierezydent nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby.

W przypadku wydania przez organ decyzji odmownej wnioskodawcy przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Oświadczenie płatnika

Drugim rozwiązaniem, umożliwiającym stosowanie zwolnień, niepobranie podatku/zastosowanie niższej stawki wynikającej z upo, jest złożenie odpowiedniego oświadczenia naczelnikowi US na podstawie art. 26 ust. 7a updop lub art. 41 ust. 15 updof.

Płatnik nie ma obowiązku pobrania podatku od wypłaconych należności ponad limit 2 mln zł, jeżeli złoży oświadczenie, że:

• posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, na mocy przepisów szczególnych bądź upo,
• po przeprowadzeniu stosownej weryfikacji nie ma wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, w szczególności nie ma wiedzy o istnieniu okoliczności świadczących o tym, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie swojej siedziby, albo nie jest rzeczywistym właścicielem należności.

Płatnik powinien zatem potwierdzić, że ma wszelkie dokumenty umożliwiające zastosowanie preferencyjnego opodatkowania (lub zwolnienia) wypłacanych należności, np. oryginały certyfikatów rezydencji, oświadczenia niezbędne do stosowania zwolnień. Dodatkowo ma oświadczyć, że przeprowadził weryfikację warunków stosowania preferencyjnego opodatkowania, która powinna obejmować ustalenie, czy nierezydent prowadzi rzeczywistą działalność oraz czy jest rzeczywistym właścicielem należności, a nie jedynie pośrednikiem. Ponieważ przepisy nie precyzują, na czym ma polegać taka weryfikacja, złożenie oświadczenia może być obarczone ryzykiem.

Oświadczenie składa – w formie elektronicznej[24] – najpóźniej w dniu wypłaty należności, kierownik jednostki (w rozumieniu uor), podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia przez pełnomocnika. Jeżeli oświadczenie składa jedna osoba, jest ono składane bezpośrednio do organu podatkowego. Jeśli natomiast do jego złożenia zobowiązana jest więcej niż jedna osoba (np. zarząd wieloosobowy) – dowód złożenia oświadczenia przekazywany jest wraz ze zgłoszeniem do organu podatkowego. W zgłoszeniu potwierdza się wówczas, że oświadczenie zostało złożone przez wszystkie obowiązane do tego osoby. Zgłoszenie składa jedna z osób, które złożyły oświadczenie, przed dokonaniem wypłaty należności nierezydentowi. Nie może być ono złożone przez pełnomocnika.

Oświadczenie złożone przez płatnika jest ważne co do zasady tylko dla pojedynczej należności wypłaconej na rzecz konkretnego nierezydenta. Nie ma zatem mocy obowiązującej przez cały rok podatkowy, jak np. certyfikat rezydencji. Jeżeli jednak płatnik dokonuje na rzecz nierezydenta kolejnych wypłat należności, złożone oświadczenie zachowuje moc do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym je złożono. W takim przypadku płatnik – w terminie 7 dni od upływu 2 mies. – składa do organu podatkowego oświadczenie, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

• posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania niższej stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku na mocy przepisów szczególnych lub upo,
• po przeprowadzeniu weryfikacji nie miał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku.

Jeżeli oświadczenie nie zostanie złożone w terminie, płatnik wpłaca należny podatek u źródła wraz z odsetkami za zwłokę.

Dla każdej kolejnej należności wypłacanej nierezydentowi po upływie 2 mies. od końca miesiąca, w którym złożono wcześniejsze oświadczenie, płatnik ma obowiązek złożyć kolejne, odrębne oświadczenie.

Zwrot pobranego podatku u źródła

J eżeli płatnik nie skorzysta z możliwości powołania się na opinię o stosowaniu zwolnienia czy na złożone przez siebie oświadczenie, potrąca podatek z wypłacanej na rzecz nierezydenta należności przekraczającej limit 2 mln zł, a gdy nie jest to możliwe – ubruttawia ją i dopłaca kwotę podatku u źródła z własnej kieszeni. Niestety, może to znacząco podnieść koszty prowadzenia działalności u płatników dokonujących wypłat należności o znacznej wartości, podlegających opodatkowaniu u źródła, gdyż nie mogąc potrącić podatku, będą musieli kredytować fiskusa – przynajmniej przez pewien czas, nawet do 6 mies.

Jak już o tym była mowa, wpłacony podatek podlega zwrotowi na wniosek[25]:

• podatnika lub
• płatnika – ale tylko gdy wpłacił on daninę z własnych środków i poniósł jej ciężar ekonomiczny.

Zwrot podatku nastąpi bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 mies. od dnia wpływu wniosku o zwrot, na podstawie decyzji wydanej przez organ podatkowy i określającej kwotę podlegającą zwrotowi. Jeśli organ nie zwróci podatku w ww. terminie, zwrot podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Jeżeli wniosek o zwrot nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu wskazanej w nim kwoty bez wydania decyzji.

Wniosek o zwrot oraz jego uzupełnienia składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, udostępnionej w BIP na stronie internetowej Ministerstwa Finansów[26]. Wniosek zawiera oświadczenie wnioskodawcy co do zgodności z prawdą przedstawionych w nim faktów oraz co do zgodności z oryginałem załączonej do niego dokumentacji. Do wniosku należy załączyć dokumentację pozwalającą na ustalenie wysokości oraz zasadności zwrotu. Powinna ona obejmować w szczególności:

certyfikat rezydencji podatnika,

potwierdzenia przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia bądź przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku (np. porozumienie dotyczące kompensaty),

dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności (np. umowę, zamówienie),

oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności zostały spełnione warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 updop,

oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą jest składany wniosek o zwrot podatku, jest on podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – gdy wniosek jest składany przez nierezydenta,

oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, z którą wiąże się uzyskany przychód – gdy wniosek jest składany przez nierezydenta, a należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł jego ciężar ekonomiczny – jeżeli wniosek jest składany przez płatnika,

uzasadnienie wnioskodawcy, że są spełnione warunki będące przedmiotem ww. oświadczeń dotyczących rzeczywistego właściciela oraz rzeczywistej działalności gospodarczej.

Niestety, sposób sformułowania powyższych warunków budzi duże wątpliwości. Przykładowo nie wiadomo, jak wnioskodawca będący nierezydentem miałby uzasadnić, że jest rzeczywistym właścicielem należności, czy np. wystarczające będzie krótkie wskazanie, że podatnik nie działa w ramach konkretnej transakcji jako pośrednik.

Jeżeli wnioskodawca nie załączy ww. dokumentacji do wniosku o zwrot podatku, organ wezwie go do usunięcia braków w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o zwrot.

Organ podatkowy, otrzymawszy wniosek o zwrot podatku, niezwłocznie podejmuje działania weryfikacyjne, polegające m.in. na:

wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa powyżej,

sprawdzeniu zgodności danych wskazanych we wniosku oraz posiadanych przez organ podatkowy lub uzyskanych od zagranicznych organów, z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku wynikającymi z przepisów szczególnych lub upo, a także na ustaleniu, czy podatnik będący nierezydentem prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych.

Jeżeli posiadane przez organ podatkowy informacje wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu i zostaną wyczerpane możliwości uzupełnienia tych informacji na podstawie przepisów prawa krajowego, wskutek czego weryfikacja zasadności zwrotu nie jest możliwa w terminie 6 mies., organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach działań kontrolnych. Co więcej, jeżeli będzie to uzasadnione okolicznościami, organ może przeprowadzić kontrolę podatkową na terytorium państwa siedziby podatnika (sprawdzając np., czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą).

Zwrot następuje na rachunek bankowy wnioskodawcy (lub rachunek w skok). W przypadku zwrotu na zagraniczny rachunek bankowy zwracana kwota jest pomniejszana o koszty zwrotu (np. koszty przelewu bankowego).

Zmieniona definicja rzeczywistego właściciela

O d 1.01.2019 r. w art. 5a pkt 33d updof i art. 4a pkt 29 updop wprowadzono nową definicję pojęcia „rzeczywisty właściciel”. Jest ono używane w kontekście obowiązku poboru podatku u źródła, a szczególne znaczenie ma dla stosowania zwolnień oraz obniżonych stawek podatku na podstawie upo. Dotychczasowa definicja (zawarta tylko w updop) wskazywała jedynie, że rzeczywistym właścicielem jest podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Zgodnie z nową definicją przez „rzeczywistego właściciela” rozumieć należy podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

• otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
• nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem ani innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości bądź części należności innemu podmiotowi,
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania lub siedziby – w przypadku należności uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyraźnie widać zatem, że kryteria oceny statusu rzeczywistego właściciela zostały rozbudowane. Doprecyzowano, że otrzymanie należności dla własnej korzyści powinno oznaczać, że beneficjent decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko jej potencjalnej utraty. Dodano jednocześnie warunek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a przy ocenie jego spełnienia należy stosować odpowiednio zasady wyrażone w art. 30f ust. 20 updof i art. 24a ust. 18 updop.

Oceniając, czy kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, płatnik powinien zatem przede wszystkim wziąć pod uwagę, czy:

1) zarejestrowanie zagranicznego kontrahenta wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym m.in., czy posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w działalności gospodarczej,

2) nierezydent nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez nierezydenta a faktycznie posiadanym przez niego lokalem, personelem lub wyposażeniem,

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi nierezydenta,

5) nierezydent samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Należy zwrócić uwagę, że przywołane wyżej przepisy updof i updop, do których odwołuje się definicja rzeczywistego właściciela, dotyczą weryfikacji zagranicznych spółek kontrolowanych, a więc podmiotów, na które polski podatnik najczęściej ma bezpośredni wpływ. Sprawdzenie ww. elementów przy wypłacie należności na rzecz nierezydentów będzie jednak napotykać znaczne trudności. Nie jest bowiem jasne, w jaki sposób polski płatnik ma potwierdzić i udokumentować spełnienie wszystkich warunków wskazanych w pkt 1–5 powyżej.

Nowe brzmienie tzw. małej klauzuli obejścia prawa

Mała klauzula obejścia prawa została uregulowana w art. 22c updop. Dotychczas służyła do zakwestionowania zwolnienia z podatku u źródła przychodów z dywidend (i innych z udziału w zyskach osób prawnych), otrzymanych w związku z dokonaniem czynności niemających rzeczywistego charakteru, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku. Chodziło o ograniczenie korzyści wynikających ze zwolnienia ww. przychodów z podatku, w sytuacji gdy zwolnienie to było wykorzystywane np. do tworzenia sztucznych struktur optymalizacyjnych.

Od 1.01.2019 r. klauzula może być stosowana również w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, obejmującego należności z tytułu odsetek, praw autorskich lub pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym ze sprzedaży tych praw, należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego,

w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W myśl nowych regulacji oba ww. zwolnienia nie mogą być stosowane, jeżeli skorzystanie z nich jest:

• sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,
• głównym lub jednym z głównych celów transakcji bądź innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Dodatkowo nowe brzmienie art. 22c ust. 2 updop wyjaśnia, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Nowa klauzula daje zatem organom podatkowym możliwość badania, czy sposób działania podatnika, prowadzący do korzystania ze zwolnień „unijnych”, został-by wybrany przez rozsądnie i legalnie działający podmiot w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Organy zbadają więc de facto, czy transakcje prowadzące do zastosowania zwolnień były rynkowe.

Wyłączenie stosowania nowych regulacji

Jak już o tym była mowa na wstępie, przepisy zobowiązujące płatników do obowiązkowego poboru podatku u źródła z pominięciem zwolnień i postanowień upo po przekroczeniu progu 2 mln zł wypłat na rzecz jednego podatnika zostały wyłączone – w odniesieniu do niektórych należności – bezterminowo, a w stosunku do pozostałych – czasowo.

Zgodnie z przepisami rozporządzeń MF wyłączono do 30.06.2019 r. stosowanie nowej metody obowiązkowego poboru podatku u źródła w stosunku do należności objętych tym podatkiem, o ile:

• zostały spełnione warunki do niepobrania podatku, zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych bądź upo,
• istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu podatnika będącego nierezydentem.

Płatnik powinien więc posiadać niezbędne dokumenty wskazane w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, potwierdzające spełnienie warunków niepobrania podatku, zastosowania obniżonej stawki podatku lub zwolnienia (np. certyfikat rezydencji, oświadczenie podatnika), a ponadto sprawdzić, czy stosowna upo przewiduje wymianę informacji podatkowych między Polską a państwem rezydencji podatnika.

To czasowe zawieszenie stosowania przepisów dotyczy wszystkich rodzajów należności mogących podlegać podatkowi u źródła, m.in. dywidend wypłacanych na rzecz krajowych i zagranicznych podatników, należności odsetkowych czy też należności z tytułu zakupu usług niematerialnych (np. management fee).

Począwszy od 1.07.2019 r., opisane regulacje, dotyczące obowiązkowego poboru podatku po przekroczeniu progu 2 mln zł, zaczną bezwzględnie obowiązywać. Co więcej, w opinii resortu finansów przy obliczaniu, czy próg ten został przekroczony, trzeba będzie uwzględnić wszystkie należności wypłacane od 1.01.2019 r., a nie tylko te wypłacane po 30.06.2019 r. Oznacza to, że płatnik, który w pierwszej połowie 2019 r. wypłaci należności objęte podatkiem u źródła w kwotach przekraczających łącznie 2 mln zł, będzie miał obowiązek stosowania nowych regulacji od pierwszego dnia po ich „odwieszeniu”.

Stosowanie nowej metody obowiązkowego poboru CIT/PIT u źródła zostało wyłączone bezterminowo w stosunku do wypłat należności wymienionych w ramce na następnej stronie, a ponadto należności:

• z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,
• z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
• uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadania przez pasażera biletu lotniczego.

Powyższe wyłączenie odnosi się jedynie do wypłat ww. 3 kategorii należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną upo zawartej z Polską, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Z uwagi na niespełnianie przez upo powyższych warunków nie będzie możliwe np. stosowanie tego wyłączenia w odniesieniu do należności wypłacanych na rzecz podmiotów z Jersey, Guernsey albo wyspy Man.

Co istotne, rozporządzenia MF nie zawieszają stosowania innych obowiązków związanych z poborem podatku u źródła. Począwszy od 1.01.2019 r., płatnicy mają więc obowiązek zachować należytą staranność przy weryfikacji warunków stosowania zwolnień, obniżonych stawek podatku albo niepobrania podatku. Nie zostało również uchylone stosowanie nowych definicji rzeczywistego właściciela oraz nowej klauzuli obejścia prawa