Odszkodowanie za zerwanie umowy z powodu siły wyższej – czy jest kosztem podatkowym

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop (art. 15 ust. 1 updop).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo
• zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług.

Nie ma przy tym znaczenia, czy są one skutkiem szkody powstałej wskutek winy zobowiązanego, czy też szkody, której powstanie było od niego niezależne.

Jak wskazała KIS w interpretacji z 15.06.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.274.2022.1.DD), zgodnie z literalnym brzmieniem tej regulacji (…) poniesione przez podatnika wydatki z tytułu kar umownych lub odszkodowań, których zapłata była następstwem innych zdarzeń niż wymienionych w przedmiotowym wyłączeniu, nie są automatycznie wyłączone z rachunku podatkowego podatnika, lecz mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki potrącalności wynikające z art. 15 ust. 1 updop (podobnie interpretacja KIS z 7.10.2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.141.2020.12.S/SP).

Odpowiedzialność za szkodę

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w Kc. Z art. 471, art. 472 i art. 476 Kc wynika, że dłużnik może być zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania także wtedy, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy – gdy dochował należytej staranności przy jego realizacji. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Pełni ono funkcję kompensacyjną – stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Trzeba także mieć na względzie, że okoliczności powodujące konieczność wypłaty odszkodowania, powinny być możliwe do przewidzenia – wynikać z „ryzyka zawodowego”.

Kc w niektórych przypadkach zwalnia przedsiębiorców z odpowiedzialności, jeśli szkoda powstała wskutek działania siły wyższej lub okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności (np. wprost art. 433, art. 435 i art. 846, albo – mówiąc o niewykonaniu umowy wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony – art. 394 lub art. 495).

Kc nie zawiera przy tym definicji „siły wyższej”. W orzecznictwie wskazuje się trzy kluczowe cechy: zewnętrzne pochodzenie, nieprzewidywalność i nieuniknioność (wyrok SN z 9.04.2019 r., V CSK 59/18). Za „siłę wyższą” można zatem uznać zdarzenie nagłe i nieprzewidywalne, niezależne od strony, zewnętrzne, niemożliwe do przewidzenia i zapobieżenia, które wystąpiło po zawarciu umowy i uniemożliwiło stronie wykonanie obowiązków wynikających z umowy, nie obejmując przy tym winy własnej strony ani braku należytej staranności.

Takie zdarzenia mogą obejmować m.in.: katastrofy naturalne, wojny, rewolucje, epidemie, ogłoszone strajki generalne w określonych gałęziach przemysłu, blokady dróg, nałożone embarga oraz oficjalne decyzje organów władzy i administracji publicznej, przede wszystkim niewywołane działaniem strony.

Ustalenie, czy mamy do czynienia z siłą wyższą, zależy od okoliczności danego zdarzenia, a więc od tego, czy w konkretnej sytuacji zdarzenie było nadzwyczajne, nieprzewidywalne, niezależne od podmiotu, który się na nie powołuje, i czy jego następstw nie można było uniknąć mimo zachowania należytej staranności.

Odstąpienie od nierentownej umowy

W orzecznictwie NSA można spotkać pogląd, że działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne, oparte na analizach ekonomicznych i kalkulacjach działania, zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszaniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat w określonych segmentach działalności oraz eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć.

Gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań mających na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów oraz ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych.

Wydatki związane z odstąpieniem od nierentownej umowy mogą być zatem uznane za koszt podatkowy (zob. wyroki NSA z 14.03.2023 r., II FSK 2145/20, 6.07.2022 r., II FSK 3063/19, 2.07.2019 r., II FSK 2220/17, 26.04.2019 r., II FSK 1248/17, 7.11.2017 r., II FSK 1125/16, oraz uchwała NSA z 25.06.2012 r., II FPS 2/12)[1].

Jak wskazał NSA w wyroku z 20.04.2017 r. (II FSK 703/15), gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, spadkiem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów oraz ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując: należy uznać, że opisane w pytaniu wydatki, tj. wynikające z zawartych ugód pozasądowych stwierdzających wypłaty odszkodowania z tytułu siły wyższej w postaci nieprzewidywanego gwałtownego wzrostu cen jednego z surowców, spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretacja KIS z 25.09.2025 r., 0114-KDIP2-2.4010.380.2025.1.PK).

Dla takiej oceny ważne jest, że wypłacona kontrahentowi kwota nie stanowi kary umownej lub odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.