Spłata zobowiązań zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętych w drodze aportu – jak liczyć różnice kursowe

W świetle stanowiska KIS nie ma podstaw do ustalania – na potrzeby podatkowych różnic kursowych – wartości otrzymanych zobowiązań według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego aport. Jego wniesienie nie skutkuje bowiem powstaniem zobowiązania (poniesieniem kosztu), a jedynie ponownym ujęciem tego kosztu w księgach innego podmiotu (spółki otrzymującej aport). Odmienny pogląd w tej kwestii wyraził NSA.

Ustalanie podatkowych różnic kursowych

Różnice kursowe ustalane metodą podatkową powstają w sytuacjach i według zasad ściśle określonych w updop. Zwiększają one odpowiednio przychody (gdy są dodatnie) albo koszty uzyskania przychodów (gdy są ujemne). Powstają m.in., gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa (dodatnia różnica) lub niższa (ujemna różnica) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 uor).

Za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury/rachunku (albo innego dowodu – w przypadku ich braku), a za dzień zapłaty – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (kompensaty) wierzytelności (art. 15a ust. 7 updop). Jak potwierdziła KIS w piśmie z 27.01.2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.531.2021.4.AN),skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury, to w myśl art. 15 ust. 1 updop do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. 

Zobowiązania jako element zcp

W przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zcp) jako wkładu niepieniężnego (aportu) na nabywcę mogą przejść m.in. zobowiązania tego zcp (por. definicja zcp określona w art. 4a pkt 4 updop).

Problem wynika z tego, że wniesienie aportu zcp nie powoduje sukcesji podatkowej – spółka otrzymująca aport nie wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki wnoszącej (przepisy Op tego nie przewidują). Zgodnie jednak z art. 15 ust. 1s updop w razie nabycia zcp w drodze wkładu niepieniężnego wartość poszczególnych składników tego wkładu ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

W świetle interpretacji KIS z 12.09.2025 r. (0114-KDIP2-2.4010.330.2025.1.SJ/AP) z przepisu tego wynika zasada kontynuacji wyceny składników majątku zcp. Wartość zobowiązań otrzymanych aportem ustala się według wartości podatkowej z ksiąg podmiotu wnoszącego aport zcp, nie przeliczając jej ponownie po kursie obowiązującym na moment aportu (bo wysokość zobowiązań ulegnie wtedy zmianie, a więc nie będzie zachowana zasada kontynuacji wyceny). Na moment wniesienia aportu nie doszło do poniesienia kosztu w walucie obcej – został on poniesiony przez spółkę wnoszącą aport zcp w momencie zaciągnięcia przez nią zobowiązania, a spółka otrzymująca aport przyjmuje go w niezmienionej wysokości (która powinna być ustalona po kursie średnim ogłaszanym przez NBP na moment poniesienia tego kosztu, tj. z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez kontrahenta).

Dlatego według KIS różnice kursowe powinny być liczone między wartością zobowiązań z dnia ich powstania (ujęcia w księgach podmiotu wnoszącego aport) a wartością z dnia ich spłaty przez spółkę, która otrzymała aport, obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty.

Należy jednak dodać, że odmienne stanowisko w tej kwestii zajął NSA w wyrokach z 4.11.2014 r. (II FSK 2557/12) i 3.02.2016 r. (II FSK 3051/13), stwierdzając, że z uwagi (…) na (…) art. 15 ust. 1s pkt 2 updop uwzględnienie w rachunku podatkowym spółki różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy pomiędzy wartością wyrażoną w walucie obcej określonego zobowiązania, skalkulowaną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością tego zobowiązania w dniu spłaty przez spółkę, która nabyła taki aport.

W przywołanych sprawach organy podatkowe kwestionowały samą możliwość ujęcia analizowanych różnic kursowych do celów podatkowych, argumentując, że skoro nie mamy tu do czynienia z sukcesją podatkową w rozumieniu Op, to nie ma podstaw do uwzględniania w rachunku podatkowym różnic kursowych obliczanych jako różnica między wartością przyjętego zobowiązania w złotych, skalkulowaną według kursu historycznego (wynikającego z ksiąg zbywcy zcp), a wartością z dnia zapłaty.

Według sądu w odniesieniu do składników majątku stanowiących m.in. zobowiązania wyrażone w walucie obcej art. 15 ust. 1s pkt 2 updop nie zakłada kontynuacji kosztów, a więc wyceny zobowiązań po kursie historycznym, ale wynika z niego, że otrzymujący aport zcp ma prawo uwzględniać różnice kursowe, obliczając wartość przejętych zobowiązań po średnim kursie NBP z dnia nabycia aportu.

Gdy spłata zobowiązania nie jest kosztem podatkowym

Należy tu także zwrócić uwagę, że możliwość uwzględnienia opisanych wyżej transakcyjnych różnic kursowych w rachunku podatkowym jest zasadniczo uzależniona od tego, czy wydatek, w związku z którym różnice te powstały, może być uznany za koszt uzyskania przychodów (por. interpretacja KIS z 4.04.2023 r., 0115-KDIT3.4011.140.2023.1.PS). Tymczasem w świetle interpretacji KIS z 7.07.2025 r. (0111-KDWB.4010.6.2025.2.APA) spłata zobowiązań przejętej zcp może nie stanowić takiego kosztu. W piśmie tym KIS stwierdziła, że spółka otrzymująca aport zcp nie ma prawa zaliczyć do kosztów podatkowych uregulowanych przez siebie zobowiązań wchodzących w jego skład, zaciągniętych przez spółkę wnoszącą (były to tzw. koszty pośrednie – m.in. z tytułu usług doradczych i prawnych)[1]. Według KIS wyłączenie wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, który nie uznaje za koszt podatkowy „wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu gwarancji i poręczeń”. W takim przypadku (zakładając, że stanowisko KIS jest prawidłowe) nie byłoby również podstaw do ustalania podatkowych różnic kursowych.

Odmienne stanowisko wynika jednak z przywołanych wyroków NSA, w których stwierdzono, że:

• jeśli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby
• nie wniesienie aportu, byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu (…);
• błędne było stanowisko organu (…) co do tego, że z zasady już różnice kursowe zrealizowane przez spółkę obejmującą aport w postaci zcp (…), wynikające z przejętych w ramach aportu należności i zobowiązań, nie mogą stanowić dla przejmującej aport spółki przychodu do opodatkowania bądź kosztu uzyskania przychodu z uwagi na to, że zdarzenia powodujące powstanie różnic kursowych miały miejsce u innego podatnika niż ten, który realizuje różnice kursowe.

Reasumując: z uwagi na sprzeczne poglądy odnośnie do tego, czy przy spłacie zobowiązań przejętych w ramach aportu zcp powstają podatkowe różnice kursowe, a także co do kursu waluty, który miałby być zastosowany do ich wyliczenia, spółka – dla bezpieczeństwa – powinna się zwrócić o wydanie interpretacji we własnej sprawie.

Jak jest przy pożyczce

Na marginesie, gdyby w ramach aportu zcp zostały wniesione do spółki nie zobowiązania z tytułu zakupu towarów, a z tytułu pożyczki czy kredytu, to w świetle interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 23.12.2011 r. (ILPB4/423-356/11-4/ŁM) nie mogłaby ona w związku z ich spłatą wykazać przychodów ani kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop.

Jak zauważył organ, w tym przypadku do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej) konieczne jest, by dany podatnik otrzymał pożyczkę, a następnie ją spłacił: Nie może wystąpić sytuacja, gdy u danego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa, jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Odstępstwem od tej zasady jest zaistnienie okoliczności prowadzących do powstania sukcesji podatkowej na podstawie Op.

Skoro pożyczkę otrzymała spółka wnosząca aport, natomiast będzie ją spłacać spółka otrzymująca aport, która nie jest następcą prawnym spółki wnoszącej, to – według organu – nie ma ona prawa do uwzględniania w rachunku podatkowym różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych), obliczanych jako różnica między wartością pożyczki w złotych, przeliczoną według kursu, po jakim pożyczka została ujęta w księgach spółki wnoszącej aport zcp w dniu jej udzielenia, a wartością pożyczki w złotych przeliczoną po kursie z dnia jej spłaty przez spółkę otrzymującą aport[2].

Biorąc jednak pod uwagę przywołane wyżej stanowisko NSA, można by kwestionować słuszność tego poglądu.