Wyłączenie z przychodów otrzymanych odsetek od należności budżetowych

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 7 updop do przychodów nie zalicza się odsetek otrzymanych w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowania zwrotu różnicy VAT, w rozumieniu odrębnych przepisów.

W updof odpowiednikiem tej regulacji jest art. 21 ust. 1 pkt 111, który zwalnia z podatku dochodowego oprocentowanie otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych oraz oprocentowanie zwrotu różnicy VAT w rozumieniu odrębnych przepisów. Uznaje wprawdzie takie oprocentowanie za przychód, ale efekt końcowy mamy taki sam, jak w updop – przychód ten nie jest bowiem opodatkowany.

Przepisy ww. ustaw nie definiują pojęcia „należności budżetowych”.

W interpretacji z 19.07.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.210.2019.2.AW) KIS odwołała się do art. 5 i art. 60 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. DzU z 2025 r. poz. 1483), określających odpowiednio katalog środków publicznych oraz niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, i potwierdziła, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych są należnościami budżetowymi. Podobnie Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 5.12.2007 r. (IP-PB3-423-153/07-03/AJ) uznała, że cła są należnościami budżetowymi, gdyż stanowią dochód budżetu państwa. Izba Skarbowa w Katowicach w piśmie z 12.05.2016 r. (IBPB-2-1/4511-196/16/BJ) potwierdziła natomiast, że skoro kary pieniężne nakładane na podstawie ustawy z 16.04.2004 r. o ochronie przyrody (tekst jedn. DzU z 2026 r. poz. 13) należą do dochodów własnych, odpowiednio gminy, powiatu, województwa, to są należnościami budżetowymi. Z kolei z pisma Izby Skarbowej w Katowicach z 20.10.2014 r. (IBPBII/1/415-605/14/BD) wynika, że należnościami budżetowymi były dla niej wyłącznie niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu art. 3 pkt 8 Op.

W żadnym z tych pism nie próbowano jednak wprost zdefiniować pojęcia „należności budżetowych”.

W przywołanych przepisach updop i updof jest mowa o należnościach budżetowych innych niż zobowiązania podatkowe, nie ulega więc wątpliwości, że chodzi o należności nieuznawane za zobowiązania podatkowe.

Przyjrzyjmy się, jak ustawodawca mógł rozumieć pojęcia „zobowiązania podatkowego” i „należności budżetowej” w 1993 r., kiedy to wszedł w życie art. 12 ust. 4 pkt 7 updop.

Obowiązująca wówczas ustawa z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (art. 2 ust. 1) stanowiła, że takim zobowiązaniem jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego, zwanego dalej podatkiem. Z kolei ustawa z 5.01.1991 r. – Prawo budżetowe (art. 3) określała jako dochody budżetu państwa m.in.:

• podatki, opłaty oraz odsetki i dywidendy od wniesionego kapitału, stanowiące na mocy innych ustaw dochody budżetu państwa,
• wpływy z ceł,
• wpłaty od jednostek gospodarki pozabudżetowej i państwowych funduszów celowych,
• dochody ze sprzedaży, najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa,
• odsetki od udzielonych pożyczek krajowych i zagranicznych,
• inne wpłaty, stanowiące na mocy innych ustaw dochody budżetu państwa.

W 1993 r. za zobowiązania podatkowe uznawano zatem należności stricte podatkowe, a za należności budżetowe – wszelkie inne należności przypadające budżetowi.

Jak dzisiaj rozumieć pojęcia „zobowiązań podatkowych” oraz „należności budżetowych innych niż zobowiązania podatkowe”, od których odsetki zostały wyłączone z przychodów podatnika CIT (zwolnione z podatku w przypadku podatnika PIT)?

Zgodnie z art. 5 i art. 6 Op zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Według definicji (art. 3 pkt 3 lit. c Op), ilekroć w Op jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Te ostatnie zaś zdefiniowano w art. 3 pkt 8 Op jako niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych[1].

Zobowiązaniem podatkowym jest zatem nie tylko zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, lecz także zobowiązanie do zapłacenia opłaty oraz niepodatkowej należności budżetowej. To oznacza, że innymi niż zobowiązania podatkowe należnościami budżetowymi, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 7 updop oraz w art. 21 ust. 1 pkt 111 updof, są wszelkie inne należności budżetowe (niż podatki, opłaty i niepodatkowe należności budżetowe).

Innymi słowy, można stwierdzić, że wyłączenie z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 7 updop (zwolnienie z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 111 updof) obejmuje de facto odsetki od wszelkich należności budżetowych – zarówno podatków, opłat, niepodatkowych należności budżetowych wynikających ze stosunków publicznoprawnych, jak i wszelkich innych należności budżetowych.

Katalog dochodów podatkowych i niepodatkowych budżetu państwa zawiera art. 111 ustawy o finansach publicznych, a katalog źródeł dochodów własnych gminy, miasta na prawach powiatu, powiatu i województwa został zawarty w art. 4–7 ustawy z 1.10.2024 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (DzU poz. 1572). Źródłami tych dochodów są też m.in. dochody z najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, dotyczących składników majątkowych Skarbu Państwa, oraz niektóre dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, a także dochody z majątku gminy, miasta na prawach powiatu, powiatu i województwa.

Można więc pokusić się o stwierdzenie, że otrzymane odsetki od zwróconych podatnikowi należności z tytułu np. dzierżawy majątku gminy nie stanowią przychodu w CIT (są zwolnione z PIT). Nie ma powiem podstaw do wyłączania z tej preferencji odsetek od zwróconych należności budżetowych o charakterze cywilnoprawnym.

Gdyby celem ustawodawcy było takie ograniczenie, powinno ono być jasno sformułowane w ustawie, np. jak w art. 23 ust. 1 pkt 18 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 21 updop, które ograniczają wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności do tych należności, do których stosuje się przepisy Op.

Na koniec warto również wyjaśnić ewentualną wątpliwość związaną z użyciem w art. 12 ust. 4 pkt 7 updop wyrazu „odsetki”, a w art. 21 ust. 1 pkt 111 updof wyrazu „oprocentowanie”. Co prawda, wyraz „oprocentowanie” został użyty w art. 78 Op, jednak nie można z tego powodu zawężać pojęcia „należności budżetowych” do tych, do których ma zastosowanie art. 78 Op. Wynika to choćby z tego, że przychodem w PIT i CIT nie jest „oprocentowanie”, lecz są nim „odsetki”. Oprocentowanie jest wyrażane w procentach, natomiast przychody wyraża się w złotych. Przychód stanowią odsetki, które są konkretną kwotą wynikającą z zastosowania tego oprocentowania. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 111 updof wyrazu „oprocentowanie” oznacza jedynie, że pominął on zasadę poprawnego redagowania ustaw pod względem językowym[2].