Wniesienie wybudowanej hali sportowej aportem do gminnej spółki komunalnej – rozliczenie VAT

Zgodnie z art. 158 Ksh aportem jest wkład niepieniężny wnoszony przez wspólnika do spółki w celu objęcia udziałów, polegający na przekazaniu określonego składnika majątkowego, szczegółowo wskazanego w umowie, w zamian za określoną liczbę udziałów o ustalonej wartości nominalnej. Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji aportu, należy zatem bazować na definicji przedstawionej w Ksh.

W przypadku opisanym w pytaniu nie mamy do czynienia ze wskazaną w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zcp), wyłączoną z zakresu opodatkowania VAT.

W świetle art. 55(1) Kc przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicję zcp zawiera z kolei art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – chodzi o organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Gmina nie będzie przenosić na rzecz spółki żadnych należności, zobowiązań, majątkowych praw autorskich, umów o pracę pracowników zatrudnionych w gminie przy realizacji inwestycji. Nie można zatem uznać, że przekazywana aportem hala sportowa będzie stanowić przedsiębiorstwo czy zcp. Przedmiotem aportu będzie wytworzona infrastruktura powstała w ramach realizacji inwestycji.

Dostawa podlegająca VAT

Ponieważ w zamian za przedmiot aportu gmina otrzyma udziały w spółce, mamy do czynienia z transakcją odpłatną. Odpłatność nie musi mieć formy pieniężnej, lecz może polegać na uzyskaniu innej wymiernej korzyści, takiej jak objęcie udziałów. Występuje bowiem bezpośredni związek między przeniesieniem składników majątkowych a wynagrodzeniem w formie udziałów wyrażonych pieniężnie. Skoro przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, czynność ta jest odpłatną dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1. W konsekwencji wniesienie aportu do spółki stanowi też sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Jednocześnie, ponieważ aport jest wnoszony na podstawie stosunku cywilnoprawnego, gmina działa w tym przypadku jako podatnik VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a wyłączenie z art. 15 ust. 6 nie ma zastosowania. W efekcie wniesienie infrastruktury aportem do spółki podlega VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując: w ramach tej dostawy dojdzie do przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą wytworzoną w ramach prowadzonej przez gminę inwestycji. Spółka będzie zarządzać halą jak właściciel, z kolei gmina uzyska wynagrodzenie w postaci udziałów w spółce.

Podstawa opodatkowania

Z reguły w przypadku takich transakcji zapłata za aport jest rozliczana w dwóch częściach: jedna to udziały w kapitale zakładowym spółki, a druga to środki pieniężne odpowiadające kwocie należnego VAT od tego aportu. Innymi słowy:

• wartość netto aportu odpowiada wartości udziałów objętych przez gminę w kapitale zakładowym spółki (udziały mają określoną wartość nominalną, więc ich łączna wartość stanowi wielokrotność wartości pojedynczego udziału),
• kwota VAT wynikająca z tej transakcji, wykazana na fakturze wystawionej przez gminę, jest płacona przez spółkę w formie pieniężnej.

Podstawą opodatkowania VAT jest w tym przypadku wartość netto objętych przez gminę udziałów, co potwierdza interpretacja KIS z 13.09.2024 r. (0114-KDIP4-1.4012.308.2024.1.DP): Wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadać będzie wartości netto aportu. Kwota VAT należnego z tytułu wniesienia aportu zostanie uregulowana przez otrzymującego aport w formie pieniężnej. Skoro w umowie aportu ustalą Państwo z otrzymującym aport, że zapłatę za aport będzie stanowić wartość nominalna udziałów w otrzymującym aport oraz kwota stanowiąca równowartość podatku VAT, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – ta właśnie określona w umowie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu.

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro aport hali sportowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu i prowadzi do obowiązku rozliczenia przez gminę podatku należnego, to tym samym spełniona jest określona w ww. przepisie przesłanka uprawniająca gminę do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę tej hali.

Trzeba przy tym podkreślić, że powiązanie między nabyciem towarów i usług a wykonaniem czynności opodatkowanych nie musi być bezpośrednie ani ścisłe. Wystarczy, że podatnik wykaże zamiar wykorzystania danego towaru lub usługi do celów związanych z działalnością opodatkowaną, w tym w szczególności do sprzedaży opodatkowanej (w analizowanym przypadku polegającej na wniesieniu mienia aportem do spółki).

Prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych nie będzie natomiast przysługiwać spółce komunalnej. Nie ponosiła ona bowiem tych wydatków, a faktury je dokumentujące zostały wystawione na gminę. Spółka – po spełnieniu warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – może natomiast odliczyć VAT z faktury dokumentującej przekazanie jej infrastruktury w drodze aportu. Przy założeniu, że hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów trzecich, powstanie bezpośredni związek między jej nabyciem a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gdyby natomiast hala sportowa była również wynajmowana np. szkołom lub innym placówkom z zastosowaniem zwolnienia od VAT, wówczas prawo do odliczenia mogłoby być ograniczone (należałoby wziąć pod uwagę regulacje ustawy o VAT, dotyczące stosowania współczynnika i prewspółczynnika odliczenia).

Spółka powinna zatem przeprowadzić stosowną analizę, uwzględniającą planowany sposób i zakres przyszłego wykorzystania hali sportowej (por. interpretacja KIS z 22.04.2026 r., 0113-KDIPT1-3.4012.200.2026.1.JP).