Podatkowe skutki zapłaty i otrzymania odszkodowań z tytułu nienależytego wykonania usługi transportowej

Zaliczenie zapłaconego odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów wymaga spełnienia przez ten wydatek ogólnej definicji kosztu podatkowego (art. 15 ust. 1 updop). Ponadto nie może on być wymieniony wśród kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych – w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Zapłacone odszkodowanie – wyłączenie z kosztów

Oceniając pierwszy warunek, trzeba zbadać, czy odszkodowanie wynika z niedbalstwa (również w zakresie wyboru podwykonawcy), świadomego działania, rażącego naruszenia zasad prowadzenia działalności – co skutkowałoby uznaniem wydatku za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów – czy też wynika z naruszeń warunków umowy mieszczących się w ramach normalnego ryzyka gospodarczego, obciążającego także przedsiębiorcę zachowującego wymóg należytej staranności (wtedy spełnia definicję kosztu podatkowego).

Nie ma przy tym znaczenia sposób uzgodnienia obowiązku zapłaty odszkodowania – może to nastąpić w drodze ugody; nie jest wymagane zasądzenie odszkodowania w wyroku.

Niezależnie od powyższego trzeba też uwzględnić, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W mojej ocenie odszkodowanie zapłacone z tytułu zniszczenia przesyłki mieści się w zakresie tego przepisu. Dostarczenie (niezniszczonej) przesyłki do wskazanego miejsca jest obowiązkiem przewoźnika. Jeżeli jej uszkodzenie nastąpiło w okresie przejęcia odpowiedzialności za powierzoną rzecz przez przewoźnika (który odpowiada również za działania swoich podwykonawców), to mamy do czynienia z wadliwym wykonaniem usługi. Odszkodowanie zapłacone z tego tytułu nie stanowi zatem kosztu podatkowego. Potwierdzają to organy podatkowe. Jak czytamy na przykład w interpretacji KIS z 18.02.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.534.2021.1.AT), nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów kwot (…) wypłaconych na rzecz klientów tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty lub uszkodzenia przesyłki. Podobnie w interpretacji KIS z 6.04.2023 r. (0112-KDIL2-2.4011.80.2023.2.WS) wskazano, że zapłacona (…) kwota wynikająca z noty obciążeniowej z tytułu uszkodzenia towaru będącego przedmiotem transportu nie stanowi (…) kosztu uzyskania przychodów.

Zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów

Z pytania wynika, że spółka uzyska „refundację” odszkodowania od podwykonawcy oraz od ubezpieczyciela. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Moim zdaniem cel przepisu jest jednoznaczny – ma zapewnić racjonalną równomierność obliczenia dochodu, gdy podatnik otrzymuje zwrot kosztu:

• będącego uprzednio kosztem podatkowym – refundacja stanowi wtedy przychód podatkowy, oraz
• niebędącego uprzednio kosztem podatkowym – w takim przypadku refundacja nie stanowi przychodu.

Zarówno świadczenie otrzymane z tytułu odpowiedzialności regresowej podwykonawcy, jak i wynikające z odpowiedzialności gwarancyjnej ubezpieczyciela ma na celu „neutralizację” ciężaru wydatku poniesionego przez przedsiębiorcę na rzecz poszkodowanego. Stąd, w mojej ocenie, podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Niestety, organy podatkowe i niektóre sądy nie aprobują tej tezy.

Odszkodowanie od ubezpieczyciela

W kwestii świadczeń otrzymanych od ubezpieczyciela organy podatkowe stoją na stanowisku, że brak tożsamości między świadczeniem odszkodowawczym wypłaconym przez ubezpieczyciela a odszkodowaniem zapłaconym przez przedsiębiorcę nie pozwala na zastosowanie ww. wyłączenia.

Faktycznie, płatność ubezpieczyciela wynika ze szczególnej podstawy prawnej (umowy ubezpieczenia), jednak umowa ta tworzy obowiązek spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela w związku ze zdarzeniem tworzącym zobowiązanie odszkodowawcze ubezpieczonego. Stąd – moim zdaniem – świadczenie podatnika oraz świadczenie ubezpieczyciela są tożsame.

W orzecznictwie istnieją dwie linie interpretacyjne. W starszych wyrokach był prezentowany pogląd korzystny dla organów podatkowych. Przykładowo, NSA w wyroku z 14.10.2008 r. (II FSK 985/07) orzekł, że odszkodowanie od ubezpieczyciela otrzymane przez przewoźnika nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Przemawia za tym to, że jest ono wypłacane w związku z innym zdarzeniem – zawarciem polisy i zapłatą przez przewoźnika składek ubezpieczeniowych.

Podobne stanowisko NSA zajął także w wyroku z 14.01.2025 r. (II FSK 468/22): „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten, który został poniesiony. (…) Wypłata świadczenia (…) w sposób oczywisty miała przede wszystkim związek z zawartą umową ubezpieczeniową. Gdyby skarżąca takiej umowy nie zawarła, nie mogłaby uzyskać w ogóle takiego świadczenia. Przy ubezpieczeniu OC ubezpieczyciel zobowiązuje się zapłacić odszkodowanie w razie powstania odpowiedzialności cywilnej. W omawianym stanie faktycznym nie miał miejsca zwrot odszkodowania uzyskanego przez kontrahenta skarżącej. Otrzymane przez spółkę od ubezpieczyciela środki stanowiły wyrównanie poniesionego wydatku (zwrot odpowiadający poniesionemu wydatkowi), a nie zwrot tego wydatku. Nie mógł więc mieć zastosowania (…) art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Odmienny, korzystny dla podatników pogląd NSA wyraził natomiast w wyroku z 29.11.2022 r. (II FSK 726/20): zarówno wykładnia gramatyczna, jak i w dalszej kolejności systemowa i celowościowa pozwala na ustalenie treści normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a w taki sposób, że otrzymane przez spółkę zwroty kwot od ubezpieczyciela odpowiadające wypłaconym odszkodowaniom stanowią „zwrócone inne wydatki” w rozumieniu tego przepisu. (…) Uzależnienie zastosowania przepisu (…) od kolejności poniesienia wydatków i ich zwrotu prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, którzy z przyczyn od siebie niezależnych otrzymali zwrot wydatków przed datą ich fizycznego poniesienia. (…) Omawiany przepis nie wymaga, by podmiot, na rzecz którego są ponoszone wydatki, był tym samym podmiotem, przez którego są one zwracane.

Ten pogląd zdaje się przeważać w najnowszym orzecznictwie. Również w wyroku z 14.01.2026 r. (II FSK 1038/24) NSA stwierdził, że: trudno (…) o wystąpienie sytuacji, w której wydatek zwrócony będzie „tym samym”, a nie „takim samym” wydatkiem szczególnie w odniesieniu do środków finansowych. (…) Wykładnia gramatyczna, jak i w dalszej kolejności systemowa i celowościowa, pozwala na ustalenie treści normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop w taki sposób, że otrzymany przez skarżącą zwrot kwoty od ubezpieczyciela odpowiadający należności zapłaconej na rzecz banku (…) stanowi „zwrócone inne wydatki” w rozumieniu tego przepisu. Nie stanowi natomiast przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Sąd dobitnie wykazał wadliwość przyjętego przez organy (oraz – w niektórych przypadkach – przez sądy) rozumienia wymogu „tożsamości” wydatków. Stanowisko korzystne dla podatników zajął także WSA w Gdańsku w wyroku z 28.02.2023 r. (I SA/Gd 1094/22, nieprawomocny).

Niestety, przywołane orzeczenia nie wpłynęły na zmianę stanowiska fiskusa. KIS w interpretacji z 13.11.2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.502.2025.1EJ) wskazała, że kwota (…), która została wypłacona przez ubezpieczyciela na rzecz (…) spółki, nie będzie mogła być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez wnioskodawcę, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. (…) Odszkodowania (…) nie można utożsamiać ze zwrotem wydatków poniesionych przez spółkę w wyniku wad dostarczanych produktów (…), gdyż takim zwrotem nie jest. Wynika bowiem z umowy ubezpieczenia zawartej przez Państwa z ubezpieczycielem, a zatem z innego tytułu.

Nie ma znaczenia, na czyje konto trafią pieniądze

Na to, czy spółka uzyska przychód z tytułu wypłacanego przez ubezpieczyciela świadczenia, nie ma wpływu to, czy wpłynie ono na rachunek bankowy spółki (ubezpieczonego), czy jej zleceniodawcy (poszkodowanego). W praktyce rynku ubezpieczeń często stosowany jest mechanizm upraszczający sposób rozliczeń oraz zabezpieczający poszkodowanego – płatność w formie przekazu (art. 921(1) Kc). W świetle prawa świadczenie od ubezpieczyciela jest jednak w takim przypadku spełniane na rzecz ubezpieczonego (korzystającego z ochrony ubezpieczeniowej), co oznacza m.in. uzyskanie przez niego przychodu (przy założeniu, że nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop).

Takie też stanowisko prezentuje KIS. Przykładowo, w interpretacji z 8.08.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.386.2022.1.BJ) wskazano: Odszkodowanie (…) wynika (…) z umowy ubezpieczenia zawartej przez wnioskodawcę z ubezpieczycielem, (…) obejmuje m.in. szkody powstałe z tytułu nieprawidłowo wykonywanych przez wnioskodawcę usług. Tym samym, skoro to wnioskodawca jest odpowiedzialny za powstanie (…) szkody, to co do zasady to on powinien dokonać jej naprawienia. Z uwagi jednak na ubezpieczenie (…) szkoda ta została faktycznie pokryta z zawartej polisy, a świadczenie zostało wypłacone bezpośrednio na rzecz poszkodowanych. To zatem wnioskodawca ubezpieczył się od skutków ewentualnych zaniedbań i to jemu należna jest kwota wypłacona z tytułu ubezpieczenia, stanowiąc jego przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy. Fakt, że zgodnie z umową zawartą z ubezpieczycielem, odszkodowanie zostało/zostanie wypłacone bezpośrednio podmiotom, które poniosły szkodę, pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji odszkodowania jako przychodu wnioskodawcy.

Świadczenie regresowe od podwykonawcy

Jak już o tym była mowa, wątpliwości budzi również możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do świadczenia otrzymanego od podwykonawcy. Organy podatkowe odróżniają zwrot „tego samego wydatku” od refundacji, wynikającej wprawdzie z poniesienia przez podatnika zwracanego wydatku, ale ustalonej już na odrębnej, np. odszkodowawczej, podstawie prawnej. Moim zdaniem jest to pogląd błędny, bo istnieje bezpośredni związek między świadczeniem ponoszonym przez podatnika i jego rekompensatą przez podwykonawcę. Wprost wynika ona z przepisów prawa ustanawiających po stronie podatnika roszczenie regresowe, mające na celu zrekompensowanie przez podwykonawcę konkretnych kosztów.

Istotę rozumowania organów podatkowych oddaje pismo KIS z 28.04.2025 r. (0111-KDIB1-3.4010.176.2025.1.AN): nie mamy do czynienia z wydatkiem zwróconym, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Poniesiony przez spółkę koszt kary umownej zapłacony na rzecz zamawiającego został (…) w odpowiedniej części zwrócony, jednak nie przez zamawiającego, a podwykonawcę w następstwie zawartego porozumienia (…). Nie jest to zatem ten sam wydatek, który ponieśli Państwo w ramach płatności na rzecz zamawiającego i który został Państwu przez zamawiającego zwrócony.

Zdaniem organu – żeby można było wyłączyć świadczenie (niezaliczane do kosztów) z przychodów podatkowych – konieczne jest, aby do jego wypłacenia oraz zwrotu doszło między tymi samymi podmiotami. Całkowicie wyłącza to możliwość zastosowania wyłączenia do świadczeń otrzymanych od podwykonawców (analogicznie pisma KIS z 6.02.2026 r., 0111-KDIB2-1.4010.545.2025.1.ED, i 26.06.2025 r., 0111-KDIB1-2.4010.224.2025.1.BD).

Decyzja co do nieuwzględnienia w przychodach podatkowych świadczeń otrzymanych przez spółkę od ubezpieczyciela i od podwykonawcy ma zatem dla niej wymiar strategiczny, a nie jedynie merytoryczny. Moim zdaniem świadczenia te są wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, jednak należy liczyć się z ryzykiem sporu z fiskusem (z dużą szansą na jego pozytywne rozstrzygnięcie przez sąd).